商品流通企业主要业务的会计核算方法

任务三　商品流通企业主要业务的会计核算方法

一、商品购进业务的核算

(一)批发业务核算

1.账户设置

“在途物资”账户，用以核算货款已付、尚未验收入库的在途商品的采购成本，明细账可按供货单位和商品品种设置。

“库存商品”账户，用以核算企业库存的各种商品的实际成本、计划成本或售价，明细账根据商品的品种和规格设置。

2.商品购进的具体核算

由于商品的发运时间和结算凭证的传递时间不一致，通常会出现单证与商品同时到达，单证先到、商品后到，商品先到、单证后到三种情况，这三种情况与制造企业购进材料的账务处理相同，在此不再赘述。

(1)拒付货款和拒收商品的核算。企业购进商品后拒付货款时，对采用托收承付或委托收款结算的，应在规定的承付期限内提出充分的理由，填制“拒绝付款理由书”，拒付全部或部分款项。由于拒付货款时企业的资金未发生变化，故不作账务处理。

商品购进拒收的核算，分三种情况:

①先拒付货款，后拒收商品。企业收到银行转来的托收凭证，发现所附增值税专用发票与购销合同不符，拒付货款。等商品到达后，再拒收商品。由于先拒付货款，后拒收商品，无需作账务处理，只需将拒收商品记入“代管商品物资”备查簿。

②先拒收商品，后拒付货款。企业收到商品时，发现商品与购销合同不符，可拒收商品，将拒收商品记入“代管商品物资”备查簿，等银行转来托收凭证时，再拒付货款。

③先承付货款，后拒收商品。企业收到银行转来的托收凭证，将所附增值税专用发票与购销合同核对相符后，承付货款。等商品到达验收时，发现商品与购销合同不符，企业应将已支付货款及增值税额从“在途物资”和“应交税费”科目，转入“应收账款”科目，并将拒收商品记入“代管商品物资”备查簿，待与供货方协商解决后，再作相应账务处理。如经协商，企业同意原价购进的，则按商品购进正常程序，从“在途物资”科目转入“库存商品”科目，将增值税额记入“应交税费”科目，同时冲减“应收账款”科目;如供货方同意退货，收到供货方退还的货款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。作上述账务处理时，均应冲减“代管商品物资”备查簿。

【例1-1】A公司是一家从事商品批发销售的企业(下同)，11月2日从B公司购进光波炉200台，单价100元;电饭煲200个，单价150元;货款50000元，增值税额8500元。接到银行转来的委托收款结算凭证和增值税专用发票，审核无误后，承付货款，作会计分录:

6日商品到达，验收时发现光波炉、规格、质量与合同不符，全部予以拒收。经与供货方联系，同意商品退回。购货方从当地主管税务机关取得开具红字增值税专用发票通知单送交供货方，将已支付的货款及增值税额转入“应收账款”科目，作会计分录:

同时，将拒收商品记入“代管商品物资”备查簿。

10日，收到B公司退还的货款，作会计分录:

同时，在“代管商品物资”备查簿中记录减少。

(2)商品购进中发生溢余和短缺的核算。商品购进中发生溢缺的，未查明原因或经批准才能转销时，先记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后进行处理。商品溢余属于自然升溢的，则借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目;商品溢余是供货方多发，收到供货方补来的增值税专用发票并补付货款时，按补付的货款借记“应付账款”科目，按增值税额借记“应交税费”科目，按支付的款项贷记“银行存款”科目，同时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“应付账款”科目;若购货方不同意购进多发商品，则借记“待处理财产损溢”科目，贷记“库存商品”科目，并将溢余商品记入“代管商品物资”备查簿。

【例1-2】A公司11月7日收到从C公司购进的电池800支，单价1.50元，货款1200元，款项已支付。商品运到，实收电池900支，溢余100支，原因待查。后与C公司联系，溢余100支，系C公司多发，A公司同意购进，12日收到C公司补来的增值税专用发票，货款150元，增值税额25.50元，电汇支付货款。

7日A公司收到从C公司购进的电池，实收900支，溢余100支，作会计分录:

溢余100支经查明，系供货方多发商品，A公司同意购进，12日收到C公司补来的增值税专用发票，并补付货款，作会计分录:

企业购进商品发生短缺的，待查明原因后，分别按下列不同情况处理:属于应由供货方、运输单位、保险公司或其他过失人负责赔偿损失的，借记“应付账款”、“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目;属于自然灾害等非正常原因造成损失的，应将扣除残料价值和保险公司或过失人赔偿后的净损失，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产溢”科目;属于管理不善等原因造成无法收回的其他损失，报经批准后，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

企业购进商品发生被盗、丢失、霉变等非正常损失，其增值税进项税额应予转出，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

假定7日A公司收到从C公司购进的电池，实收700支，短少100支，作会计分录:

短少100支经查明，系供货方少发商品，C公司同意退还货款，12日收到C公司开具的红字增值税专用发票，并收到退还货款，作会计分录:

假定短少100支经查明，属运输单位过失造成，作会计分录:

(3)进货退回的核算。企业购进商品在验收入库时可能因商品质量、规格不符等问题而发生进货退回业务。企业发生的进货退回存在两种情况:

①企业进货后尚未支付货款且未作账务处理，此时发生退货，购货方须将收到的增值税专用发票的发票联和抵扣联退还供货方，供货方将退回的发票联、抵扣联连同记账联注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额和进行账务处理的凭证。在未收到购货方退回的增值税专用发票前，供货方不得扣减当期销项税额。

②企业进货后已支付货款或虽未支付货款但已作账务处理，原增值税专用发票的发票联和抵扣联已无法退还，此时发生退货，购货方必须取得当地主管税务机关出具的开具红字增值税专用发票通知单送交供货方，作为供货方开具红字增值税专用发票的合法依据，供货方在未收到证明单以前，不得开具红字增值税专用发票，收到证明单后，根据退回货物的数量、金额向购货方开具红字增值税专用发票。其记账联作为供货方扣减当期销项税额和进行账务处理的凭证，发票联、抵扣联作为购货方扣减进项税额和进行账务处理的凭证。

【例1-3】A公司11月12日从D公司购进微波炉400台，单价150元;电水壶200个，单价75元;货款75000元，增值税额12750元，D公司代垫运费1000元(运费可抵扣增值税)，收到D公司发票账单。商品已验收入库，审核后电汇支付货款。

12日收到D公司发票账单及商品，作会计分录:

18日，发现电水壶质量与合同不符，经协商同意退货，并取得D公司开具的红字增值税专用发票，办妥退货手续，作会计分录:

收到D公司退还的货款，作会计分录:

(4)购进商品退补价的核算。企业购进商品验收入库后，由于供货方价格计算错误或发货时按暂估价结算等原因，可能发生进货退价或补价业务。进货退、补价业务只涉及商品价格，不涉及商品数量。

如果退价时购进商品尚未售出或虽已售出，但尚未结转销售成本，收到供货方开来的红字增值税专用发票和销货更正单，按退回的货款借记“银行存款”科目，按多计的增值税额和进价贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目;如果退价时购进商品已全部或部分售出，并已结转销售成本，按退回的货款借记“银行存款”科目，按多计的增值税额和进价贷记“主营业务成本”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。

发生进货补价时，区别不同情况作相反的会计分录。

【例1-4】A公司10月30日从E公司购进护眼台灯200台，单价130元，商品已验收入库。11月12日收到E公司情况说明，由于结算人员失误，误将每台135元错记为130元，现开来销货更正单及增值税发票，应补付货款1000元，增值税额170元。

12日收到E公司开具的销货更正单和增值税专用发票，假定该护眼灯尚未销售，货款尚未支付，作会计分录:

假定该护眼灯已销售100台，并已结转销售成本，其会计分录为:

(5)购货折让和现金折扣的核算。

①购货折让，是指企业购进的商品，因品种、规格和质量不符等原因，销货方所给予的价格上的减让。购货方在得到供货方的销售折让时，应以商品的买价扣除购货折让后的净额入账。

