会计科目按会计要素分类

第一节　会计科目设计概述

会计科目是会计制度的重要组成部分，它是对会计要素的内容按照经济管理的要求进行具体分类核算和监督的项目，是编制和加工整理会计凭证、设置账簿、编制财务报表的依据。会计科目设计是会计制度设计的重心。由于各个企业的业务性质、经营目标、规模大小、业务繁简及组织状况有所不同，会计科目的设计必须充分考虑这些客观条件，遵循一定的原则和要求，以保证会计信息需求者取得有用的会计核算指标，并发挥会计分析和会计检查的作用。

一、会计科目设计的意义

1．会计科目是对会计核算内容具体分类的方法

会计核算系统性特点主要体现于会计分类。会计核算内容的分类首先按其性质分为六大类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六要素，而会计科目是对会计要素内容所作的进一步分类。各单位发生的经济业务是纷繁复杂的，它会引起会计要素的具体形态和数量上发生变化。如果对各要素不加以具体分类，就很难满足有关会计信息使用者的要求。因此，为了全面、系统、分类地核算和监督经济业务的发生及所引起的会计要素的变化的具体情况，满足经济管理者和会计信息使用者的要求，还必须采用科学的方法对会计要素的具体内容作进一步的分类。设计会计科目就是对会计要素所作出的科学分类。

2．会计科目是编制会计凭证的依据

单位经济业务发生后取得原始凭证，首先要对取得的原始凭证根据会计科目对其进行分类整理，其次按规定的会计科目编制会计分录即记账凭证，最后记账凭证要按会计科目进行归类、整理。

3．会计科目是账户分类设置和账户格式设计的前提

会计科目是账户的名称，会计科目是总分类账和明细分类账开设的依据，它规定了各会计账户的具体核算内容，决定了账户格式的设计。有多少会计科目就要开设多少分类账户。企业、单位会计科目体系是建立其账簿体系的基础。

4．会计科目的设计为会计报表的设计奠定了基础

会计报表的信息主要来自会计科目分类汇总的资料，会计科目往往又成为会计报表上的指标项目。会计报表所反映的单位财务状况和经营成果，就是根据会计科目开设的账户的余额与发生额在会计报表上的综合反映。

5．会计科目的设计是审查稽核的基础准备

审计工作的进行首先必须明了一个单位的会计科目组织系统，然后才能详查每一账户的内容是否相符。每一笔交易的发生，均会引起会计要素的变化，都表现在各账户记录中，所以审计工作的进行就是对全部会计科目的审查、评价、分析。

二、会计科目设计的总体要求

（一）会计科目设计的原则

会计科目设计是会计制度设计的重要环节，它的设计对会计账簿、会计报表的设计有直接影响。要设计一套科学的会计科目，应遵循以下原则。

1．根据会计主体的特点和资金运动规律来设计

经营过程的特点就是会计对象的具体特点。例如制造业中，要根据它的供应、生产、销售三个过程资金循环的特点来设计，商品流通企业要根据购进、销售两个过程资金循环的特点来设计，行政事业单位则根据预算资金收支的特点来设计。营利企业要设计成本、利润类科目，而非营利单位则不需要设计这类科目。只有这样，才能使设计的会计科目全面、系统地反映和控制本部门、本单位的全部经济活动。

2．满足经营管理的需要

会计科目既然是对会计主体各项经济业务内容进行分类的标志，通过设计的会计科目就可以提供经济管理的各项重要指标，因此，会计科目的设计就应考虑会计核算指标的一致性、可比性，并保持相对稳定，同时兼顾灵活性，确保会计信息能够在一个部门、一个行业、一个地区以至在全国范围内综合汇总、分析利用。目前我国会计科目及核算内容、使用方法等均由财政部统一制定，随着会计改革的深化和具体会计准则的逐步颁布实施，今后各会计主体就应在满足国家宏观经济管理的需要、满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要、满足企业加强内部经营管理需要的前提下，按照具体会计准则的规范要求，自行设计符合本行业特点的会计科目。需要注意的是，随着社会经济环境的不断变化、会计主体业务的不断发展，在保证提供统一核算指标、满足国家宏观管理的要求下，会计主体可根据自身的特点和管理要求，灵活地对国家已制定和使用的会计科目及其内容作必要的合并和增补，对于二级科目和明细科目应根据需要由各单位自行决定设计。

