第四节会计要素与会计恒等式

第四节会计要素与会计恒等式

一、会计要素

会计对象是社会再生产过程中的资金运动，在实际工作中，资金运动表现为各种各样纷繁复杂的经济业务。为了更清楚地核算和监督这些经济业务，就有必要将会计对象具体化，对会计对象进行分类。这种对会计对象所做的基本分类，通常称为会计要素。

我国《企业会计准则——基本准则》将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大项。这六大会计要素又可以归纳为两大类，即，反映特定主体特定时点的财务状况的会计要素(资产、负债、所有者权益)和反映特定主体在某个会计期间的经营成果的会计要素(收入、费用、利润)。

(一)资产

资产是指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

企业过去的交易或事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或事项。预期在未来发生的交易或事项不形成资产。

由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

预期会给企业带来经济利益，是指直接或间接导致现金或现金等价物流入企业的潜力。

在同时满足以下条件时，可确认为资产：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业;二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

资产可以根据不同的标准进行不同的分类。按照资产流动性的大小可以分为流动资产和非流动资产。流动资产是指主要为交易目的而持有并可以在1年或超过1年的一个营业周期内变现、出售或耗用的资产。主要包括货币资金、应收及预付款项、存货、交易性金融资产等。非流动资产是指除流动资产以外的其他资产，如长期股权投资、固定资产、无形资产等。按照资产是否能在金融市场进行交易可以分为金融资产和非金融资产。金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。主要是指企业的现金、持有的其他单位的权益工具、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利、在潜在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利。比如，银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资等。非金融资产是指金融资产以外的其他资产，主要包括存货、固定资产、无形资产等。金融工具最基本的特征，是形成收取或支付现金或另一项金融资产的合同权利和义务。因此，存货、固定资产等有形资产以及专利权、商标权等无形资产不是金融资产，像预付账款、预付费用这样的资产也不是金融资产。

(二)负债

负债是企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。在同时满足以下条件时，可确认为负债：一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业;二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

负债按照流动性的大小可以分为流动负债和非流动负债。流动负债是指主要为交易目的而持有并预计在资产负债日起1年内清偿、或者预计在一个正常营业周期内清偿、或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后1年以上的债务。包括短期借款、应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利和其他应付款项等。非流动负债是指流动负债以外的债务，包括长期借款、应付债券等。

(三)所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，公司的所有者权益又称为股东权益。它包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在资产负债表中的资本公积项目下反映。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入;损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具利得或损失属于有效套期部分等。

留存收益，是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

所有者权益在数值上等于企业资产总额减去负债总额后的余额，表明了企业的产权关系。因此，所有者权益金额取决于资产和负债的计量。例如，企业接受投资者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时，也相应地符合了所有者权益的确认条件。

(四)收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠地计量时才能予以确认。

企业日常活动中形成的收入包括：一是销售商品收入;二是提供劳务收入;三是让渡资产使用权收入。

企业日常活动中形成的收入按其地位不同可分为主营业务收入和其他业务收入。

企业代第三方收取的款项，应当作负债处理，不应当确定为收入。

(五)费用

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠地计量时才能予以确认。

企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。

企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

按照费用和收入的关系，费用可以分为营业成本和期间费用。营业成本按照其销售商品或提供劳务在企业日常活动中所处的地位不同可以分为主营业务成本和其他业务成本。期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。

(六)利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

企业在一定会计期间的经营成果通常是用营业利润、利润总额和净利润三项指标来反映。

营业利润是指营业收入减去营业成本、营业税费、期间费用(包括销售费用、管理费用和财务费用)、资产减值损失，加上公允价值变动净收益、投资净收益后的金额。

利润总额是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。

净利润是指利润总额减去所得税费用后的金额。

二、会计恒等式

会计要素是对会计对象具体内容所做的基本分类，是会计所要核算和监督的具体内容。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。这六大要素之间有着不同的性质和特点，但它们并不是独自存在，孤立运作，而是相互关联，紧密联系在一起，可以对企业的经济状况及其活动变化进行反映。

(一)资产与权益之间的平衡关系

任何企业要从事生产经营活动，必须拥有或控制一定数量和结构的资产，即由企业拥有或控制的并预期会给企业带来经济利益的资源，如银行存款、存货、房屋、机器设备等。资产的来源大致有两种渠道：一是由投资人投入，投资人包括国家、企业法人、外商和个人。二是企业以借款的方式从银行等金融机构或其他单位借入。因此，投资人和债权人对企业资产便享有一定的权利，这就是权益。其中，投资人权益称为所有者权益，债权人权益称为负债。