【例1-5】A公司11月13日从F公司购进电暖手宝100个，单价10元，货款1000元，增值税额170元，货款尚未支付。16日验收时，发现商品质量不符，经与对方联系，同意给予10%的折让。公司已从当地主管税务机关取得开具红字增值税专用发票通知单送交供货方，并收到F公司开具的红字增值税专用发票，货款100元，增值税额17元。

16日收到从F公司购进的电暖手宝，作会计分录:

因商品质量不符，供货方同意给予10%的折让，收到F公司开具的红字增值税专用发票，作会计分录:

②现金折扣，是指购货方在赊购商品后，因及时清偿赊购货款而从供货方得到的债务扣除。企业赊购商品，发生现金折扣时，应采用总价法核算。

【例1-6】A公司11月14日从G公司购进电热水器80台，单价1500元，货款120000元，增值税额20400元。G公司给予的付款条件是2/10、1/20、n/30，25日，电汇支付货款。

14日从G公司购进电热水器，验收入库，作会计分录:

25日支付G公司货款，获得1%的现金折扣，可冲减财务费用120000×1%=1200(元)，作会计分录:

(二)零售业务核算

1.账户设置

实行售价金额核算法的企业，除设“库存商品”账户外，还需设置“商品进销差价”账户。

“库存商品”账户的核算内容和登记方法，与实行数量进价金额核算法的企业的不同点是:(1)对库存商品的增减变动和结存情况按售价记录。这里的售价，包含按规定应向购买者收取的增值税额。(2)库存商品的明细账按实物负责人分户，只记金额，不记实物数量。

“商品进销差价”账户是库存商品的调整账户，用以核算商品售价与进价之间的差额。其贷方登记购进商品的售价大于进价的差价和其他原因增加的进销差价，借方登记购进商品的售价小于进价的差额、核销已销商品应分摊的进销差价和其他原因使库存商品售价大于进价的差额减少的数额;其余额一般在贷方，反映期末库存商品应保留的进销差价。该账户应按商品类别或实物负责人设置明细账。该账户记录的商品售价与进价之间的差额包括两部分:一是不含税的售价与不含税的进价之间的差额，二是应向购买者收取的增值税额。

2.商品购进的具体核算

(1)本地商品购进的核算。企业收到结算凭证时，按商品进价、增值税额，分别借记“在途物资”、“应交税费”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目;商品验收入库时，借记“库存商品”科目，贷记“在途物资”、“商品进销差价”科目。

【例1-7】甲商场是一家从事商品零售的企业(下同)，设有电器、服装、副食和化妆品四个柜组，11月2日从乙公司购进电饭煲200个，单价150元，货款30000元，增值税额5100元，含税售价234元/台，商品已验收入库，货款已转账付讫。

购入时，作会计分录:

入库时，作会计分录:

若该商场为小规模纳税人，则账务处理为:

收到结算凭证，支付货款，按商品购进发票金额入账:

商品验收入库，作会计分录:

(2)异地商品购进的核算。具体如下:

①单证与商品同时到达的核算。单证与商品同时到达的核算与本地商品购进的核算基本相同，在商品发运过程中发生的运杂费应根据购销合同和商品采购成本确定的有关规定进行处理。

【例1-8】甲商场11月3日从丙公司购进微波炉400台，单价150元，丙公司代垫运费1000元。托收凭证已到，增值税发票上注明的货款为60000元，增值税额10200元。商场开出面值为71200元、期限为6个月的银行承兑汇票结算货款。微波炉含税售价为234元/台。假定结算凭证与商品同时到达，其会计分录为:

收到发票账单时:

商品到达验收入库时:

②单证先到、商品后到的核算。企业先收到有关结算凭证时，按商品进价借记“在途物资”科目，按应支付的增值税额借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按应支付的运杂费借记“销售费用”科目，按应付款项贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目;商品到达验收时，按含税的售价借记“库存商品”科目，按商品进价贷记“在途物资”科目，按含税售价和进价之间的差额贷记“商品进销差价”科目。

③商品先到、单证后到的核算。商品先到并已验收入库，但结算凭证尚未到达，平时可暂不入账，待单证到达后一并进行账务处理。月终，对于尚未收到发票账单的已入库商品，需按应付给供应商的货款暂估入账，即按含税的售价借记“库存商品”科目，按暂估的进货原价贷记“应付账款”科目，按含税的售价与暂估价的差额贷记“商品进销差价”科目。下月初再用红字冲回，单证到达后，按单证与商品同时到达的情形进行核算。

承【例1-8】，假定11月3日先收到商品，有关结算凭证尚未到达，商品验收入库后，可不作账务处理。如果11月8日收到有关结算凭证，其会计分录为:

假定有关结算凭证至月末尚未到达，根据商品购销合同，其会计分录为:

下月初用红字冲回，作会计分录:

假定次月2日收到有关结算凭证，应编制的会计分录与11月8日收到结算凭证的账务处理相同。

(3)商品购进过程中其他业务的核算。具体如下:

①拒付货款和拒收商品的核算。拒付货款和拒收商品的账务处理与前述批发业务的处理相同，详见【例1-1】。

②购进商品发生溢余和短缺的核算。财务处理与前述批发业务基本相同，详见【例1-2】。其区别在于:按实收商品的含税售价，记入“库存商品”科目;按溢缺商品的进价金额，记入“待处理财产损溢”科目;含税售价与进价之间的差额，记入“商品进销差价”科目。

【例1-9】甲商场11月9日收到从戊公司购进的电池800支，单价1.50元，货款1200元，款项已支付。商品运到，实收电池900支，溢余100支，原因待查，含税售价2.34元/支。后与戊公司联系，溢余100支系戊公司多发，商场同意购进，12日收到戊公司补来的增值税专用发票，货款150元，增值税额25.50元，电汇支付货款。

9日收到电池，实收900支，溢余100支，进价1.50元/支，含税售价2.34元/支，其会计分录为:

溢余100支经查明系供货方多发商品，商场同意购进，12日收到戊公司开具的增值税专用发票，补付货款，作会计分录:

③进货退回的核算。企业购进商品后，发现商品的品种、规格或质量等不符合要求，如果不愿通过退补价等方式处理，应及时与供货方联系，经其同意后，由供货方开出退货的红字增值税专用发票，办理退货手续，然后将商品退回供货方，作进货退回处理。

【例1-10】甲商场11月12日从己公司购进电水壶200个，单价75元，货款15000元，增值税额2550元，含税售价117元/个，收到己公司增值税专用发票，商品已验收入库，审核后以电汇支付。18日，发现电水壶质量不符合合同要求，经协商，己公司同意退货，退货手续已办妥，货款尚未收到。

12日收到电水壶，支付货款，作会计分录:

18日，发现电水壶质量与合同不符，经协商同意退货，并取得税务机关出具的开具红字增值税专用发票通知单，办妥退货手续，作会计分录:

收到己公司退还的货款，作会计分录:

④进货退补价的核算。企业购进商品后，有时会出现由于供货方计价错误、商品品种、等级错发或发货时按暂估价结算等原因，而发生进货退补价的情形。发生进货退补价业务时，购货方应根据供货方填制的增值税专用发票及“销货更正单”，进行账务处理。

第一，只更正购进价格的核算。供货方开来更正发票时，只更正购进价格，不影响商品的零售价格，因此，核算时只调整“商品进销差价”或“主营业务成本”科目，而不用调整“库存商品”科目。

【例1-11】甲商场10月30日从庚公司购进护眼台灯200台，单价130元，商品已验收入库，货款已全部结清。11月12日收到庚公司情况说明，由于结算人员失误，误将每台135元错记为130元，现开来销货更正单及增值税发票，应补付货款1000元，增值税额170元，货款尚未支付。

收到庚公司销货更正单及增值税发票，该护眼灯尚未销售，作会计分录:

如果该护眼灯已全部销售并已结转成本，作会计分录:

