会计对象与会计要素

第二节　会计对象与会计要素

一、会计对象

会计对象是指会计所要核算和监督的内容，即会计的客体。从表面上看，会计存在于所有企业和行政事业单位，其反映和监督的内容既有不同行业企业的经济活动，又有行政事业单位的经济活动。但从本质上看，社会上所有企业和行政事业单位的经济活动都可在最大范围内被概括为社会经济活动。由于社会经济活动总是在纵横交错、周而复始地运行着，所以，这样的活动又可以概括为社会再生产过程中的经济活动，由生产、分配、交换和消费四个相互联系的环节所构成。会计是管理的重要组成部分，也是反映社会再生产过程进行情况及其结果的一种活动。所以，在社会主义市场经济条件下，会计的对象就是社会再生产过程中由各种各样的经济活动构成的资金运动。

以制造业为例，制造企业的资金运动按其运动的程序可分为资金取得、资金周转和资金退出三个环节。相对应而言，在企业通过资金筹集拥有或控制了一定数量的资产之后，同时也就存在债权人或投资人对企业资产提出要求的权利。在这些资产投入企业之后，制造企业生产过程可以划分为供应过程、生产过程、销售过程及收益分配过程。

在供应过程中，企业以银行存款或库存现金等货币资金购买原材料等，为进行生产而储备必要的物资，资金就从货币资金形态转化为原材料等储备资金形态。

在生产过程中，企业为了进行产品生产，必须拥有一定数量的劳动力、劳动工具和劳动对象。劳动者运用劳动工具对劳动对象进行加工，使劳动对象发生性质或形态上的变化，制造出产品。在这一过程中，原材料投入生产，并以货币资金支付工资和其他费用，资金就从储备形态和货币形态转化为在产品、半产品形式的生产资金形态。此外，在生产过程中，厂房、机器设备等因使用而磨损，其价值通过折旧方式转移到在产品价值中，也构成生产资金的一部分。当产品制造完成，资金又从在产品的生产资金形态转化为产成品的资金形态，这时，资金从生产过程进入了销售过程。

在销售过程中，企业将产品销售出去，通过一定的结算方式，重新取得货币资金，这时，资金从产成品形态又转化为货币形态。企业这部分资金，包括了投资者投入的资金和通过生产经营活动，超过原有投资的价值而形成的利润。企业利润扣除按国家规定上交的税费，便是净利润，归投资者所有。

制造企业资金运动过程如图1－1所示。

图1－1　制造企业资金运动过程

企业的资金从货币形态开始，依次经过供应、生产、销售三个过程，最后又返回原来的出发点，这就是资金的循环。资金周而复始地循环，形成资金的周转。企业的资金除了循环周转外，有时还会发生资金投入和退出的情况，例如接受投资和经法律程序减少资本等，这些资金的增减变动同样也是企业的资金运动。制造业企业的会计对象就是能够用货币表现的经济活动。即会计对象不是社会再生产过程中的全部经济活动，而是其中能够用货币表现的方面。因此，会计对象可以归纳为单位以货币表现的经济活动。

二、会计要素

会计要素即会计对象的具体化。会计要素是设置会计科目的基本依据，也是构成会计报表的基本要素。我国《企业会计准则》将会计要素分为六个：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。下面分别予以说明。

（一）资产

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产是企业从事生产经营活动的物质基础，并以各种具体形态分布在生产经营过程的不同方面。资产包括各种财产、债权和其他权利。资产具有以下主要特征：

（1）由企业过去的交易或者事项形成的。过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为等。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业从一家公司购买了价值1万元的商品，那么这些商品是企业的一项资产。而那些在谈判中达成的交易或计划中的经济业务不能形成企业的资产。

（2）由企业拥有或者控制。是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。如企业按年租入的办公场所不是企业的资产，因为企业对它的使用权是暂时的。如果企业租用一栋房屋或一台设备，其租赁期等于或几乎等于该房屋或设备的使用寿命（即融资租赁），那么即使它们不被企业所拥有，也属于企业的资产。

（3）预期会给企业带来经济利益。是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。资源可以在下列三种条件下提供未来收益：①它们是现金或者可以转化为现金。②它们是待售的货物，例如存放在仓库的商品、物资等。③它们可以用于未来生产经营活动，这些活动可以为企业带来现金流入，例如企业拥有的机器设备等。

