2022年股权投资市场

四、长期股权投资

新企业会计准则指的“长期股权投资”包括：对子公司投资；对合营企业投资；对联营企业投资；投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。这与老准则有区别，老准则核算的“长期股权投资”不但包括以上四项，还包括权益性可供出售金融资产。

（一）初始计量

1.会计准则的规定。

（1）同一控制下的企业合并按其在被合并方账面所有者权益中享有的份额计量，因企业合并发生的审计、资产评估以及有关的法律咨询等增量费用计入“管理费用” ，但以发行权益性证券作为合并对价产生的与发行证券相关的费用除外。现分别说明如下。

①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。

长期股权投资的初始成本与支付现金、转让非现金资产或承担债务账面价值之间的差额，如差额为借方，按“资本公积-资本溢价” —— “盈余公积” —— “未分配利润”的顺序冲减合并方的所有者权益，前一个科目余额没有冲减完的，不允许冲减下一个科目余额。如差额为贷方，计入合并方“资本公积-资本溢价” 。

②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应当调整“资本公积-股本溢价” 。如差额为借方，按“资本公积-资本溢价” —— “盈余公积” —— “未分配利润”的顺序冲减合并方的所有者权益，前一个科目余额没有冲减完的，不允许冲减下一个科目余额。如差额为贷方，计入合并方“资本公积-资本溢价” 。

（2）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接费用之和。

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本＝原账面余额＋购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值；达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，长期股权投资在购买日的成本＝原账面余额调整为最初取得成本＋购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值。

（3）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资初始成本的计量。

①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款和相关税费，作为长期股权投资的初始成本。但支付价款中包含的被投资单位已宣告尚未发放的现金股利除外。

②以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其投资成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应从被投资单位收取的已宣告尚未发放的现金股利。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等发行费用，按“资本公积－股本溢价” —— “盈余公积”—— “未分配利润”的顺序冲减所有者权益，不构成取得长期股权投资的成本。

③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

④以债务重组方式取得的长期股权投资，其投资成本按相关金融资产的公允价值计量。放弃的债权账面价值与收到金融资产的公允价值的差额计入债务重组损益。

⑤非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。具体按以下方法处理：

涉及补价的，支付补价方应以“换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费”作为换入资产的成本，换入资产成本－ （换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费）＝当期非货币资产交换损益；收到补价的，应以“换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值-补价）＋支付的相关税费”作为换入资产的成本，换入资产成本＋支付的补价－ （换出资产账面价值＋应支付的相关税费）＝当期非货币资产交换损益。

资产交换具有商业实质，且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能可靠计量。在这种情况下，单项换入资产的价值＝换出资产公允价值总额×该换入资产占换入资产公允价值总额的比例。

资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，单项换入资产的价值＝换入资产公允价值总额×该换入资产占换入资产公允价值总额的比例。

资产交换具有商业实质，且换出资产的公允价值能可靠计量、换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，单项换入资产的价值＝换出资产公允价值总额×该换入资产原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例。

⑥不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。具体按以下办法处理：

涉及补价的，支付补价方应以“换出资产的账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费”作为换入资产的成本；收到补价的，应以“换出资产的账面价值－补价＋支付的相关税费”作为换入资产的成本。

资产交换不具有商业实质，且换出资产和换入资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，单项换入资产的价值＝换出资产账面价值总额×该换入资产原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例。

2.税法的规定。

企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产，按照以下方法确定成本：

（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

3.税法和会计的差异分析。

同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，初始成本的计量与税法相比存在差异。

非同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，初始成本的计量与税法一致。

以支付现金、发行权益性证券、投资者投入、债务重组等方式取得的长期股权投资，初始成本的计量与税法一致。

具有商业实质的非货币资产交换取得的长期股权投资，如果换出资产的公允价值和长期股权投资的公允价值相同，其长期投资的初始成本的计量与税法一致；如果换出资产的公允价值和长期股权投资的公允价值有差异，其长期投资的初始成本的计量与税法不一致。

不具有商业实质的非货币资产交换取得的长期股权投资，初始成本的计量与税法相比存在差异。

4.举例。

例2.4.1　甲公司是专门从事发酵生产的企业，下设A、 B两个子公司，甲公司拥有A公司80%的股权、拥有B公司60%的股权。 2008年4月30日A公司支付给甲公司1600万元收购了甲公司拥有B公司60%的股权，发生资产评估等费用45万元。 2008年4月30日A、 B公司所有者权益见下表， A公司企业所得税税率25%。两年之后， A公司以1750万元将持有B公司股权转让给张三。A公司所得税会计处理如下（单位：元） ：