第二，购进价格和零售价格同时更正的核算。供货单位由于商品品种、等级错发等原因而开错价格，事后开来更正发票需要更正购进价和零售价，如因更正价格而供货单位应补收货款，应根据其开来的更正发票增加商品购进成本或商品销售成本和增值税进项税额，其核算方法与只更正购进价格的核算方法基本相同，同时还要增加库存商品的售价金额和进价成本。按更正后售价金额与原入账售价金额的差额，借记“库存商品”科目;按补收货款数额贷记“在途物资”科目，按更正后进销差价与原入账进销差价的差额贷记“商品进销差价”科目。

如因更正价格而供货单位应退还货款，应根据更正增值税专用发票冲减商品购进成本或商品销售成本和增值税进项税额，其核算方法与只更正购进价格的核算方法基本相同，同时还要冲减库存商品的售价金额和进价成本，按应退货款的数额借记“在途物资”科目，并按照更正后进销差价与原入账进销差价的差额借记“商品进销差价”科目，按更正后售价金额与原入账售价金额的差额贷记“库存商品”科目。

(三)鲜活商品核算

零售企业除经营工业品外，也经营蔬菜、瓜果、禽、蛋、肉、鱼、海产品等鲜活商品。第一，鲜活商品一般需要经过清选整理，分等分级，按质论价;第二，商品的销售价格随着商品的鲜活程度的变化需随时进行调整，价格变动比较频繁，由此形成早晚时价不同;第三，鲜活商品交易频繁，数量零星，往往随进随出;第四，鲜活商品季节性强、上市时间集中、容易腐烂变质、不易保管、损耗数量难以掌握。因此，鲜活商品一般采用进价金额核算法。

企业购进鲜活商品，各实物负责人或柜组(门市部)验收商品后，填制一式多联的“收货单”，将其中一联连同供货单位的发票一并送交财会部门。财会部门审核后，根据发票和转账支票存根联，借记“在途物资”和“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目;根据“收货单”，借记“库存商品”科目，贷记“在途物资”科目。库存商品明细分类账一般按各经营类别的实物负责人进行设置。

企业购进农产品，除取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书外，应按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。

进项税额=买价×扣除率

购进商品的成本=买价－进项税额

【例1-12】11月5日A农产品贸易公司向B水果专业合作社购进苹果50000千克，单价6元，香梨60000千克，单价5.50元，销售发票注明的货款630000元。货款已付，商品尚未验收入库，其会计分录为:

11月8日收到商品，验收入库，作会计分录:

二、商品销售业务的核算

(一)批发业务核算

1.账户设置

“主营业务收入”账户，用来核算企业确认的销售商品等主营业务的收入，该账户可按主营业务的种类进行明细核算。

“主营业务成本”账户，用来核算企业确认销售商品等主营业务收入时应结转的成本，该账户可按主营业务的种类进行明细核算。

2.商品销售的具体核算

(1)本地商品销售的核算。本地商品销售一般采用提货制和送货制。企业销售商品确认收入时，应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目;按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”科目;按应收取的增值税额，贷记“应交税费”科目。

【例1-13】11月15日A公司销售给B超市电饭煲150台，单价200元，货款30000元，增值税额5100元，款已收到存入银行。

15日公司销售电饭煲，收到货款，作会计分录:

已知电饭煲的进价为150元/台，则结转商品销售成本，作会计分录:

在实际工作中，由于商品种类繁多，每天计算商品销售成本工作量很大，为了简化核算手续，主营业务成本一般在期末集中结转。结转商品销售成本时，按照销售商品进价，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应通过“发出商品”科目进行核算。

假定15日A公司销售电饭煲时，得知B超市资金周转发生困难，货款回收存在较大不确定性，但公司为了减少商品积压，仍将商品发往B超市，并开具增值税专用发票，此时发出商品的成本应通过“发出商品”科目核算。已知电饭煲的进价为150元/台，售价为200元/台，则发出商品的账务处理为:

同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款。

注意:如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作该笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的会计分录。

3个月后如果B超市经营情况逐渐好转，承诺近期付款，作会计分录:

收到B超市支付的货款，作会计分录:

(2)异地商品销售的核算。异地商品销售一般采用发货制，通过托收承付或委托方式结算货款。供货方代垫运费时，应通过“应收账款”科目进行核算，然后连同销货款、增值税额一并通过银行向购货方办理托收。

【例1-14】11月16日A公司销售给C公司微波炉300台，单价200元，货款60000元，增值税额10200元，商品已发出，代垫运杂费800元，托收手续已办妥。

16日公司销售微波炉，办妥托收手续，作会计分录:

(3)分期收款销售商品的核算。延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期限内，按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可采用直线法进行摊销。

如甲公司2011年1月1日采用分期收款方式向乙公司销售大型设备一套，协议约定:从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元，合计5000万元。该大型设备成本为3000万元，不考虑增值税。假定现销方式下，该大型设备的销售价格为4000万元，若实际利率为7.93%，则2011年1月1日甲公司发出商品，应编制会计分录:

同时结转商品销售成本，作会计分录:

2011年12月31日收取货款和增值税额，作会计分录:

应摊销未实现融资收益=40000000×7.93%=3172000(元)

其余年份的账务处理略。

(4)委托代销商品的核算。具体如下:

①视同买断方式。如果委托方和受托方之间的协议明确规定，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

【例1-15】11月17日A公司委托D公司销售电热水器50台，协议价1800元/台，增值税率17%。代销协议约定，D公司取得代销商品后，无论是否卖出、是否获利，均与A公司无关。该商品已经发出，增值税专用发票已开具，货款尚未收到。

根据代销协议，D公司无论是否售出商品或获利，均与委托方无关，因此，发出商品、开具增值税专用发票时，应确认销售收入。

假定电热水器的进价为1500元/台，结转商品销售成本时:

②收取手续费方式。如果委托方和受托方之间的协议明确规定，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认销售收入。受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算手续费确认收入。

“委托代销商品”账户，用以核算企业委托其他单位或个人代销的商品。企业将商品交付受托方代销时记借方;企业收到受托方已售代销商品清单时记贷方;余额在借方，表示企业尚有委托代销商品的数额。该账户应按受托单位进行明细分类核算。

“受托代销商品”账户，用以核算企业接受其他单位委托代销的商品。企业收到代销商品时记借方;接受代销商品销售后，结转其销售成本时记贷方;余额在借方，表示企业尚未销售的代销商品数额。该账户应按委托单位进行明细分类核算。

“受托代销商品款”账户，用以核算企业接受代销商品的货款。企业在收到代销商品时记贷方;销售代销商品时记借方;余额在贷方，表示尚未销售的代销商品的货款。该账户应按委托单位进行明细分类核算。

假定A公司与D公司签订委托代销协议，约定D公司应按2000元/台对外销售电热水器，A公司按不含增值税售价的10%支付D公司手续费。本月30日，D公司销售电热水器20台，开出的增值税专用发票上注明的价款为40000元，增值税额6800元，款项已收到。A公司收到D公司开具的代销清单时，向D公司开出一张相同金额的增值税专用发票。电热水器的成本为1500元/台，A公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。

A公司的账务处理为:

发出商品:

收到代销清单:

收到D公司支付的货款：

D公司的账务处理为:

收到商品:

对外销售:

收到增值税专用发票:

支付货款并计算代销手续费:

(5)直运商品销售的核算。直运商品销售是指企业购进商品后，不经过本企业仓库储备，直接从供货单位发运给购货单位的一种销售方式。采用直运商品销售，可以不通过“库存商品”科目，而直接在“在途物资”科目核算。直运商品销售成本可以按照实际进价成本，分销售批次随时进行结转。

【例1-16】11月18日A公司从E公司购进燃具400台，单价150元，商品直运F公司，售价为200元/台，E公司代垫运杂费800元，运杂费由F公司负担。购进、销售的增值税率均为17%。A公司已收到E公司托收凭证，经审核无误后，货款以电汇支付。A公司对F公司也已办妥托收手续，货款尚未收到。