（二）负债

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有如下基本特征：

（1）负债是由于过去的交易、事项形成的目前仍然存在的债务。将来的交易由于尚未发生，缺乏客观性，会计上不认定其为负债。同样，过去已经偿还现在已经不存在的债务，也不再是企业的负债。

（2）负债必须是在将来以资产或提供劳务偿还的一种经济负担。负债是目前尚未偿还的经济负担，此负担必须在将来以现金资产、非现金资产或提供劳务加以偿还。

（3）负债的金额是确定的。无法确定或无法准确估计的负债不能称为负债。企业的负债按其偿还期限可分为流动负债和非流动负债。

流动负债是指将在一年或超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利润、其他应付款等。

非流动负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

（三）所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益是企业的全部资产减去全部负债后的余额，它表示所有者在企业资产中享有的经济利益。所有者权益具有以下特点：

（1）所有者权益代表的资产可供企业长期使用。

（2）所有者权益拥有分享企业税后利润的权利。在正常情况下，公司投资者并不能取得固定数额的回报，而只是参与企业税后利润的分配。

（3）所有者权益仅表示所有者对企业净资产的要求权，当企业破产清算时，其求偿权位于负债之后。

所有者权益的来源包括所有者的投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

（1）投入资本是指投资者（包括国家、法人、个人等）实际投入企业经营活动的各种财产、物资。它是企业注册成立的基本条件之一，也是企业承担民事责任的财力保证。

（2）直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

（3）留存收益包括盈余公积和未分配利润。盈余公积是指按照国家有关规定从税后利润中提取的公积金。盈余公积可以用来弥补亏损和按规定程序转增资本金。未分配利润，指企业留于以后年度分配的利润或待分配利润。

（四）收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。它包括主营业务收入和其他业务收入。

主营业务收入是指企业从主要经营活动中取得的收入，如制造业的产品销售收入，商品流通企业的商品销售收入等。

其他业务收入是指企业除了主营业务收入以外的其他业务活动所取得的收入，如原材料销售、技术转让、固定资产出租、包装物出租取得的收入等。

（五）费用

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，也就是企业为销售商品或提供劳务而减少的资产或增加的负债。它包括制造成本和期间费用。

制造成本是指与生产产品直接有关的费用，包括生产产品和提供劳务而发生的直接材料、直接人工等直接费用和各生产单位（车间、分厂）为组织、管理生产所发生的各种间接费用。这些费用应该计入产品成本，从销售收入中得到补偿。

期间费用是指与生产产品无直接关系，属于某一时期耗用的费用，包括企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，为筹集资金而发生的财务费用，为销售产品而发生的销售费用。期间费用不参与成本计算，而是直接计入当期损益。

（六）利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。即企业在一定期间生产经营过程中实现的收入扣除各种成本、费用后的盈余。它反映的是企业的经营业绩，是业绩考核的重要指标。

会计要素的划分在会计核算中具有重要作用，它是对会计对象进行科学分类和设置会计科目的基本依据，并构成会计报表的基本框架。

三、会计恒等式

通过以上对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素的简要说明，可以看出，会计六要素之间存在着十分密切的联系。任何企业和行政事业单位，为了完成其各自的任务，都必须拥有一定数量的资产作为从事经济活动的基础。这些资产在经济活动中分布在各个方面，表现为不同的占用（实物资产或非实物资产的无形资产）形态，如房屋、建筑物、机器设备、原材料、产成品、货币资金等。这些资产都是从一定的来源取得的，资金取得或形成的来源，就是负债和所有者权益。资产和负债、所有者权益是财产资源的两个方面，因而客观上存在必然相等的关系。即从数量上看，有一定数额的资产，必定有一定数额的负债和所有者权益；反之，有一定数额的负债和所有者权益，也必定有一定数额的资产。这就是说，资产与负债和所有者权益之间在数量上必然相等。这一平衡关系用公式表示如下：

资产＝负债＋所有者权益

这一平衡关系反映了会计基本要素（资产、负债和所有者权益）之间的数量关系，它是设置账户、复式记账和编制会计报表等会计核算方法建立的理论依据，在会计核算中有着非常重要的地位。

