核算商品流通企业成本

6.1.1 商品流通企业的成本

商品流通企业的成本主要包括商品成本和其他业务成本。商品成本又分为商品采购成本、商品加工成本、商品其他成本和商品销售成本。

1.商品成本

（1）商品采购成本。因采购商品而发生的有关支出，即采购商品的实际成本。根据我国 《企业会计准则第1号——存货》的规定，商品作为存货的重要组成部分，应按成本进行初始计量，其采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（2）商品加工成本。商品加工成本分为委托加工的商品成本和自营加工的商品成本。委托加工的商品成本包括耗用的原材料或半成品成本、支付的加工费用、运输费、装卸费、保险费、缴纳的加工税金。自营加工的商品成本，按制造过程中的各项实际净支出确定，其加工成本包括直接人工，及按一定方法分配的制造费用。这里所指的制造费用，是指企业为加工商品而发生的各项间接费用。企业可根据制造费用的性质，比照生产企业的做法，合理选择制造费用分配方法。如果在同一加工过程中，同时加工两种或两种以上的商品，并且每种商品的加工成本不能直接区分，其加工成本应当按照合理的方法在各种加工商品之间进行分配。

（3）商品其他成本。商品其他成本是指除商品采购成本、加工成本以外，使商品达到目前场所和状态所发生的其他支出。

（4）商品销售成本。商品销售成本是指已销产品的采购成本。企业可以选择先进先出法、加权平均法或个别计价法等确定已销商品的采购成本。

2.其他业务成本

其他业务成本是指除了商品销售以外的其他销售或提供其他劳务等发生的直接人工、直接材料、其他直接费用和税金及附加。

为了集中说明商品流通企业商品成本核算的特点，这里主要介绍商品销售成本的核算方法。

6.1.2 商品销售成本核算

1.库存商品的核算方法概述

库存商品的核算方法包括数量金额核算法和金额核算法两大类。数量金额核算法同时以实物和价值指标核算库存商品的增减变动及结存情况。金额核算法仅以价值指标核算库存商品的增减变动及结存情况。价值指标分为进价和售价，所以每类方法又分为两种具体方法。但无论采用什么价值指标，商品的计价基础都是采购商品的实际成本。

（1）数量进价金额核算法。这种方法以实物指标和商品进价核算库存商品，库存商品总账及其明细账按商品进价记录，而且库存商品明细账按商品的编号、品名、规格分户，记载商品增减变动及结存数量和金额。这种方法主要适应于大中型批发企业、农副产品收购企业及经营品种单纯的专业商店和经营贵重商品的商店。

（2）数量售价金额核算法。这种方法以实物指标和商品售价核算库存商品，库存商品总账及其明细账按商品售价 （含增值税，下同）记录，其账户设置与数量进价金额核算法基本相同。对于库存商品购进价与销售价之间的差额需设置 “商品进销差价”账户进行调整，以便于计算商品销售成本。

（3）售价金额核算法。这种方法以商品售价核算库存商品，库存商品按商品柜组进行明细核算。由于库存商品是按售价记账，对于库存商品售价与进价之间的差额应设置 “商品进销差价”账户来核算，并在期末计算和分摊已销商品的进销差价。这种方法主要适应于零售企业。

（4）进价金额核算法。库存商品的总账和明细账都按商品进价记账，只记进价金额，不记数量。商品销售后不结转销售成本，月末通过实地盘点倒挤销售成本，这种方法只适用于经营鲜货商品的零售企业。

商品销售成本的核算方法由于对库存商品采用的计价方法不同而有所差别。

提 示

商品流通企业包括的范围比较广，业务处理相对而言比较繁杂，分清业务所属环节，便于确定应采用的核算方法。

2.库存商品采用进价核算企业销售成本的核算

商品销售成本核算包括两个基本方面：一是成本计算；二是会计账务处理，其中主要的是成本计算。关于成本计算又有两个基本问题：一是已销商品进货单价的确认；二是成本计算顺序。实行进价核算的商品流通企业，库存商品是按进价记账的，因此从理论上来讲可以直接用销售数量乘以原进货单价确认商品销售成本。但在实践中，由于各批次的商品进货单价并不完全相同，从而决定了商品销售成本计算的关键在于进货单价的确认。进货单价的确认方法不同，决定了商品销售成本计算方法的不同。根据现行会计制度，商品销售成本的计算方法主要有月末一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法、先进先出法和毛利率计算法五种方法，企业可自行选择一种方法。但是方法一经确定，为了保证可比性，不能随意变更。加权平均法、个别计价法、先进先出法的计算原理与财务会计中存货核算采用的上述方法相同，故不再重述。这里仅简单介绍毛利率计算法。