分析：在企业合并前， A、 B公司同属于甲公司的子公司，因此上述交易属于同一控制下的企业合并。会计入账价值为2910×60%＝1746万元，税法规定的投资成本为1600＋45＝1645万元。

该事项属于企业合并，产生应纳税暂时性差异累计余额为1746－1645＝101万元，根据《企业会计准则——所得税》应确认递延所得税负债，并计入所有者权益。

根据税法投资资产的成本，企业在转让或者处置投资资产时准予扣除。该企业发生的45万元合并费用，会计计入“管理费用” ，但税法要求计入投资成本，因此在投资未处置前，该差异属于可抵扣暂时性差异，调增当期的应纳税所得额。

该投资处置时应纳的所得税为（1750－1645）万元×25%＝26．25万元。

例2.4.2　仍以例2.4.1为例，假如2008年4月30日A公司支付给甲公司1820万元收购了甲公司拥有B公司60%的股权，发生资产评估等费用45万元。会计入账价值2910×60%＝1746万元，税法规定的投资成本1820＋45＝1865万元。由于支付的收购价款1820万元，大于1746万元，应按“资本公积（资本溢价） －盈余公积－未分配利润的顺序”冲减。先冲减A公司资本公积（资本溢价） 20万元，再冲减盈余公积54万元。支付的评估费45万元，计入管理费用。

该事项属于同一控制下的企业合并，产生可抵扣暂时性差异1865－1746＝119万元，根据《企业会计准则——所得税》应确认递延所得税资产，并计入所有者权益（1820－1746） ×25%＝18．5万元，计入所得税费用45×25%＝11．25万元。

两年后处置时，借：银行存款17500000

该投资处置时应纳的所得税为（1750－1865） ×25%＝－28．75万元。

例2.4.3　2008年6月30日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将甲公司债权转为对乙公司的股权的方式进行债务重组。假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票的公允价值为2．5元/股。甲公司对该项债权计提了2000元的坏账准备。股权登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。甲公司适用25%的企业所得税税率，另支付2500元的资产评估、律师等费用。

分析：甲公司长期股权投资的入账价值和计税基础一致，即公允价值和支付的相关税费之和。

例2.4.4　2007年10月，乙公司为甲公司的子公司。甲公司为解决生产用料，将其持有A公司的长期股权投资交换乙公司的一批原材料。在交换日，甲公司持有的长期股权投资的账面余额为800万元，已计提减长期投资值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为620．1万元；乙公司原材料账面价值为510万元，在交换日的含税价值公允价值为620．1万元。乙公司将取得的股权按长期股权投资核算。甲、乙公司均适用17%的增值税率、 25%的企业所得税税率。乙公司按存货的公允价值开具了增值税专用发票。

分析：由于乙公司为甲公司的子公司，故他们之间的交易没有商业实质，根据会计准则甲、乙公司双方应按照换出资产的账面价值和支付的相关税费，作为换入资产的成本。而税法则规定，以该资产的公允价值和支付的相关税费，作为投资资产的成本。

第一，甲公司的会计处理

换出长期股权投资的账面价值800－60＝740万元，即换入材料的含税入账价值为740万元。

根据税法确认处置长期股权投资的损益，转回原确认的递延所得税资产。

原材料账面价值为649．9万元，大于公允价值620．1/ （1＋17%）＝530万元，应确认存货减值准备649．9－530＝119．9万元，递延所得税负债119．9×25%＝29．975万元。

第二，乙公司的涉税处理

乙公司换出存货的账面价值为510万元，因此换入长期股权投资的入账价值＝510＋620．1/ （1＋17%） ×17%＝600．1万元。

长期股权投资的入账价值为600．1万元，计税基础为620．1万元，产生可抵扣暂时性差异20万元，该交易不影响会计利润，但由于原材料应视同销售影响应纳税所得额，故应确认递延所得税资产。

（二）长期股权投资的后续计量

1.会计准则的规定。

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法和权益法进行核算。

（1）成本法是指投资按成本计价的方法，主要适用于两种情况：一是企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

采用成本法核算长期股权投资的方法有两种。一是初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。二是被投资单位宣告分配的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确认当期投资收益；但投资企业确认的收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分配的现金股利或利润超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。

（2）权益法是指投资以初始投资成本计量后，在持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。主要适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资和对联营企业投资。其核算方法有以下几种：

①应将初始投资成本调整为取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，该差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。

