如何对纳税人进行筹划

2．如何对纳税人进行筹划？

答：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，都是增值税的纳税人。

根据纳税人的销售额为标准，税法还将增值税的纳税人分为两类：一类是一般纳税人，可以购买、开具和取得增值税专用发票；另一类是小规模纳税人，不能购买和开具增值税专用发票，只能使用普通发票。

这两类纳税人的划分标准如下：

①从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主（指该项行为的销售额占各项应征增值税行为的销售额合计的比重在50%以上）并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的，为小规模纳税人，年应纳税销售额在100万元以上的（含100万元），为一般纳税人。

②从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的，为小规模纳税人，年应税销售额在180万元以上的（含180万元），为一般纳税人。

此外，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。

税法对一般纳税人和小规模纳税人区别对待：一般纳税人应交增值税等于销项税额减进项税额。适用的税率为17%；小规模纳税人应交增值税等于销售额乘以6%。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行节税筹划提供了可能。

大多数人认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非这样。纳税人实施税收筹划的目的在于通过减少税负支出，以降低现金流出量。纳税人为了减轻税负，在暂时没有办法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿、培养或聘请有能力的会计人员等。若小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益还不足以抵扣这些成本的支出，则应保持小规模纳税人的身份。

例如，某物资批发企业年应纳增值税销售额320万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%增值税率，但该物资批发企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。

在这种情况下，企业应纳增值税额为：

48.96万元（320×17%-320×17%×10%）

若将其分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为170万元和150万元，则两者都符合小规模纳税人的条件，可适用6%的征收率。

在这种情况下，只要分别缴纳增值税10.2万元（170×6%）和9万元（150×6%）。

显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负29.76万元（48.96-10.2-9）。

法人主体选择哪种纳税人对自己有利呢？主要方法有以下三种：

（1）增值率判别法

在适用增值税税率相同的情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。假设下面的销售额和购进项目金额均不含税。其计算公式如下：

增值率＝（销售额-购进项目金额）÷销售额＝（销项税额-进项税额）÷销项税额

一般纳税人应纳税额＝当期销项税额-当期进项税额＝销售额×17%-销售额×17%×（1-增值率）＝销售额×17%×增值率

小规模纳税人应纳税额＝销售额×6%

可以计算出应纳税额无差别平衡点：

销售额×17%×增值率＝销售额×6%

增值率＝6%÷17%×100%＝35.29%

因此，当增值率为35.29%时，两者税负相同；当增值率低于35.29%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.29%时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。

用同样的方法可以计算出一般纳税人增值税税率为13%或小规模纳税人的征收率为4%时的无差别纳税平衡点，如表5－1所示。

表5－1　两类纳税人纳税无差别平衡点

（2）可抵扣购进金额占销售额比重判别法

上述增值率的测算较为复杂，在纳税筹划中难以操作，因而，我们将上式中增值率的计算公式转化为：

增值率＝（销售额-购进项目金额）÷销售额＝1-购进项目金额÷销售收入＝1-可抵扣的购进项目金额÷销售额

假设可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为X，则下式成立：

销售额×17%×（1-X）＝销售额×6%

解得纳税比重平衡点如下：

X＝64.71%

这就是说，当企业可抵扣的购进项目占其销售额的比重为64.71%时，两种纳税人的税负完全相同。当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于64.71%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于64.71%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。如表5－2所示。

表5－2　两类纳税人纳税比重无差别平衡点

上例中的批发企业，购进金额只占不含税销售额的20%，远远低于平衡点76.47%，一般纳税人的税负肯定较高，因而“分立”成为两个小规模纳税人可以省税。

（3）含税购货金额占含税销售额比重判别法

有时纳税人提供的资料是含税的销售额和含税的购进金额，对此利用同样步骤，我们也可算出纳税相同的比重点。

假设Y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货金额（两额期限相同），则下式成立：

［Y÷（1＋17%）-X÷（1＋17%）］×17%＝Y÷（1＋6%）×6%

解得平衡点如下：X＝61%Y

这就是说，当企业的含税购货额为同期含税销售额的61%时，两种纳税人的税负完全相同。当企业的含税购货额占同期含税销售额的比重大于61%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额占同期含税销售额的比重小于61%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。

同理，因为一般纳税人和小规模纳税人的税率和征收率有所差别，我们可以通过表5－3列示不同情况的含税购进金额占含税销售额的平衡比重点。

表5－3　两类纳税人含税纳税平衡比重点

这样，企业在设立时，纳税人便可通过纳税筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳税人必须具备一定的条件才能实现转换。