3．严格遵守科目的外延性和互拆性

会计科目设计的外延性是指集合全部一级科目能全面地、完整地反映本单位会计核算内容，能全面覆盖本单位的所有经济业务。发生任何一项经济业务都有相应的会计科目可以使用，所设置的二级科目应能核算该一级科目所核算的经济业务内容；同时，所设置的三级科目应能核算该二级科目所核算的经济业务内容，不致发生无适当科目进行核算的现象。会计科目的互拆性，是指每一个会计科目（包括各级科目）核算的内容都有严格的界限，不致产生混淆不清的现象，使发生的任何一项经济业务只能有一个会计科目可以适用。

4．合理进行总括分类和明细分类

这是指一级科目与明细科目设计数量要适当。科目数量过多会给凭证汇总与结账工作带来较大的工作量。但若分类过于笼统，一级科目过少，则分类数据指标难以准确反映客观情况。究竟应如何进行总括分类和明细分类才算合理，这是设计会计科目必须研究的问题。对经济业务内容的分类主要决定于是否符合管理需要和核算的方便，两者不可偏废。

5．符合会计电算化的需要

会计电算化，是指利用电子计算机替代手工操作或机械操作，是以人和计算机的有机结合为系统的主体，是一个人机系统。会计科目是会计核算的基础，也是计算机处理会计数据的主要依据。会计电算化对会计科目的设置提出了新的要求。它要求科目的名称、编码、核算内容应统一，为了减少初始设置的工作，科目的层次、内容尽可能统一，并尽可能稳定。明细科目的设置原则应尽量考虑计算机处理的方便。科目的编码应加以缜密地考虑，使制度规定的编码体系满足数据编码具有系统性、通用性、可扩展性、唯一性的基本要求。

会计科目设计过程中，除要遵循上述基本原则外，还应注意以下几个问题：

·会计科目名称应简明易懂，字数不宜过长，能适合显示科目的性质或功能，并尽量采用已被一般公认的名称，要具有科学性并与内容一致。

·会计科目应按照流动性、变现性或重要性为顺序进行排列，以适合编制各种报表。

·会计科目应有大小类别及层级隶属，以便控制及编制不同用途会计报表。

·科目顺序确定以后，应给予系统的编号，以确定其位置，便于会计核算工作。科目编号须具弹性，以适应业务变动时增删之用。

·对每一个会计科目的性质、内容及影响因素应有简单、明白、确切的说明。

·会计科目说明资本性支出、存货支出及费用支出时应有明确的划分。

·定期检查修正会计科目表，以适应业务需要。

（二）会计科目设置的基本程序

会计科目的设计是对会计要素内容的分类，包括总括分类与详细分类，并根据每一类会计科目性质与核算内容确定科目名称，规定科目用途、使用方法、编号以及主要会计事项举例等。设计时应按以下程序进行。

1．对会计主体的经济业务进行调查，明确经济业务的内容

在设计会计科目时，首先要对本单位的情况进行深入调查研究。调查研究的内容和范围取决于设计的方式。会计科目设计的方式可以分为自行设计和委托设计等方式。其中，自行设计是指由本单位人员主持的设计，由于对自己所在单位的情况比较了解，因此，需要调查的内容和范围就相对少些；委托设计是指单位委托社会中介机构（如会计师事务所）进行的设计，由于设计人员对被设计单位的情况不甚了解，因而需要调查的内容和范围相对要多一些。一般情况下调查的内容和范围包括：（1）单位的内部组织情况，生产经营的特点、经济活动的特点。主要是指其的生产经营流程、成本核算、费用开支规程、财产物资的增减、货币项目的收付、往来款项的结算、资本金的构成以及对外投资情况等基本业务。（2）经营状况，即单位的主营业务是什么，是否还有其他经营业务，业务量有多少。（3）经营发展状况，即单位在近期或将来是否会发生新的或特殊业务。调查时，应拟订调查提纲，并采取查阅和收集有关文件、召开座谈会、发放调查表、现场调查等方式获取全面、翔实的资料。总之，凡是涉及设计会计科目有关的各种信息和资料均应收集上来作为设计的参考。如果该单位已有会计科目和账簿，更要详细了解，特别要注意存在的问题，以便仔细研究、精心设计。

2．整理分析资料，设计会计科目

对所取得的资料加以整理分析，拟订提纲目录，在此基础上对单位的经济业务进行分类。单位的经济业务一般可以分为两大类：一类是反映财务状况的经济业务，另一类是反映经营成果的经济业务。反映财务状况的经济业务，又可以从资产的取得及增减变动、债务的形成与偿还、资本的投入与增减变动等方面将其划分为资产、负债、所有者权益三个要素。反映经营成果的经济业务，又可以从资金的耗费及成本费用的产生、资金的收回及利润的形成，将其划分为费用、收入、利润三个会计要素。在对经济业务分类后，需根据每一类经济业务的性质、单位管理和核算的需要，对每个会计要素进行细分，确定其名称即一级会计科目的名称，以便进行核算与管理。