毛利率计算法是以上季度全部商品或大类商品实际毛利率或本季度计划毛利率为依据计算毛利，再计算商品销售成本的计算方法。计算公式为

本期商品销售毛利＝本期商品销售收入×上季实际或本期计划毛利率

本期商品销售成本＝本期商品销售收入－本期商品销售毛利

也可以采用下列公式直接计算：

本期商品销售成本＝本期商品销售收入×（1－上季实际或本期计划毛利率）

【例6－1】某商品流通企业上季度末商品实际销售毛利率为20％，本季度7月份销售商品300万元，8月份销售商品250万元，则

7月份销售商品成本＝300×（1－20％）＝240（万元）

8月份销售商品成本＝250×（1－20％）＝200（万元）

编制会计分录如下：

7月份：

借：主营业务成本 2400000

贷：库存商品 2400000

8月份：

借：主营业务成本 2000000

贷：库存商品 2000000

这种方法计算简便，但由于各季度的商品结构不完全相同，其毛利率也不完全相同，因此按上季度毛利率计算本期商品销售成本，使得计算的结果不够准确，所以，只能在每个季度的前两个月采用该方法，最后一个月采用加权平均计算方法或个别计价法进行调整。

【例6－2】承 【例6－1】，假定9月份销售成本按加权平均法计算，该企业商品有A、B两种，季初结存商品金额130万元，本季购进总额578万元，9月末结存A商品数量300件，加权平均单价1000元，结存B商品200件，加权平均单价2500元。则9月份销售成本计算如下：

A商品结存金额＝300×1000＝30（万元）

B商品结存金额＝200×2500＝50（万元）

本季度商品销售成本＝130＋578－30－50＝628（万元）

9月份商品销售成本＝628－240－200＝188（万元）

编制会计分录如下：

借：主营业务成本 1880000

贷：库存商品 1880000

毛利率计算法主要适用于经营品种较多，月度计算销售成本有困难的企业。

3.库存商品采用售价核算企业销售成本的核算

实行售价核算的企业，库存商品按售价记账，平时商品销售成本也按售价结转，这样商品销售成本中就包含了已经实现的商品进销差价即销售毛利。月末，为了正确计算已销商品的实际成本，就必须采用一定的方法计算已实现的商品进销差价金额，并将其从成本中结转出来。所以，库存商品采用售价核算企业销售成本，实际上就是计算结转已销商品进销差价。商品销售实际成本、商品销售收入和已销商品实现的进销差价的关系可用以下公式表示：

商品销售实际成本＝商品销售收入－已销商品实现的进销差价

由于在售价核算下，平时商品销售成本是按售价反映，实际上就是商品销售收入，所以，上述公式可以改为

商品销售实际成本＝商品销售售价成本－已销商品实现的进销差价

从以上公式可知，要求得商品实际销售成本，关键是计算已销商品实现的进销差价。

已销商品进销差价的计算方法目前主要有三种，即综合差价率计算法、分类 （柜组）差价率计算法和盘存商品进销差价计算法。

（1）综合差价率计算法。综合差价率计算法是按企业全部商品的存销比例分摊商品进销差价的一种方法。计算公式为

本期已销商品应分摊的进销差价＝本期“主营业务收入”贷方发生额×综合差价率

【例6－3】某商品流通企业月末有关账户余额为：“库存商品”账户200万元，“委托代销商品”账户100万元，调整前的 “商品进销差价”账户250万元，“主营业务收入”账户贷方发生额700万元，则用综合差价率法计算如下。

已销商品应分摊的进销差价＝700×25％＝175（万元）

根据计算结果做如下会计分录：

借：商品进销差价 1750000

贷：主营业务成本 1750000

综合差价率法计算简便，它一般适用于经营的商品各品种进销差价相差不大的企业。如果商品各品种进销差价相差较大，各种商品销售又不均匀的企业采用此方法，计算出的已销商品进销差价结果就不够准确。