资产与权益各自具有特定的经济含义，它们分别反映企业经济活动过程中同一资金的两个不同侧面。资产表明企业拥有多少经济资源和拥有什么经济资源，权益则体现由不同渠道取得这些经济资源时所形成的经济关系。二者相互依存、互为条件。资产不可能脱离权益而存在。有一定数额的资产，就必然有相同数额的权益;有一定数额的权益，就必然表现为相同数额的资产。任何一个企业的资产总额与其权益总额必然相等。资产与权益之间这种客观存在的数量上的平衡关系，可以用下列等式表示：

资产=权益

资产=债权人权益+投资人权益

由于债权人权益称为负债，投资人权益称为所有者权益，则上述等式可进一步表示为：

资产=负债+所有者权益

上述等式反映了资产、负债和所有者权益三个会计要素之间的联系和基本数量关系，这种数量关系表明了企业一定时点上的财务状况，因此也称为静态会计等式，它是编制资产负债表的理论基础。

例如：王某和赵某筹办一个服装店，投入自有存款100000元，并向银行取得一年期借款100000元，开业前购进各类服装120000元(其中已支付84000元，余款36000元尚欠)，另支付租房押金6000元。该店在2007年1月1日开业时，拥有资产总额236000元，其中包括银行存款110000元，库存商品120000元，其他应收款6000元。可见，该店总资产来自于负债和所有者权益两个方面，即负债总额136000元(短期借款100000元，应付账款36000元)和所有者权益总额(实收资本或股本)100000元，它们分别表示债权人和投资人享有的对该店资产的要求权。此时，会计等式“资产=负债+所有者权益”的基本数量关系可以表示为：236000元=136000元+100000元

上述等式反映的基本数量关系的具体内容，如表1-1所示。

表1-1　　　　　　　　　　　　　　单位: 元

(二)收入、费用和利润之间的平衡关系

企业是营利性的经济组织，企业的经营是以营利为目的的。企业在生产经营活动中会取得各种收入，同时也会发生各种费用，通过收入与费用的比较才能确定企业的盈利。广义而言，企业一定时期所获得的收入扣除各项费用的余额，即表现为利润。收入、费用和利润之间的关系用公式表示为：

收入－费用=利润

在实际工作中，由于收入不包括处置固定资产净收益、固定资产盘盈、出售无形资产收益等，费用也不包括处置固定资产净损失、自然灾害损失等，所以，收入减去费用并经过调整后，才等于利润。

该等式表明了企业在一定时期内所取得的经营成果，因此又称为动态会计等式，它是编制利润表的理论基础。

接上例，假定该服装店2007年1月份发生以下经济业务：

①销售各种服装取得销售收入130000元并存入银行(已售服装的进货成本为90000元)。

②用存款又购进一批服装，成本50000元。

③用存款支付房租4000元。

④用存款支付售货员薪酬5000元。

分析该店1月份的经济业务可以看出，该店取得收入130000元，发生费用99000元，其中商品成本90000元，房租4000元，职工薪酬5000元。因此，该店1月份经营资金的动态表现为：

收入130000元－费用99000元=利润31000元

(三)六大会计要素之间的平衡关系

在任何一个会计期间的起点上，企业的资产都会处于相对静止的状态，体现为“资产=负债+所有者权益”。随着生产经营活动的进行，企业会发生各种各样的费用，并由此引起资产的减少或负债的增加;同时，企业还会通过销售产品或提供劳务而取得收入，并由此引起资产的增加或负债的减少;另外，企业还可能由于接受追加投资而使所有者权益发生变化。这样，在会计期间的起点以后的时间里，资产、负债、所有者权益、收入、费用都会发生数量变化。收入高于费用的部分是利润，从性质上看利润是属于所有者权益，利润增加，所有者权益就增加，与之相关的资产也同样增加;收入低于费用的部分是亏损，亏损则表示企业资产的损耗，资产减少反映所有者权益的减少。所以通过企业生产经营活动产生收入、费用、利润后，即会计期末企业的总资产和总权益就比期初资产总额和权益总额增加或减少一个量，这个增量或减量就是本期取得的利润或发生的亏损。于是，原来的会计等式就转化为：

资产=负债+所有者权益+(收入－费用)

资产=负债+所有者权益+利润

接上例，由于该店1月份发生费用和取得收入而新增利润31000元。月末资产总额由236000元增加到267000元(银行存款增加71000=130000－4000－5000，库存商品减少40000=90000－50000，两项资产净增加31000元);所以，该店1月份静态会计等式和动态会计等式相结合的表现形式为：