初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，该差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，计入取得投资当期的营业外收入，并调整增加长期股权投资的账面价值。

②投资企业取得长期股权投资后，应当按应享有或应分担被投资实现净利润或发生的净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外） ，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。调整时应注意：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整；二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响；三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。

③取得现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

④超额亏损的按以下顺序处理。首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，如果账面上有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，以该长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

⑤被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

⑥股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

长期投资减值在提取后，均不允许转回。

2.与税法的差异。

（1）成本法下的税收差异。

①初始投资或追加投资，按初始计量的税收差异处理。

②被投资单位宣告分配的现金股利或利润，没有超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的部分，税法和会计没有差异。

例2.4.5　甲公司2006年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家非上市公司，公允价值无法取得，甲公司以成本法核算，甲、乙公司所得税税率为25%。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下（单位：万元） ：

分析：乙公司2006年分配的利润属于2005年度实现的利润，会计应冲减投资成本。但税法规定“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现” ，同时税法规定居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免征所得税。

甲公司应分配的现金股利属于免税收入，应在应纳税所得额中扣除。但长期股权投资账面价值为2400＋9－81＝2328万元，其计税基础为2409万元，产生可抵扣暂时性差异累计余额为81万元，但由于该项交易不属于企业合并，也不影响会计利润和应纳税所得额，故不确认递延所得税资产。

2007年乙公司分配利润3000万元，没有超过乙公司2006年度净利润，因此甲公司会计应做投资收益。

甲公司2007年度分配的现金股利属于免税收入，应在应纳税所得额中扣除。

第三，被投资单位宣告分配的现金股利或利润，超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的部分，税法和会计存在差异。

例2.4.6　仍以例2.4.5资料为例，假如取得投资后，乙公司2007年实现的净利润及利润分配情况如下（单位：万元） ：

分析： 2007年分配的利润4800万元，应该是2006年度以前实现的利润。甲公司应做投资收益3000×3%＝90万元，冲减投资成本（4800－3000） ×3%＝54万元。

甲公司应分配的现金股利144万元属于免税收入，应在应纳税所得额中扣除。但长期股权投资账面价值为2328－54＝2274万元，其计税基础为2409万元，累计产生可抵扣暂时性差异为135万元，其中2007年产生的54万元差异影响会计利润，故应确认递延所得税资产。

（2）权益法核算下的差异。

①初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，会计与税法的差异分析同初始计量。

②初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，会计与税法存在差异：会计按取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认投资成本；税法要求按支付的价款（长期股权投资的公允价值）和相关税费作为计税基础。

例2.4.7　甲公司于2007年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款1000万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。甲、乙公司所得税税率为25%，取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为3620万元，见下表（单位：万元） ：

分析：甲公司对乙公司的投资属于合营投资，故对长期股权投资采用权益法核算，投资的入账价值为3620×30%＝1086万元，税法规定的计税基础为1000万元，产生应纳税暂时性差异累计余额为1086－1000＝86万元，由于该交易影响会计利润，应确认递延所得税负债86×25%＝21．5万元。

③会计规定按应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生的净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。税法规定按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

例2.4.8　仍以例2.4.7的资料为例，乙公司2007年度实现净利润600万元，甲公司取得投资时80%的存货已经对外出售。

分析：甲公司应按权益法确认对乙公司的投资收益，由于乙公司实现净利润是根据固定资产与无形资产账面价值计提折旧和摊销、存货按账面价值结转成本的基础上确定的，因此甲公司应按照固定资产和无形资产的公允价值和新的年限重新计算折旧及摊销，出售存货按取得投资时的公允价值计算销售成本，并调整乙公司的净利润，具体见下表（单位：万元） ：

根据以上资料，甲公司应调减乙公司税前利润（150＋150－90－105）＋（1050－750） ×80%＝345万元，调减乙公司净利润345×（1－25%）＝258．75万元。调整后， 2007年乙公司实现净利润600－258．75＝341．25万元，甲公司应确认投资收益341．25×30%＝102．375万元。会计处理如下：

该长期股权投资的账面价值为1086＋102．375＝1188．375万元，计税基础为1000万元，累计产生应纳税暂时性差异为118．375万元，再确认递延所得税负债（1183750－860000） ×25%＝255937．50元。

④会计规定“取得现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值” 。税法规定按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