3．对会计科目进行分类编号

会计科目编号就是对已确定的会计科目进行分类排列，采用一定的方法编制出会计科目的号码，按顺序组成会计科目表，建立分类有序的会计科目体系。

4．编写会计科目使用说明书

会计科目的使用说明书是对会计科目的核算内容、明细科目的设置、根据科目开设的账户用途及账户结构的特点、会计科目的主要经济事项及账务处理等所作的说明。会计科目使用说明是使用者使用会计科目的标准，也是检验会计科目设计是否成功的尺度。

5．试行和修订会计科目

为保证会计科目设计的质量，会计科目设计后必须对试行中发现的问题应及时进行修订与调整，使会计科目体系逐步趋于严密和完善。

（三）会计科目设计的基本方法

采用什么方法设计会计科目，主要取决于会计科目的适用范围、设计目标和会计主体的现状。会计科目设计的基本方法主要有以下三种。

1．借鉴设计法（参照设计法）

此方法适用于为新成立的单位设计会计科目。其特点是根据单位经济业务的具体内容，参考相关单位的会计科目进行设计。如一个新成立的股份制公司会计科目设计，除根据会计准则的有关要求外，再参照财政部制定的统一的会计科目和同类型股份制公司在会计科目设计的优点进行设计，以达到不同企业会计科目通用化、标准化的目的。

2．归纳合并法

此方法适用于为合并或兼并的单位设计会计科目。其设计的特点是在分析各原有会计科目体系的基础上，对相同或相近的会计科目加以归类合并，重新设计能覆盖其核算内容的新的会计科目。使用该方法主要是将核算内容一致而名称不一致的会计科目统一起来，使各单位的会计核算更具有可比性。

3．补充修定法

此方法主要适用于对现行会计科目的修订和补充，通常在经济业务有新的变化或经营管理有新的要求情况下使用。使用该方法分析、研究现有会计科目的运用情况，了解哪些会计科目可以继续使用，哪些会计科目的核算内容或使用方法需适当变动，在原有的基础上通过局部变动，设计出适应本单位新情况的会计科目体系。

三、会计科目分类的设计

会计科目是会计对象具体内容分类的标志。要想进行会计科目的设计，首先应根据经济业务的不同性质来拟订会计科目的类别，然后才能进行其他事项的设计。会计科目分类有五级分类法和三级分类法之别。五级分类方法如下。

（一）划分大类别

即就经济业务内容按会计核算的需要所作的主要分类，为第一级分类。如我国企业会计制度中就把会计科目分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类、共同类和损益类等六大类会计科目。

（二）划分性质别

即根据会计科目的性质，对大类别进行再分类，为第二级分类。如把资产类会计科目再分为流动资产类会计科目、长期投资类会计科目、固定资产类会计科目、无形资产类会计科目、递延资产类会计科目和其他资产类会计科目。

（三）划分科目别

即根据性质别项目所包括的内容，对每一性质的项目进行再分类，为第三级分类。如将流动资产分为库存现金、银行存款、其他货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、原材料、库存商品等会计科目。这些会计科目又可以划分为货币资金类会计科目、应收预付账款类会计科目、存货类会计科目、交易性金融资产类会计科目类。第三级分类是最关键的分类，它直接为设置账簿、记账、编制会计报表提供基本素材，即直接提供总账科目或一级科目。

（四）划分子目别

即根据需要对会计科目别进行再分类，表示总账科目所统制的各构成分子类科目，为第四级分类。如其他货币资金科目，可分为“外埠存款”、“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”、“存出投资款”等二级科目。第四级分类直接提供了二级科目，为设置二级明细账和编制明细报表提供了依据。

（五）划分细目别

即根据需要对子目别进行再分类，表示子目所含的项目，为第五级分类，如“材料采购”科目应按照材料品种设置明细科目。“原材料”科目，不仅要划分为原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等二级科目，还要按照材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格设置明细科目，以利于进行明细核算。细目别表示子目（二级科目）所包含的项目。第五级分类直接提供了三级科目或明细科目，为设置明细账和进行详细分析提供了依据。

采用五级分类法，主要应重视第三、四级的分类。三级分类方法，即分为主要分类、次要分类及详细分类。其具体做法和五级分类法的后三级分类相似。