267000元=136000元+100000元+(130000元－99000元)

267000元=136000元+100000元+31000元

在会计期末，将收入和费用进行配比计算出企业的利润以后，收入、费用的发生金额在会计等式中自然消失，而利润进行分配转入所有者权益。因此，上述公式最终转化为：

资产=负债+所有者权益

由上例可得：267000元=136000元+131000元

综上所述，会计的六大要素之间存在着必然的内在联系，这种内在联系用公式来表示，通常称为“会计恒等式”，也称为“会计方程式”或“会计平衡式”。会计恒等式揭示了各个会计要素之间的平衡关系，这种平衡关系完整地表现了企业财务状况和经营成果的形成过程，它是会计工作中设置账户、进行复式记账和编制会计报表等的理论依据。理解和掌握这种平衡关系，对于正确地进行会计核算，反映和监督各项经济业务，有着十分重要的意义。

(四)经济业务类型及其对会计恒等式的影响

企业在生产经营活动中发生的各种具体业务或事项在会计上称为经济业务，亦称会计事项。随着经济活动的不断进行或经济业务的不断发生，必然会引起有关会计要素发生增减变动。但是无论企业的经济业务引起会计要素的数额如何变化，都不会破坏会计等式的数量平衡关系，即企业资产总额等于权益总额。

为了便于理解，我们仍以上例服装店为例，将该店有关经济业务扩展后举例说明如下：

【例1-1】2月3日向银行取得借款100000元，转存开户银行。

这项经济业务引起企业的负债(短期借款)增加100000元;同时使企业的资产(银行存款)也增加100000元。企业资产和负债同时发生相同数额的增加，不影响资产与权益的平衡关系。

【例1-2】2月6日开出转账支票一张50000元，购买服装一批。

这项经济业务引起企业的一项资产(库存商品)增加50000元;同时使企业的另一项资产(银行存款)减少50000元。企业资产内部两个项目以相等的数额一增一减，资产总额未变，资产与权益之间仍保持平衡关系。

【例1-3】2月10日李、王二人又追加投资20000元用于偿还银行借款。

这项经济业务引起企业的一项权益(实收资本)增加20000元;同时使企业的另一项权益(短期借款)减少20000元。企业权益内部两个项目以相等的金额一增一减，权益总额未变，不影响资产与权益的平衡关系。

【例1-4】2月15日以银行存款36000元，偿还前欠货款。

这项经济业务引起企业的资产(银行存款)减少36000元;同时使企业的权益(应付账款)也减少36000元。企业资产和负债同时发生相同数额的减少，不影响资产与权益的平衡关系。

以上列举的四项经济业务，代表着四种不同类型。尽管不同会计主体内经济业务的发生多种多样、千差万别，但从它们引起会计主体的资产与负债及所有者权益的增减变动来看，只有这四种类型。即：

1.一项经济业务的发生，引起资产内部两个项目(会计等式左边)一增一减，增减数额相等，资产总额不变，如例1-2。

2.一项经济业务的发生，引起负债或所有者权益内部以及负债与所有者权益之间两个项目(会计等式右边)一增一减，增减数额相等，而权益总额不变，如例1-3。

3.一项经济业务的发生，引起资产项目和负债或所有者权益项目(会计等式两边)同时增加，等式两边增加的数额相等，如例1-1。

4.一项经济业务的发生，引起资产项目和负债或所有者权益项目(会计等式两边)同时减少，等式两边减少的数额相等，如例1-4。

上述经济业务的四种类型，如图1-2所示。

图1-2　经济业务的四种类型示意图

综上所述，当经济业务引起资产或权益内部项目之间发生此增彼减的变化时，由于是同一会计要素内部项目间的增减变化且增减的金额相等，彼此抵消，因此并未引起资产或权益的金额变动，资产总额等于权益总额;当经济业务引起资产与权益同增或同减时，虽然增减的项目发生在不同的会计要素之间，引起资产和权益的金额变动，但由于同增或同减的金额相等，所以资产总额仍等于权益总额。可见资产与权益的恒等关系是永远成立的。

由此可以得出这样一个结论：资产和权益的平衡关系是客观存在的，无论经济业务发生何种变化，资产总额恒等于权益总额，经济业务的发生不会破坏会计的恒等式。资产和权益的平衡关系是设置账户、复式记账和编制会计报表的理论依据。把握这个理论对于我们正确理解和运用复式记账法具有十分重要的作用。