18日A公司收到E公司托收凭证，支付货款，作会计分录:

从E公司购进燃具直销F公司，办妥托收手续，作会计分录:

同时结转商品销售成本，作会计分录:

(6)商品销售涉及商业折扣、现金折扣销售折让的核算。企业在对销售商品收入进行计量时，应注意区别商业折扣、现金折扣和销售折让。

商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣通常用百分数表示，如5%、10%等。企业应收货款入账金额应按扣除商业折扣以后的发票金额确认。

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内早日付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣一般用符号“折扣/付款期限”表示。如1/10，表示买方在10天内付款可按售价给予1%的折扣;n/30，表示在30天内付款，则不给予折扣，可见现金折扣只有债务人在折扣期内支付货款时才予以确认。

【例1-17】11月19日A公司向G公司销售电水壶200个，售价100元/个，货款20000元，增值税额3400元。为及时收回货款，A公司规定现金折扣条件为2/10、1/20、n/30，31日A公司收到G公司支付的货款。

19日A公司销售电水壶，作会计分录:

31日收到G公司货款，G公司可享受的现金折扣为20000×1%=200(元)，作会计分录:

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格、规格不符合协议或合同要求等原因而在商品价格上给予的减让。销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。若为前者，就相当于商业折扣，可采用与商业折扣相同的方法进行处理。若销售折让发生在企业确认收入后，应区别情况进行处理:如果已确认销售收入的售出商品发生销售折让，且不属于资产负债债表日后事项的，应在发生时冲减当期“主营业务收入”，按允许扣减的增值税额，冲减“应交税费——应交增值税(销项税额)”;如果销售折让发生在确认销售收入后，且属于资产负债表日后事项的，应按资产负债表日后事项处理。

假定19日A公司销售给G公司的电水壶存在商品质量问题，G公司要求给予20%的销售折让，经协商，A公司同意折让，账务处理为:

假定21日退还G公司支付的货款，实收款为23400－4680=18720(元)，作会计分录:

(7)销货退回的核算。销货退回是指企业销售的商品因品种、规格、质量不符合要求等原因而发生的购货方退货。销货退回应分别按下列情况处理:

①对于未确认收入的售出商品发生退回的，企业应按记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

②对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应取得开具红字增值税专用发票通知单，据此开出红字增值税专用发票。销售退回无论是当年发生的，还是以前年度发生的，均应在发生时冲减退回当期的商品销售收入，同时冲减退回当期的商品销售成本。

③已确认收入的售出商品发生销售退回属于资产负债表日后事项的，应按照资产负债表日后事项的有关规定进行处理。

(8)购货方拒付货款和拒收商品的核算。在商品销售中，购货方发现商品的数量、品种、规格、质量、价格等与合同不符时，就会拒付货款和拒收商品。销货方接到购货方提出的“拒绝付款理由书”时，暂不作账务处理，应由业务部门及时查明原因，在未查明原因或未批准解决前，购货方拒付货款部分仍应保留在“应收账款”科目。查明原因解决后，再根据不同情况进行处理:

①对于商品计价错误，应由业务部门填制红字增值税专用发票，据以作销货退价处理。

②对于商品少发，如果购货方要求补发商品，在商品发运后，仍按原发票货款进行结算;若购货方不再要求补发商品，则由业务部门填制红字增值税专用发票，作销售退回处理。

③对于因商品质量不符，或因商品品种、规格错发，购货方要求退货的，作销售退回处理。

④对于商品运输过程中发生的短缺，且购货方不再要求补发商品的，则先要按短缺商品的货款冲销“主营业务收入”、“应交税费”和“应收账款”科目，然后再根据具体情况进行账务处理，如属于本企业储运部门责任，应由其填制“财产损失报告单”，将商品短缺金额转入“待处理财产损溢”科目，经批准后，再转入相关科目;若是外部运输单位的责任，应将损失转入“其他应收款”科目。

如果购货单位支付了部分货款，同时又拒付部分货款，应将收到的货款借记“银行存款”科目，对于尚未收到的货款仍然保留在“应收账款”科目内，待与对方协商解决后再予以转销。

【例1-18】11月22日A公司向H公司销售护眼灯150台，售价180元/台，货款27000元，增值税额4590元。代垫运杂费410元。托收手续已办妥。28日银行转来收账通知，H公司支付货款29894元，同时收到“拒绝付款理由书”，拒付10台护眼灯的货款及增值税额共2106元。

22日向H公司销售护眼灯，作会计分录:

28日收到H公司支付的部分货款，作会计分录:

假定出现质量问题的护眼灯，H公司要求退货，并取得当地主管税务机关出具的开具红字增值税专用发票通知单，A公司收到H公司退回的商品，并开具红字增值税专用发票，则A公司的账务处理为:

假定出现质量问题的护眼灯，H公司要求给予10%折让，作会计分录:

12月2日收到H公司支付折让后的货款，作会计分录:

假定护眼灯出现质量问题，是运输单位造成的商品损坏，则收到货款，作会计分录:

(9)商品销售退补价的核算。企业在商品销售后，由于商品规格错发、等级不符，以及货款计算错误或先按暂定价结算后又正式定价等原因，需要向购货方退还或补收货款。发生退补价时，应由业务部门填制红、蓝字增值税专用发票，同时填制“销货更正单”，财会部门审核后据以办理退补价手续。由于退补价是销售金额的调整，不涉及商品数量，只需增加或减少“主营业务收入”、“应交税费”科目的金额，不调整“库存商品”、“主营业务成本”科目的金额。

【例1-19】11月25日A公司向I公司销售电取暖器150台，售价260元/台，货款39000元，增值税额6630元，商品已发出，货款已收到。30日，复核销售发票时，发现单价填开错误，每台多开10元，开出红字增值税专用发票，退还I公司货款1500元，增值税额255元。

25日A公司向I公司销售电取暖器，收到货款，作会计分录:

30日A公司复核发票时发现每台多开10元，开出红字增值税发票，退还货款，作会计分录:

假定A公司在复核发票时发现每台少开10，开出增值税发票，补收货款，作会计分录:

(二)零售业务核算

1．商品销售一般业务的核算

企业在进行商品销售核算时，首先要考虑商品销售是否符合收入确认条件，不符合收入确认条件但商品已发出的情况下，应将发出商品通过“发出商品”等科目进行核算。

(1)商品销售的业务程序。零售企业销货主要是收取现金、通过信用卡结算，也有少量采用转账结算的。不论采用哪一种收款方式，每日营业终了都必须将销货款清点后缴存到银行。解缴货款的方式有集中解缴和分散解缴两种。

集中解缴是每天营业结束后，由各门店(柜组)或收款员按其所收货款，填制“内部交款单”及“商品进销存日报表”连同所收的货款，一并送交财会部门，财会部门将各门店或柜组的销货款集中汇总后填制“缴款单”送存银行，取得银行缴款单回单。

分散解缴是在每天营业结束后，由各门店(柜组)或收款员按其所收的销货款填制“缴款单”，将现金直接缴存银行，取得银行缴款单回单后，填制“内部交款单”、“商品进销存日报表”，并送交财会部门。

“内部交款单”由缴款人填制，通常一式两联，一联缴款单位留存，另一联上交财会部门，作为入账依据。内部交款单见表1-3。

表1-3　内部交款单

商品进销存日报表一式两份，一份留存，另一份连同内部交款单或银行缴款单回单、商品验收单、商品调价单、商品内部调拨单、长短款报告单和其他有关凭证一并送交财会部门，经审核无误后，作为编制记账凭证、登记账簿的依据。商品进销存日报表见表1-4。

