第一节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资核算的内容
长期股权投资是指通过投资取得被投资企业的股权而成为被投资企业的股东，并按所持股权比例享有被投资企业的权益并承担风险的投资。
本节所讲的长期股权投资，包括:
(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。
控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获得经济利益。在实务中，控制一般存在于以下两种情况:
①投资企业直接或间接拥有被投资企业半数以上(51％)的表决权资本；
②投资企业不拥有被投资企业半数以上(51％)的表决权资本，但对被投资企业具有实质性控制权。
(2)投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。
共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。
投资企业对被投资单位是否构成共同控制，一般考虑以下情况作为确定基础:
①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；
②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；
③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
(3)投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权利机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或间接拥有被投资单位20％以上、50％以下的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20％的，一般认为对被投资单位不具有重大影响。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份；同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权，在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响。
(4)投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资等四项内容。
二、长期股权投资取得的核算
(一)会计科目的设置
为了核算企业持有的长期股权投资的初始成本及增减变动情况，应设置“长期股权投资”科目。本科目属资产类科目，借方登记取得长期股权投资的初始成本和以其他形式增加长期股权投资的金额，贷方登记长期股权投资收回、转让或以其他形式减少的长期股权投资金额，期末借方余额反映企业长期股权投资的价值。本科目应按被投资单位设置明细账进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算的，还应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”设置明细账，进行明细核算。
长期股权投资取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本应区分企业合并和非企业合并两种情况分别确定。
(二)企业合并形成长期股权投资的会计处理
企业合并形成的长期股权投资，按参与合并各方在合并前后是否均受同一方或相同多方最终控制且该控制是否非暂时性的，分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种类型。不同类型企业合并形成长期股权投资的初始投资成本不同，其会计处理也随之而异，具体说来:
1.同一控制下企业合并形成长期股权投资的会计处理
(1)同一控制下企业合并形成长期股权投资的会计处理原则
同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，均不计入投资成本，作为应收项目处理。
上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。如果企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，基于重要性原则，先应统一合并方与被合并方的会计政策，然后按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上再计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
(2)同一控制下企业合并形成长期股权投资的会计处理方法
合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”科目；如为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
【例6－1】2009年6月30日，Q公司向同一集团内P公司原股东定向发行1 500万普通股(每股面值为1元，市价为7.20元)，取得P公司80％的股权，并于当日起能够对P公司实施控制。合并后P公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司的账面所有者权益总额为7 000万元。
合并日，Q公司在其账簿及个别财务报表中应确认对P公司的长期股权投资，其成本为合并日享有P公司账面所有者权益的份额。账务处理如下:
借:长期股权投资 56 000 000
贷:股本 15 000 000
资本公积——股权溢价 41 000 000
2.非同一控制下企业合并形成长期股权投资的会计处理
(1)非同一控制下企业合并形成长期股权投资的会计处理原则
非同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的控股合并中，合并方应当按照购买被合并企业所有者权益份额所付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值，以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为长期股权投资的初始投资成本。
①一次性交易实现的企业合并，合并方应以购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的初始投资成本。
②通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，也应计入合并成本。直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益行政权发生的手续费、佣金等费用。
(2)非同一控制下企业合并形成长期股权投资的会计处理方法
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目。按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的税务处理。
【例6－2】2010年12月31日，海天公司以支付现金、转让非现金资产方式作为对价，取得与本公司不存在任何关联方关系的M公司70％的股权。为核实M公司的资产价值，海天公司聘请专业资产评估机构对M公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，海天公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表6－1所示。
表6－1 海天公司在购买日的账面价值与公允价值 单位:万元
注:海天公司用作合并对价的土地使用权和非专利技术原价为9 000万元，至企业合并发生时已累计摊销1 500万元。
长期股权投资成本=9 600+3 000+2 400+300=15 300(万元)
海天公司应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本，进行如下账务处理:
借:长期股权投资 153 000 000
累计摊销 15 000 000
贷:无形资产 90 000 000
银行存款 27 000 000
营业外收入 51 000 000
【例6－3】海天公司于2010年1月以11 000万元取得P公司25％的股权，能够对P公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于2010年确认对P公司的投资收益600万元。2011年2月，海天公司又斥资15 000万元取得P公司另外30％的股权。假定海天公司在取得对P公司的长期股权投资以后，P公司并未宣告发放现金股利或利润。海天公司按净利润的10％提取盈余公积。海天公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。海天公司与P公司不存在任何关联关系。
本例中海天公司是通过分步购买最终达到对P公司实施控制形成企业合并。假设不考虑所得税的影响，在购买日海天公司应进行以下会计处理:
借:盈余公积 600 000
利润分配——未分配利润 5 400 000
贷:长期股权投资 6 000 000
借:长期股权投资 150 000 000
贷:银行存款 150 000 000
购买日海天公司对P公司长期股权投资的账面余额=(11 600－600)+15 000= 26 000(万元)
(三)企业合并以外其他方式取得长期股权投资的会计处理
1.以支付现金取得长期股权投资的会计处理
以支付现金取得的长期股权投资，按照实际支付的购买价款和购买过程中支付的手续费等必要支出作为长期股权投资初始投资成本。但所支付合并对价中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
以支付现金方式取得的长期股权投资，按照确定的成本，借记“长期股权投资”科目，按已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按实际支付的对价，贷记“银行存款”科目。
【例6－4】2010年7月20日，A公司自二级市场中买入B公司20％的股份，实际支付价款6 500万元，含已宣告尚未支付的股利30万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用26万元。A公司取得该部分股权后，向B公司派出管理人员并能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。
投资成本=6 500+26－30=6 496(万元)
A公司根据确定的长期股权投资的成本，作如下会计分录:
借:长期股权投资 64 960 000
应收股利 300 000
贷:银行存款 65 260 000
2.以发行权益性证券方式取得长期股权投资的会计处理
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
为发行权益性证券支付给券商的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足扣减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
【例6－5】2010年3月，海天公司通过发行5 000万股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司25％的股权，按照增发前后的平均股价计算，该5 000万股份的公允价值为21 600万元。为发行该部分股份，A公司向券商支付了720万元的佣金和手续费。假定海天公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。
A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，会计分录为:
借:长期股权投资 216 000 000
贷:股本 50 000 000
资本公积——股本溢价 166 000 000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应当冲减权益性证券的溢价收入。作如下会计分录:
借:资本公积——资本溢价 7 200 000
贷:银行存款 7 200 000
3.投资者投入长期股权投资的会计处理
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业。接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。
在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场、无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当按照一定的估价技术等合理方法确定的价值作为其公允价值。
投资者投入的长期股权投资，应按确定的长期股权投资成本，借记“长期股权投资”科目，按投资时应当享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，贷记“实收资本”或“股本”科目，长期股权投资的初始成本大于投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，贷记“资本公积”科目；长期股权投资的初始成本小于投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，贷记“营业外收入”科目。
【例6－6】M公司设立时，其主要出资方之一A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入M公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价8 000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。M公司注册资本为30 000万元。A公司出资占M公司注册资本的20％。取得该项投资后，A公司根据其持股比例，能够派人参与M公司的财务和生产经营决策。
M公司对于投资人A公司投入的该项长期股权投资，作如下会计分录:
借:长期股权投资 80 000 000
贷:实收资本 60 000 000
资本公积——资本溢价 20 000 000
4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资的会计处理
以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《债务重组》准则和《非货币性资产交换》准则的规定确定。企业进行公司制改造，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应当以评估价值作为改制时的认定成本。
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