第一节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资初始计量原则
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。
长期股权投资包括:①企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;②企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资;③企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资;④企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
(一)企业合并概述
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
以合并方式为基础对企业合并的分类。本质上看，企业合并是一个企业取得对另外一个企业的控制权、吸收另一个或多个企业的净资产以及将参与合并的企业相关资产、负债进行整合后成立新的企业等情况。因此，以合并方式为基础，企业合并包括控股合并、吸收合并及新设合并。
(1)控股合并，是指合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方，下同)的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。控股合并中，被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方在合并中取得的是对被合并方的股权。合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认。
(2)吸收合并，是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。
(3)新设合并，是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。
(二)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。
会计处理如下:
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资——××公司(成本)”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”科目;如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”科目，资本公积——资本溢价(或股本溢价)不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
【例6－1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。
(1)若甲公司支付银行存款720万元。
(2)若甲公司支付银行存款900万元。
如资本公积不足冲减，冲减留存收益。
【例6－2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股(每股面值1元)作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙公司账面净资产总额为1300万元。
(三)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
购买方应当区别下列情况确定合并成本:①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和;③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本;④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
会计处理如下:
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资——××公司(成本)”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
【例6－3】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资(甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司)，占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下:
【例6－4】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资(甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司)，占乙公司注册资本的70%，该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下:
【例6－5】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A公司持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下:
注:合并成本=500+85+200=785(万元)。
三、以企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资
以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按根据长期股权投资准则确定的初始投资成本，借记“长期股权投资——××公司(成本)”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，贷记“银行存款”等科目。
1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
【例6－6】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外的1000万股股票作为长期股权投资，每股8元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元)，实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。
甲公司的会计处理如下(假定按照权益法核算):
2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
【例6－7】2007年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元。不考虑相关税费。
甲公司的会计处理如下(假定按照权益法核算):
3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例6－8】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资后持股比例为20%。A公司的会计处理如下:
4．通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。
(1)非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
换入资产入账价值=换出资产公允价值+支付的相关税费+支付的补价－收到的补价－可抵扣的增值税进项税额
【例6－9】A公司以5辆小汽车换取B公司持有的对D公司的长期股权投资，A公司5辆小汽车的账面原价为200万元，已提折旧40万元，未计提减值准备，公允价值为150万元，B公司持有的对D公司的长期股权投资的账面价值为180万元，公允价值为170万元，A公司支付了20万元现金，不考虑相关税费。假定该交换具有商业实质。
A公司的会计处理如下:换入长期股权投资的入账价值=150+20= 170(万元)
(2)非货币性资产交换不具有商业实质。
换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的相关税费+支付的补价－收到的补价－可抵扣的增值税进项税额
【例6－10】A公司以持有M公司的长期股权投资换入C公司持有的N公司的长期股权投资。A公司持有M公司的长期股权投资的账面余额为200万元(采用成本法核算)，公允价值为210万元; C公司持有N公司的长期股权投资的账面余额为170万元(采用成本法核算)，公允价值为190万元。A公司收到补价20万元。假定该交换不具有商业实质。
A公司会计处理如下:
换入长期股权投资的入账价值=200－20= 180(万元)
5．通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。
取得的长期股权投资按其公允价值入账。
【例6－11】A公司应收D公司账款余额为300万元，因D公司发生财务困难，A公司同意D公司用其持有E公司的一项长期股权投资抵偿账款。该项长期股权投资的账面余额为260万元，未计提减值准备，公允价值为270万元。A公司取得对E公司股权投资后也作为长期股权投资。
A公司的会计处理如下(假定按照权益法核算):
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