表1-4　商品进销存日报表

(2)商品销售的一般核算。企业的库存商品是按售价反映的，其售价与进价及增值税额的差额在“商品进销差价”科目中反映。因此，当已销商品在“库存商品”科目中转销后，理应同时转销这部分已销商品的进销差价，从而求得商品的销售成本。但由于逐笔计算已销商品进销差价的工作量很大，所以，在实际工作中，平时不转销已销商品的进销差价，月末采用一定方法计算出全月已销售商品实现的进销差价额后，一次转销“商品进销差价”和“主营业务成本”科目。

【例1-20】11月30日A商场各柜组商品销售及货款收入见表1-5，信用卡结算手续费为2%。

表1-5　商品销售及货款收入汇总表

根据各柜组的缴款，应编制会计分录:

将现金集中存入银行，取得解款单回单，作会计分录:

月末计算已销商品的销项税额，账务处理如下:

销项税额=不含税销售额×增值税率=234521.37×17%=39868.63(元)

转销库存商品，作会计分录:

期末，再根据商品进销差价调整主营业务成本。

(3)商品销售收入的调整。采用售价金额核算法的零售企业平时按含税的销售额进行账务处理，定期或月末将含税的销售额调整为不含税的销售额，再计算销项税额。将电器柜含税的销售额调整为不含税的销售额，其计算过程如下:

销项税额=不含税的销售额×增值税率=46820.51×17%=7959.49(元)

根据以上计算结果，编制调整会计分录:

(4)商品销售成本的计算与结转。平时按含税售价转销库存商品，结转商品销售成本，月末需计算已销商品应分摊的进销差价，调整“主营业务成本”和“商品进销差价”科目余额，以正确计算库存商品价值和商品销售业务的经营成果。

计算已销商品进销差价的方法有综合差价率计算法、分类(或柜组)差价率计算法和盘点商品实际进销差价计算法三种。

综合差价率计算法是根据月末调整前“商品进销差价”科目余额和“库存商品”、“受托代销商品”科目余额及本月商品销售额(含税)，计算综合差价率，并按商品的存销比例，分摊商品进销差价的方法。

【例1-21】11月末“商品进销差价”账户余额为131406元，“主营业务收入”账户贷方净发生额为274390元，“库存商品”账户余额为345840元，“受托代销商品”账户余额为36800元，计算11月已销商品应分摊的进销差价，根据上述经济业务编制相关会计分录。

综合差价率=131406/(274390+345840+36800)×100%=20%

本月已销商品应分摊的进销差价=274390×20%=54878(元)

分类(或柜组)差价率计算法是按商品大类或营业柜组分别计算综合差价率，据以计算各大类或柜组销售商品应分摊的进销差价，并汇总计算全部销售商品应分摊的进销差价的方法。采用这种方法，“商品进销差价”、“库存商品”、“主营业务收入”和“主营业务成本”等科目，均应按商品大类或柜组分户设置明细账。其计算方法与综合差价率法基本相同。

采用这种方法，计算的结果较综合差价率计算法准确，但是由于同类(或柜组)商品不同品种的进销差价可能不一致，存销比例也不尽相同，所以，仍与已销商品应分摊的实际进销差价有一定差距。为了真实反映库存商品和销售商品的进销差价，正确核算盈亏，年终应采用盘点商品实际进销差价计算法对商品的进销差价进行一次核实调整。

盘点商品实际进销差价计算法又称实际差价率计算法，是根据库存商品实际盘点的结果，先求出库存商品实际应保留的进销差价，然后倒挤求出销售商品应分摊的进销差价的方法。其计算公式为:

假定A商场平时采用分类(或柜组)差价率计算法计算已销商品应分摊的进销差价，年终盘点后根据“商品盘点表”计算库存商品应保留进销差价为145800元，“商品进销差价”科目月末余额为142900元，比实际应保留的商品进销差价少2900元，说明平时多转了商品进销差价，少计了商品销售成本，应予以调整。该商场应编制会计分录:

如果核实的商品进销差价小于“商品进销差价”科目的余额，说明平时少转了进销差价，多计了主营业务成本，应作与上述相反的会计分录。

2.商品销售特殊业务的核算

(1)受托代销商品的核算。主要包括:

①视同买断方式。受托方收到代销商品时，按含税售价借记“受托代销商品”科目，按不含税接收价贷记“受托代销商品款”科目，按其差额贷记“商品进销差价”科目。代销商品售出后，按含税售价，借记“银行存款”或“库存现金”科目，贷记“主营业务收入”科目。结转商品销售成本时，按含税售价，借记“主营业务成本”科目，贷记“受托代销商品”科目。收到委托单位开来的增值税专用发票，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按不含税接收价借记“受托代销商品款”科目，按不含税接收价和税款之和贷记“应付账款”科目。支付代销商品款时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。月末计算结转代销商品的销项税额时，借记“主营业务收入”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。月末，已销代销商品应与自营商品一并分摊商品进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

【例1-22】甲超市为增值税一般纳税人，10月接受乙公司委托，代销电吹风300个，接收价70.20元，零售价117元，本月代销170个。

收到电吹风，作会计分录:

售出170件，货款存入银行，作会计分录:

同时按售价结转销售成本时:

向委托方开具代销清单，收到委托公司开具的增值税专用发票，作会计分录:

按接收价与委托方结算代销商品款，作会计分录:

月末计算结转代销商品的销项税额，作会计分录:

销项税额=19890÷(1+17%)×17%=2890(元)

②收取手续费方式。受托方在收到代销商品时，按代销商品的售价，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目。代销商品销售后，受托方按价税合计收取的款项借记“银行存款”科目，按实现的销售收入贷记“应付账款”科目，按收取的增值税额贷记“应交税费”科目，同时，注销代销商品，借记“受托代销商品款”科目，贷记“受托代销商品”科目。收到委托方开具的增值税专用发票时，借记“应交税费”科目，贷记“应付账款”科目;按扣除手续费后的金额支付代销商品款时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”和“其他业务收入”(受托方收取的手续费属于劳务收入)科目。

【例1-23】甲超市接受丙电器公司委托，代销电饭煲100个，每个售价120元，增值税率17%。本月售出50个。委托代销合同规定代销手续费为销售额的10%，每月末结算一次。

收到委托代销的电饭煲，作会计分录:

本月售出50个，将收到的货款6000元和增值税额1020元存入银行:

同时，注销已售代销商品:

月末，收到丙电器公司开来的增值税专用发票，货款6000元，增值税l020元:

根据代销合同，扣除代销手续费600元(6000×10%)后，支付代销商品款:

(2)商品销售长短款的核算。发生长短款差错，应填写“长(短)款报告单”。在未查明原因前，应记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因并经批准核销后，再予以转销，分别记入“其他应收款”、“销售费用”、“营业外支出”等科目，长(短)款报告单见表1-6。

表1-6　长(短)款报告单

【例1-24】30日甲超市化妆柜销货记录为8600元，实收8650元;副食柜销货记录为14800元，实收14780元。经查:化妆柜的长款原因不明，转入营业外收入;副食柜短款为收款员张╳收款疏忽所致，由其负责赔偿。

反映当日销售收入，作会计分录:

转销已销的库存商品:

(3)消费奖励积分的核算。企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

【例1-25】2010年10月，甲超市进行国庆促销活动，规定购物满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品。某顾客购买了价值2340元(含增值税)的服装，积分为230分，该顾客于2011年1月购买了价值234元(含增值税)的皮鞋，用积分抵扣230元，余额以现金支付。相关会计分录如下:

2010年10月销售时:

2011年1月，顾客在有效期内兑换积分:

(4)以旧换新的核算。以旧换新属于以物易物销售方式，销售商品与收购旧货物是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。销售的商品应当按照销售收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

【例1-26】甲超市对某品牌冰箱采取以旧换新的方式销售，旧冰箱折价500元，新冰箱售价3510元，当月采用此方法销售冰箱60台。其会计处理为:

对于金银首饰以旧换新，应按销售方实际收取的不含增值税的全部价款计缴增值税。

(5)赠品促销、返券销售、有奖销售和组合销售的核算。具体如下:

①赠品促销的核算。企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

【例1-27】甲超市11月推出购买羽绒服一件赠送手套一双的买赠活动。该羽绒服进价190元/件，售价327.60元/件;手套进价10元/双，售价23.40元/双，促销当天共售出羽绒服60件，同时赠出手套60双。以上售价均为含税价格。

对于正价销售的商品按照正常销售商品处理，计算应缴增值税额如下:

应交增值税额=327.60÷(1+17%)×17%×60=2856(元)

确认销售收入时:

结转正价销售商品成本:

本例中的赠品为超市提供，属于超市的销售行为，不属于羽绒服生产商的降价行为，因此，必须计算增值税额。

赠品应交增值税额=23.40÷(1+17%)×17%×60=204(元)

赠品的会计处理:

②返券销售的核算。企业应在销售实现时将派发的购物券确认为“销售费用”，同时贷记“预计负债”;当顾客使用购物券时，借记“预计负债”，贷记“主营业务收入”等科目，同时结转销售成本;若顾客逾期弃用购物券时，将“销售费用”和“预计负债”予以冲销。

【例1-28】甲超市12月21—27日举行圣诞节大型促销活动，促销期间凡在该商场购物的顾客满100元将获得50元购物返券，购物券只可在促销期间使用，逾期作废。促销当天实现现金销售收入160万元，当日发出购物券80万元，顾客实际使用购物券58.5万元。

发出购物券，作会计分录:

顾客使用购物券，作会计分录:

促销期满时，经统计共发出购物券总计300万元，收回254万元，作废46万元。

对未使用作废的购物券作冲销分录如下:

③有奖销售的核算。如果赠品由厂家提供且未赠出的赠品也由厂家处理，则此时商家无需进行处理。若赠品由商家提供，则应将赠品计入“销售费用”，在赠出商品时，借记“销售费用”，贷记“库存商品”等科目。

有些赠品的取得还需要满足一定条件，如集齐某些数字或图案方可获得奖品等，赠品的发出处于不确定状态，在商品售出的同时对赠品作“预计负债”处理。当赠品发出时，应借记“销售费用”，贷记“预计负债”;领取赠品时，借记“预计负债”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;若赠品没有发出，作相反的分录，将“销售费用”和“预计负债”冲销。

④组合销售的核算。消费者购买正品与赠品是组合在一起不可拆分的，且相互之间有一定内在联系。常见的情况有:购买同一品牌的500克白酒送250克白酒或买牙膏送牙刷等类似情况。对于组合销售，企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

【例1-29】甲超市进行的促销活动规定:当月购买洗衣粉买一送一，买500克大袋洗衣粉送同一品牌小洗衣粉50克。500克大袋洗衣粉和50克小袋洗衣粉捆绑在一起销售。月末累计销售10000套，单位售价5.85元/500克，0.5元/50克，即一套洗衣粉售价为5.85元，单位成本3元/500克，其会计处理如下:

应交增值税销项税额=5.85/(1+17%)×17%×10000=8500(元)

确认收入时:

结转成本时:

(6)联营商品流通的核算。联营商品流通是指由商业企业与商品供应商合作，采取先销售后购货结算的一种商品销售组织形式。在联营方式下，商业企业对商品供应商运达的商品不需进行商品购进及验收入库业务的核算。

【例1-30】A商厦对家电类商品采取“引厂进店”方式进行经营，11月20日家电类商品实现销售额为320000元，其中收取现金150000元，银行卡收款共计170000元，其中工商银行卡120000元、建设银行卡50000元。银行按照2%比例收取手续费。根据核对确认后的“销货日报表”、“内部交款单”、“银行进账单回单”等原始凭证，作会计处理如下:

假定A商厦家电类商品本月实现销售额936万元，调整后的销售收入及应交增值税额如下:

不含税销售收入=936/(1+17%)=800(万元)

增值税销项税额=936－800=136(万元)

会计处理如下:

A商厦将本月实现的936万元联营家电类商品销售额编制“联营商品返款明细表”交与商品供应商核对并得到确认后，确定应返还供应商的金额为700万元，商厦留利额为236万元，商厦根据审核无误的“联营商品返款明细表”进行会计处理如下:

A商厦于12月8日通过开户银行转账支付商品供应商的应返还款700万元，并取得商品供应商开来的上述款项的增值税专用发票。其会计处理如下:

(三)鲜活商品核算

当天营业结束后，财会部门根据各柜组(门市部)交来的当日“内部交款单”、“商品进销存日报表”及“银行进账单回单”进行销售的账务处理。

【例1-31】11月10日A农产品贸易公司收到出售水果收入110000元，货款已存入银行。财会部门根据审核无误的银行回单及“商品进销存日报表”，作会计分录为:

企业取得的销货款是含税销售额，因此，需将含税销售额调整为不含税销售额。其计算公式为:

不含销售额=含税销售额÷(1+增值税率)

【例1-32】假定11月份A农产品贸易公司累计主营业务收入为994500元，将含税销售额换算为不含税销售额:

不含税销售额=994500÷(1+17%)=850000(元)

销项税额=850000×17%=144500(元)

三、商品储存业务的核算

(一)批发业务核算

1.库存商品明细账的设置与登记

(1)库存商品明细账的设置。库存商品明细账是指按商品的品名、规格、等级分户设置，用以登记其收发存情况的账簿。批发企业库存商品明细账的设置有以下方法:

三账分设:指业务、保管、会计部门各设一套库存商品明细账，即业务部门设调拨账，仓库设保管账，会计部门设库存商品明细账。

两账合一:指业务和会计部门合并设置一套库存商品明细账，既记录数量又记录金额，提供业务和会计部门所需要的库存商品明细资料;仓库设保管账。

三账合一:指业务、仓库和会计部门合设一套库存商品明细账，记录数量、金额，同时还提供业务、仓库和会计部门所需的库存商品明细资料。

(2)库存商品明细账的格式与登记。库存商品明细账一般采用数量金额式账页，其格式见表1-7。其登记方法与一般明细账有所不同，具体如下:

①商品购进和进货退出，记入该账户借方的数量、单价和金额栏，购进用蓝字，进货退出用红字;

②商品加工收回和溢余，记入该账户借方的其他数量、单价和金额栏;

③购进商品退补价，将退补价款的差额记入该账户借方的单价和金额栏，退价用红字，补价用蓝字;

④商品销售和销货退回，若逐日结转成本，记入该账户贷方的数量、单价和金额栏，若定期结转成本，平时只登记销售数量栏，不登记单价和金额栏，金额在月末一次登记，商品销售用蓝字，销货退回用红字;

⑤商品发出加工和短缺，记入该账户贷方的其他数量、单价和金额栏;

⑥销售商品退补价，将退补价款的差额记入该账户贷方的单价和金额栏，退价用红字，补价用蓝字。

表1-7　库存商品明细账

2.库存商品盘点及溢缺的核算

为了保护商品的安全，保证账实相符，企业必须建立健全盘点制度，定期或不定期开展库存商品的盘点，盘点结束，填制“商品盘存表”，以反映清查盘点的结果。如有盘盈、盘亏情况，应填制“商品溢余(短缺)报告单”。

库存商品清查盘盈的，在未查明原因或未经批准之前，借记“库存商品”科目，贷记“待处理财产损溢”科目;按照规定程序批准转销时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”等科目。库存商品清查盘亏的，在未查清原因或未批准处理前，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“库存商品”科目;库存商品因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质等非正常损失的，按照税法规定，商品购进时所发生的进项税额不能从销项税额中抵扣，应将增值税额予以转出，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。短缺的库存商品按照规定程序批准转销时，应先扣除残料价值、保险公司和过失人的赔款，借记“库存商品”、“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目;剩余净损失，属于自然灾害造成的，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目;属于计量差错和管理不善等原因造成的，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。记入“待处理财产损溢”科目的库存商品盘盈或盘亏，应于期末前查明原因，按企业管理权限报经企业的管理机构批准后，在期末结账前处理完毕。