例2.4.9　仍以例2.4.7和例2.4.8资料为例，假定2008年3月15日，乙公司宣告分配利润650万元。

分析：根据甲公司取得投资时资产的公允价值和甲公司与乙公司会计政策的差异，经调整后乙公司2007年度实现利润341．25万元。而2008年分配以前年度的利润为650万元，因此甲公司应按341．25×30%＝102．375万元冲减“长期股权投资——损益调整” ，按（650－341．25） ×30%＝92．625万元冲减“长期股权投资——成本” 。

此时，长期股权投资的账面价值为1188．375－195＝993．375万元，计税基础为1000万元，应冲回原确认的应纳税暂时性差异累计余额为188．375万元，递延所得税负债188．375×25%＝47．09375万元。

2008年分配的股利收入是免税收入，不影响当年度应纳税所得额，上述应收股利的会计处理也不影响会计利润，因此只记录可抵扣暂时性差异累计余额为1000－993．375＝6．625万元，但不确认递延所得税资产。

⑤会计规定超额亏损要减记长期股权投资等的账面价值。税法对被投资企业的超额亏损不允许税前扣除。

例2.4.10　仍以例2.4.7、例2.4.8、例2.4.9资料为例，假如2008年度乙公司亏损3400万元（已按取得投资时资产的公允价值和甲公司会计政策进行了调整） ，另2008年12月31日甲公司账面有投资性质的长期应收款100万元。

分析：甲公司应负担亏损3400×30%＝1020万元，超过了长期投资的账面价值为993．375万元，应先将长期投资账面价值减为零，差额部分1020－993．375＝26．625万元减记长期应收款。

会计处理后，长期投资账面价值为－26．625万元，计税基础为1000万元，应先冲回可抵扣暂时性差异累计余额为6．625万元，再确认可抵扣暂时性差异累计余额为1020万元，递延所得税资产1020×25%＝255万元。

⑥会计规定被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例计算归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。税法不进行确认。

例2.4.11　仍以例2.4.10资料为例，假如2009年乙公司根据可供出售金融资产账面价值和公允价值的差额，增加计入“资本公积——其他资本公积100万元” 。

分析：甲公司应按30%的比例增加对乙公司的长期股权投资。

由于上述会计处理既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，故只登记暂时性差异，不确认递延所得税。

（3）长期股权投资计提减值准备的税收差异。

长期股权投资根据会计准则可以计提减值准备，但税法规定“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础” 。

例2.4.12　2008年末甲公司对长期股权投资进行减值测试，发现持有乙公司的长期股权投资发生减值100万元。企业所得税税率为25%。

分析：根据会计准则，甲公司应在2008年末确认长期投资减值损失100万元，确认后在该投资未处置前不得转回已确认的资产减值准备。

此时长期投资账面价值小于计税基础，应确认可抵扣暂时性差异累计余额为100万元，确认递延所得税资产25万元。

（三）长期股权投资核算方法的转换

1.会计的规定。

成本法转换为权益法，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。具体分两种情况。

（1）原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应区分原持有的长期股权投资以及新增的长期股权投资分别处理。

原持有的长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，如账面余额大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则不调整长期股权投资的账面价值；反之，应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；反之，应调整长期股权投资的成本，同时计入当期营业外收入。

对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间，被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，调整长期股权投资的账面价值；对于产生的净损益，按比例确认为投资收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的部分，调整长期股权投资账面价值，并计入“资本公积——其他资本公积” 。

（2）因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产的份额，如投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产的份额，不调整长期股权投资的账面价值，反之调整长期股权投资的账面价值和留存收益。第三，对于取得原投资后转变为权益法核算之间被投资单位净损益和净损益以外其他所有者权益的变动，视同权益法在取得原投资后一直实施进行调整。

权益法转换为成本法。因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转换为对子公司投资的，长期股权投资账面价值应按照初始计量的有关规定处理。

因收回投资等原因导致长期股权投资核算方法由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。转换后，自被投资单位分得的现金股利未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有的部分，应冲减长期股权投资的成本；自被投资单位分得的现金股利超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有的部分，应确认为投资收益。

2.与税法的差异。

成本法转换为权益法，长期股权投资的账面成本均要按照权益法进行调整，与税法存在差异。现举例说明：

（1）因持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的。

例2.4.13　甲公司于2006年2月取得乙公司10%的股权，成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产的公允价值总额为8400万元（与账面价值相同） 。因对被投资单位不具有重大影响且无法取得该投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。甲公司所得税税率为25%，并按照净利润的10%提取盈余公积。