企业在经营过程中，不断发生各种经济业务，例如购买材料、支付工资、销售产品、上交税费等。这些业务在会计称作“会计事项”，其发生会对有关会计要素产生影响。但是，无论发生什么经济业务，都不会破坏资产、负债和所有者权益之间的平衡关系。

［例1－1］假设某企业2007年1月1日的资产、负债和所有者权益的状况如表1－1所示。

表1－1　资产负债表（简表）　单位：元

经济业务发生后，引起各项资产、负债和所有者权益的增减变动，不外乎以下四种类型：

（1）经济业务的发生，引起资产项目之间此增彼减，增减金额相等。如用银行存款3000元购买原材料，这项业务的发生，只会引起资产内部两个项目之间以相等金额一增一减的变动。这一增一减，只表明资产形态的转化，而不会引起资产总额的变动，更不涉及负债和所有者权益项目，因此，资产与权益的总额仍保持平衡关系。

（2）经济业务的发生，引起负债和所有者权益项目之间此增彼减，增减金额相等。如向银行借入短期借款2000元，直接偿还应付账款。这项业务的发生，只会引起两个负债项目之间以相等金额一增一减的变动。这一增一减，只表明资金来源渠道的转化，即从“应付账款”转化为“短期借款”，既不会引起负债和所有者权益总额发生变动，也没有涉及资产项目。因此，资产与负债和所有者权益的总额仍保持平衡关系。

（3）经济业务的发生，引起资产项目和权益项目同时增加，双方增加的金额相等。如接受其他企业投资的全新设备一台，价值26000元。这项业务的发生，一方面使企业固定资产增加，另一方面使企业的实收资本，即所有者权益增加。资产项目和权益项目以相等的金额同时增加，双方总额虽然均发生变动，但仍保持平衡关系。

（4）经济业务的发生，引起资产项目和权益项目同时减少，双方减少的金额相等。如用银行存款8000元偿还长期借款。这项业务的发生，使一个资产项目的金额和一个负债项目的金额同时减少，从而使双方总额均发生变动，但仍保持平衡关系。

以上变动对“资产＝负债＋所有者权益”平衡公式的影响如下：

资产期初总额343900＝负债＋所有者权益期初总额343900

银行存款（1）－3000　　短期借款（2）＋2000

银行存款（4）－8000　　应付账款（2）－2000

原材料（1）＋3000　　　长期借款（4）－8000

固定资产（3）＋26000　 实收资本（3）＋26000

资产期末总额361900＝负债＋所有者权益期末总额361900

上面所举的四项经济业务，代表着四种不同的业务类型。从中可以看出，不论哪一项经济业务的发生，均未破坏资产总额与负债及所有者权益总额的平衡。

但是，随着企业经营活动的进行，在会计期间内企业一方面取得了各类收入，另一方面也必然会发生与取得收入相关的各种费用。联系收入、费用、利润要素的增减变动情况又会怎么样呢？下面的例子可以说明，在这种情况下，会计等式仍不会因此而被打破。

在取得收入、发生费用的同时，会有以下会计要素变动情况：

（1）取得了收入，会表现为资产项目和收入项目同时增加，或者是在增加收入时减少负债。例如，取得销售收入存入银行或发出销售已预收账款的商品等。

（2）发生了费用，会表现为费用项目的增加和资产项目的减少，或者是增加费用时增加负债。如生产领用原材料或发生固定资产修理费用等。

（3）在会计期末，将收入减去费用计算出的利润按规定程序进行分配以后，其留归企业部分（如盈余公积）和未分配部分仍为所有者权益的增加；反之，如若发生亏损则为所有者权益的减少。变化后的会计等式仍会保持平衡。

将上述变化用等式表示，则有下列扩展的会计等式：

收入－费用＝利润

资产＝负债＋所有者权益＋（收入－费用）

在会计期末，利润或亏损归入所有者权益之后，又有：

资产＝负债＋所有者权益

由于收入、费用的变动仍可归为资产、负债及所有者权益的变动形式，其业务类型也未脱离上述四种类型，因此，在企业生产经营过程中发生各式各样的业务活动，会计各要素之间的恒等关系总是存在的。