【例1-33】11月29日A公司对库存商品进行盘点，盘亏电池10支，金额15元;盘盈电暖手宝10个，金额100元，原因待查。后查明系商品收发过程中差错造成的，经批准予以转销。

盘亏电池10支，金额15元，原因待查，作会计分录:

经查明，电池盘亏是收发差错造成的，作会计分录:

盘盈电暖手宝10个，金额100元，原因待查，作会计分录:

经查明，电暖手宝盘盈是收发差错造成的，作会计分录:

3.商品跌价的核算

企业应当定期或者至少于每年年度终了，对库存商品进行全面清查，如由于商品遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，库存商品成本高于可变现净值的，应将库存商品成本高于可变现净值部分计提存货跌价准备，计入当期损益。

4.商品销售成本的计算与结转

(1)商品销售成本的结转时间。除经营品种单一、商品整批进出并能分清批次的企业和制度明确规定采用按日结转外，一般企业都采用定期结转。定期结转有按月或按季结转两种，商业企业定期结转一般为按月结转。

(2)商品销售成本的结转方法。批发企业商品销售成本的结转方法有分散结转和集中结转两种。

(3)商品销售成本的计算。在数量进价金额核算法下，批发企业可以采用个别计价法、加权平均法、移动加权平均法、先进先出法和毛利率计算法计算销售商品的成本，下面介绍毛利率法。

本月商品销售收入净额=本月商品销售收入－销售折扣与让利

本月商品销售毛利=本月商品销售收入净额×上季度实际毛利率(本季度计划毛利率)

本月商品销售成本=本月商品销售收入净额－本月商品销售毛利

【例1-34】11月30日，结转已销售商品成本，11月公司销售收入为342700元，假定按上季度毛利率25%结转已销商品成本。

本月商品销售成本=342700×(1－25%)=257025(元)

采用毛利率计算法计算已销商品的成本，可以简化核算工作量，而且计算手续比较简单。该方法一般在每季度的前两个月采用，而在季末采用加权平均法或移动平均法计算出全季度的商品销售成本，再减去前两个月用毛利率计算法计算出的商品销售成本，剩下的就是第三个月的商品销售成本，这样就将前两个月用毛利率法估算的商品销售成本与实际商品销售成本的差额挤到第三个月进行调整，可使得每季度的商品销售成本及季度结存商品的价值接近实际，以提高每季度商品销售成本计算的正确性。

(二)零售业务核算

1.库存商品盘点溢缺的核算

(1)库存商品盘点溢余的核算。在未查明原因前，先按溢余商品的含税售价借记“库存商品”科目，按进价贷记“待处理财产损溢”科目，同时调整溢余商品应增加的进销差价。待查明原因并经有关部门批准后，再从“待处理财产损溢”科目转入有关科目。

【例1-35】甲超市月末盘点，食品柜实际库存金额大于账面结存金额240元，按上月末分类差价率14%计算，进销差价金额为33.60元，原因待查，作会计分录:

经查明，盘盈系商品自然升溢，批准转销，作会计分录:

(2)库存商品盘点短缺的核算。在未查明原因前，按短缺商品的进价借记“待处理财产损溢”科目，按含税售价贷记“库存商品”科目，同时调整短缺商品应减少的进销差价。待查明原因并经有关部门批准后，再从“待处理财产损溢”科目转入有关科目。

【例1-36】甲超市食品柜盘点，商品实际库存金额小于账面结存金额180元，按上月末进销价差率15%计算，增值税税率为17%，原因待查，作会计分录:

经查明，盘亏中有23元为自然损耗，其余部分应由营业员负责赔偿，作会计分录:

2.库存商品调价的核算

调整某种商品含税售价时，需通过盘点查明应调价商品的数量，计算商品调价金额，填制“商品调价差额调整单”，并据此调整库存商品和商品进销差价账户。调高商品含税售价时，按商品新含税售价与原含税售价的差额，借记“库存商品”科目，贷记“商品进销差价”科目;调低商品含税售价时，作相反会计分录。

【例1-37】甲超市根据市场情况将棉毛裤100条，原进价50元/条，原售价65元/条，调整为55元/条。财会部门收到商品调价差额调整单，复核后，作如下会计分录:

3．商品削价的核算

商品削价时，由有关营业柜组盘点数量后，填制“商品削价报告单”一式数联，报经有关领导批准后，进行削价处理。可变现净值高于成本时，根据削价金额借记“商品进销差价”科目，贷记“库存商品”科目，以调整其账面价值。可变净值低于成本时，除了根据削价金额借记“商品进销差价”科目、贷记“库存商品”科目，还应冲减存货跌价准备。

【例1-38】甲超市削价处理羊毛衫100件，原进价每件150元/件，原售价265元/件，因存量过多，削价为145元，作会计分录如下:

4.商品内部调拨的核算

商品内部调拨不作为商品销售处理，也不进行结算，而只是转移各实物负责人所承担的经济责任。在核算时借记调入部门库存商品的明细分类账，贷记调出部门库存商品的明细分类账，“库存商品”账户的总额保持不变。采取分柜组差价率计算法分摊已销商品进销差价的企业，还要相应调整“商品进销差价”账户。

【例1-39】甲超市电器柜11月5日将电取暖器200个调入A分店，该电取暖器含税售价200元，进价130元，双方已办妥调拨手续。

财会部门根据转来的“商品内部调拨单”(见表1-8)编制会计分录:

调整商品进销差价明细账户，其会计分录为:

表1-8　商品内部调拨单

5.库存商品明细分类核算

库存商品明细分类账按营业柜组或门市部设置，用以控制各营业柜组或门市部的库存商品总额。由于“商品进销差价”是“库存商品”科目的抵减科目，在发生经济业务时，这两个科目往往同时发生变动，为了便于记账，可以将“库存商品”与“商品进销差价”科目的明细账合在一起，设置“库存商品和商品进销差价联合明细分类账”，格式如表1-9所示。

表1-9　库存商品和进销差价联合明细账

(三)鲜活商品核算

鲜活商品在储存过程中发生损耗、调价、削价等情况，不需进行账务处理，月末一次性体现在商品销售成本中，但发生责任事故时，应根据不同情况进行处理。属于企业应负担的损失，计入“营业外支出”科目;属于当事人责任的，计入“其他应收款”科目。

【例1-40】A农产品贸易公司11月25日有200千克香梨全部腐烂变质，进价5.50元/千克，现查明是保管员失职造成的，经审批，企业负担60%的损失，其余40%由保管员负责赔偿，其会计分录为:

月末，对实存商品进行盘点，计算出各种商品的结存金额，然后倒挤出已销商品的销售成本。其计算公式为:

【例1-41】11月30日A农产品贸易公司对水果进行盘点，其中苹果结存400千克，最后进价为6元/千克;香梨结存600千克，最后进价为5.50元/千克，假定11月初苹果、香梨分别结存5000元、4000元，本月购进苹果261000元，香梨287100元，因保管员失职导致香梨腐烂200千克，金额957元，据此计算并结转已销售商品成本。

苹果期末结存金额=400×6=2400(元)

香梨期末结存金额=600×5.50=3300(元)

已销售苹果成本=5000+261000－2400=263600(元)

已销售香梨成本=4000+287100－957－3300=286893(元)

结转销售成本，作会计分录:

课后练习

一、单项选择题

1.大中型批发流通企业通常采用的商品核算方法是(　　)。

　A.进价金额核算法　　　B.售价金额核算法　　　C.数量进价金额核算法　　　D.售价控制进价核算法

2.企业在购进商品时，如遇月末商品先到，货款结算凭证尚未到达，则(　　)。

　A.按实际价入账　　　B.按暂估价入账　　　C.不入账　　　D.退回

3.鲜活商品经营过程中发生的正常损耗(　　)。

　A.不调整账务　　　B.随时调整账务　　　C.记入“销售费用”　　　D.记入“主营业务成本”