2007年1月10日，甲公司又以1400万元的价格取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该股权后，甲公司对乙公司能够施加重大影响，故对该项长期股权投资采用权益法核算。其他有关资料如下：甲乙公司未发生任何交易；乙公司2006年度实现的净利润为900万元； 2007年3月份乙公司宣告分配股利800万元；2006年乙公司直接计入资本公积的交易为100万元。

分析：甲公司2006年2月份长期股权投资的初始成本900万元，取得时乙公司可辨认净资产的公允价值份额8400×10%＝840万元，由于初始成本大于840万元，因此不调整长期股权的账面价值。此部分长期股权投资的计税基础为900万元。

——确认2007年新增投资的入账价值，由于支付的价款1400万元小于12000×12%＝1440万元，因此投资的入账价值为1440万元。

由于新增投资的入账价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异40万元，确认递延所得税负债40×25%＝10万元。

——按权益法调整2006年取得投资至新取得投资的交易日之间的变动。原投资的公允价值2007年1月比2006年2月增加了12000－8400＝3600万元，其中乙公司2006年度净利润为900万元，直接计入其他所有者权益100万元。因此，确认投资收益900×10%＝90万元，计入资本公积3600×10%－90＝270万元。

由于长期股权投资的账面价值为900＋1440＋360＝2700万元，计税基础为900＋1400＝2300万元，累计产生应纳税暂时性差异为400万元，除直接计入资本公积的270万元差异外，应再确认递延所得税负债（400－270－40） ×25%＝22．5万元。

最后，确认甲公司应享有乙公司2007年宣告分配的利润800× （10%＋12%）＝176万元。在应收股利中， 800×12%=96万元应视同投资成本的收回。

此时，长期股权投资的账面价值为2700－176＝2524万元，计税基础为2300万元，产生累计应纳税暂时性差异累计余额为2524－2300＝224万元，由于该差异不影响会计利润和应纳税所得额（股利免税） ，且该差异224万元大于已确认递延所得税负债的累计差异130万元，因此不进行会计处理。

（2）因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为施加重大影响或实施共同控制。

例2.4.14　甲公司原持有乙公司60%的股权，其账面价值为9000万元（与计税基础一致） 。2006年1月10日，甲公司将其持有的对乙公司20%的股权出售给某企业，出售价款4000万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额24000万元。甲公司取得乙公司60%股权时的可辨认公允价值（与账面价值一致）总额13500万元。自取得对乙公司长期股权投资后至处置前，乙公司实现净利润7500万元。

其他有关资料如下：乙公司一直未进行利润分配；除所实现的净损益外，乙公司未发生其他计入资本公积的交易或事项；甲乙两公司适用的企业所得税税率为25%；甲公司按净利润的10%提取盈余公积；甲公司出售乙公司20%的股权后，对被投资单位只能实施共同控制。

分析：甲公司出售股权的账面价值与计税基础一致，转让投资实现的收益也与税法一致，因此不存在税收差异。

——按权益法调整长期股权投资的成本。取得投资时拥有乙公司公允价值的份额为13500×40%＝5400万元，该份额小于初始成本9000÷60%×40%＝6000万元，因此不调整初始成本。取得投资后至出售日之间，被投资单位公允价值增加到24000万元，其中实现的净利润7500万元，除净利润外乙公司净资产公允价值变动为24000－7500－13500＝3000万元，根据会计准则应将7500×40%＝3000万元计入甲公司的留存收益，将拥有除净利润外的净资产公允价值变动计入长期股权投资成本。

此时，长期股权投资的账面价值为6000＋4200＝10200万元，计税基础为6000万元，产生应纳税暂时性差异累计余额为4200万元，其中影响损益的部分应确认递延所得税负债3000×25%＝750万元。

权益法转换为成本法，存在税收差异，应分情况进行调整。

例2.4.15　甲公司持有乙公司30%的有表决权部分，因能够对乙公司的生产经营施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。 2006年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，甲公司对该项投资采用成本法核算。出售时，该项投资的账面价值为4800万元（其中：成本3900万元与计税基础一致，损益调整为900万元） ，出售取得价款2700万元。企业所得税税率为25%。

分析：出售投资时，投资的计税基础可以扣除，本例中投资的计税基础为3900×50%＝1950万元，账面价值为4800×50%＝2400万元，出售价款2700万元，应确认投资转让收益300万元，另外根据权益法核算确认的递延所得税负债900×50%×25%＝112．5万元应予以转回。

其次，剩余50%的投资，以权益法核算的账面价值为2400万元作为成本法核算的基础。以后年度分配的利润450万元以内的，冲减投资的账面价值，超过450万元的计入投资收益。