（2）分类 （柜组）差价率计算法。分类 （柜组）差价率计算法是按照各大类 （或柜组）商品的存销比例分摊各大类 （或柜组）商品进销差价的一种方法。该方法的计算原理与综合差价率计算原理相同，只是将计算对象的范围缩小了。所以，在采用这种方法下，要求 “主营业务收入”、“主营业务成本”、“库存商品”、“商品进销差价”账户必须按大类 （或柜组）设置明细账进行明细核算。

【例6－4】某商品流通企业月末“库存商品”、“主营业务收入”、“商品进销差价”账户资料如表6－1所示。

表6－1 有关账户资料

要求：用分类 （或柜组）差价率计算方法，计算本月已销商品进销差价。

计算结果如表6－2所示。

表6－2 已销商品差价计算表

根据表6－2计算结果，编制会计分录如下：

借：商品进销差价——服装柜 36920

——鞋帽柜 75040

——针织柜 26550

贷：主营业务成本——服装柜 36920

——鞋帽柜 75040

——针织柜 26550

这种计算方法的计算结果比综合差价率法相对准确些，这是因为同一大类商品的进销差价比较接近。

（3）盘存商品进销差价计算法。盘存商品进销差价计算法是结合商品盘点工作进行的，即以盘存数量分别乘以商品的单位进价和单位售价，求出结存商品应保留的差价，然后再倒求已销商品进销差价的一种计算方法。计算公式为

期末库存商品进价总额＝∑（期末各种商品数量×各种商品进货单价）

期末库存商品售价总额＝∑（期末各种商品数量×各种商品销售单价）

库存商品应保留差价＝期末库存商品售价总额－期末库存商品进价总额

已销商品进销差价＝月末商品进销差价账户余额－库存商品应保留差价

【例6－5】某商场鞋帽柜组中女鞋专柜在20××年年末对其库存商品进行了实地盘点，其结果如表6－3所示。该柜组年末“商品进销差价”账户余额为113000元。

表6－3 商品盘存及进销价格计算表

根据表6－3资料计算有关指标。

库存商品应保留进销差价＝172400－123100＝49300（元）

已销商品应分摊的进销差价＝113000－49300＝63700（元）

编制会计分录如下：

借：商品进销差价——女鞋柜 63700

贷：主营业务成本——女鞋柜 63700

分类 （柜组）差价率计算法比前两种方法计算结果都准确，但它由于要结合盘点进行，同时又要计算每一种商品进价总额，因而计算工作量大，平时一般不便采用，按现行会计制度规定，一般只在年度终了核实调整商品进销差价时采用。

问题与思考

商品流通企业的商品进销差价就应该是企业的销售毛利。这种观点你认为正确吗？说明理由。

知识拓展

商品流通企业及其特点

商品流通企业即商业企业，是指以从事商品流通为主营业务的企业，是商品流通中交换关系的主体。这些企业主要通过低价购进商品、高价出售商品的方式实现商品进销差价，以进销差价弥补企业的各项费用及税金，从而获得利润，并将生产者生产的商品产品从生产领域转移到消费领域，最终实现商品的价值。在我国，商品流通企业主要包括国有、集体、私营的商业、粮食、物资供销、供销合作社、对外贸易、医药商业等企业。商品流通企业通过商品购进、销售、调拨、存储 （包括运输）等经营业务组织商品流转。其中，购进和销售业务是完成商品流通企业基本任务的关键性活动，调拨、存储等经营活动都是紧紧围绕着商品购销活动展开的。

按照商品流通企业在社会再生产过程中的作用，商品流通企业可分为批发企业和零售企业两类。批发企业以从事批发业务为主，使商品从生产领域进入流通领域，在流通领域中继续流转或进入生产性消费领域。零售企业以从事零售业务为主，使商品从生产领域或流通领域进入非生产性消费领域。此外，有的商品流通企业既从事批发业务也从事零售业务，称之为批零兼营企业。

与制造业等其他行业企业的经营活动相比较，商品流通企业的经营活动主要有以下三个特点：一是经营活动的主要内容是商品购销活动；二是商品资产在企业全部资产中占有较大比例，是企业资产管理的重点；三是企业资金运动的基本轨道是 “货币—商品—货币”，主要形式是货币与商品的相互转换。