4.某收购站向水果专业户收购菠萝一批，价款20万元，则该批产品的采购成本为(　　)。

　A.20万元　　　B.23.4万元　　　C.22.6万元　　　D.17.4万元

5.企业发放预购定金应借记以下哪个科目(　　)。

　A.应收账款　　　B.预付账款　　　C.银行存款　　　D.预收账款

6.购入商品在验收入库时发现实收数多于应收数，且查明原因是自然溢余的，则贷方科目记入(　　)。

　A.在途物资　　　B.库存商品　　　C.待处理财产损溢　　　D.销售费用

7.购进商品短缺，如果查明属于运输单位的责任，应借记(　　)科目。

　A.销售费用　　　B.其他应收款　　　C.营业外支出　　　D.其他应付款

8.以下哪种已销商品进销差价的计算方法适用于经营商品品种较少的企业(　　)。

　A.个别差价计算法　　　B.综合差价率计算法

　C.分类差价率计算法　　D.盘点商品实际进销差价计算法

9.受托单位代购商品应收取的手续费，通过(　　)账户核算。

　A.其他业务收入　　　B.主营业务收入　　　C.销售费用　　　D.库存商品

10.视同买断的代销方式，委托方确认收入应在(　　)。

　A.发出商品时　　　　　　　　　　B.商品出售时

　C.取得受托方开具的代销清单时　　D.签订合同时

二、多项选择题

1.购进商品发生退补价，在账户核算上反映(　　)。

　A.商品销售成本的增加或减少　　　B.库存商品的增加或减少

　C.其他支出的增加或减少　　　　　D.财产损失的增加或减少

2.直运商品销售与仓库商品销售的主要区别是(　　)。

　A.通过库存商品账户核算　　　B.不通过库存商品账户核算

　C.随时结转销售成本　　　　　D.月末一次结转销售成本

3.零售企业购进退补价业务，如果商品已经售出，在核算上应调整(　　)账户。

　A.库存商品　　　B.主营业务成本　　　C.商品进销差价　　　D.本年利润

4.采用售价金额核算时，下列账户按核定的含税零售价反映的是(　　)。

　A.库存商品　　　B.主营业务收入　　　C.主营业务成本　　　D.在途物资

5.采用售价金额核算，月末需要调整的账户有(　　)。

　A.“库存商品”　　　B.“商品进销差价”

　C.“主营业务收入”　D.“主营业务成本”

6.购进商品短缺的核算中，以下几种情况还应冲减进项税额，不得抵扣(　　)。

　A.商品的自然损耗　　　B.运输途中被盗

　C.自然灾害造成　　　　D.运输途中霉烂

7.“商品进销差价”账户的内容包括(　　)。

　A.不含税售价与不含税进价的差额　　　B.向购买者收取的增值税销项税额

　C.收取的进项增值税额　　　　　　　　D.含税售价与含税进价的差额

8.购进商品时发生进货补价，假设该批商品已全部出售并已结转成本，则应调增(　　)。

　A.在途物资　　　B.库存商品　　　C.应交税费　　　D.主营业务成本

9.“商品进销差价”账户的借方登记(　　)。

　A.购进商品的售价大于进价的差额　　　B.购进商品的售价小于进价的差额

　C.转销已销商品应分摊的进销差价　　　D.使商品售价大于进价的差额减少的数额

10.已销商品进销差价的计算方法有(　　)。

　A.个别差价计算法　　　　B.综合差价率计算法

　C.分类差价率计算法　　　D.盘点商品实际进销差价计算法

三、判断题

1.企业对于符合拒付理由的拒付货款，因未与本单位发生货币支付关系，所以不需要作账务处理。(　　)

2.进货退价是企业实际支付的进货价低于应支付的进货价，应由供货单位退还多收的价款。(　　)

3.购进专供本单位自用的商品属于商品购进的范围。(　　)

4.为收取手续费替其他单位代销的商品不属于商品销售的范围。(　　)

5.“商品进销差价”账户是“库存商品”账户的备抵调整账户。(　　)

6.采用直运商品销售，可以不通过“库存商品”账户，而直接在“在途物资”账户进行核算。(　　)

7.售价金额核算的企业发生购进商品退补价时，若只更正购进价格，只需调整“商品进销差价”科目和“应交税费”科目，而不必调整“库存商品”科目。(　　)

8.售价金额核算的企业购进商品发生短缺或溢余时，应按溢缺商品的售价记入“待处理财产损溢”科目。(　　)

9.在年终，企业可以根据具体情况采用分柜组差价率推算法或盘点商品实际进销差价计算法计算已销商品进销差价。(　　)

10.企业在预付货款时，不能作为商品购进，只有在收到商品时才能作为商品购进。(　　)

四、业务题

1.商品购进的核算。A公司向B公司购入毛巾20000条，单价2.50元，增值税率17%，价税共计58500元，供货方代垫运费500元，货款采用托收承付结算方式。假定商品先到，月末按合同价50000元暂估入账，次月3日收到有关结算凭证，根据上述情况别编制相应的会计分录。

2.进货退出的核算。A公司8月发生下列经济业务:

(1)7日，向B电器公司购进的电压力锅到达公司，经开箱检验，发现有20台电压力锅质量不符合要求，单价260元，经与供货方联系后同意退货，公司向税务部门申请开出开具红字增值税专用发票证明单一份交给供货方后，收到B电器公司开具的红字增值税专用发票，列明货款5200元，增值税额884元。

(2)10日，储运部门转来进货退出单，将20台质量不符合要求的电压力锅退还给B电器公司，并收到供货方退还货款及增值税额6084元。

要求:根据上述经济业务编制相应的会计分录。

3.购进商品拒付货款和拒收商品的核算。C公司9月发生下列经济业务:

(1)3日银行转来D陶瓷用品公司托收凭证，内附增值税专用发票，列明陶瓷足浴盆100个，单价150元，货款15000元，增值税额2550元，运输费300元。经审核无误，予以承付。

(2)8日商品运到，验收时发现，其中有10个陶瓷足浴盆质量不符合同规定，予以拒收，由业务部门与供货方联系解决，合格的90个陶瓷足浴盆已经验收入库。

(3)12日D陶瓷用品公司汇来退货款、增值税额合计1755元，存入银行。

要求:根据上述经济业务编制相应的会计分录。

4.购进商品折让的核算。E公司8月5日从F制鞋厂购进运动鞋500双，单价160元，货款80000元，增值税额13600元。结算凭证已到，商品尚未到达，以电汇支付货款及增值税额93600元。9日商品到达，验收时发现质量不符合要求，与供货方联系后，同意给予10%的购货折让。12日收到供货方的红字增值税专用发票及退回的折让款9360元。根据上述经济业务编制相应的会计分录。

5.购进商品发生溢余的核算。G公司从外地购进白砂糖2000千克，每千克3元，计价款6000元，增值税税率17%，计1020元，另供货方垫付运杂费190元，收到银行转来托收凭证，经审核无误，承付货款及运杂费。商品运到，经点验实收数量为2050千克，溢余50千克，计价150元，原因待查。经查明原因，白砂糖溢余中有20千克属自然升溢，30千克属供货单位多发，经与对方联系，同意补作购进，并收到供货方增值税专用发票，货款已汇出。根据上述经济业务编制相应的会计分录。

6.购进商品退补价的核算。H商厦上月从I雨具公司购进雨伞1000把，每把购进单价9.60元，零售单价12.50元，商品已由百货柜验收入库，现收到供货单位更正增值税专用发票，雨伞每把批发单价应为9.40元，应退货款200元，增值税额34元，货款尚未收到。根据上述经济业务编制相应的会计分录。

7.运用综合差价率计算已销商品进销差价。J百货商店11月末的“库存商品”总账余额为573000元、“受托代销商品”总账余额为29000元、“商品进销差价”总账余额(分摊前)为164480元，11月份“主营业务收入”科目的贷方发生额为426000元。根据上述经济业务，采用综合差价率计算法计算已销商品的进销差价，并编制相应的会计分录。