第一节会计准则和财务会计

第一节　会计准则和财务会计 的概念框架

现代财务会计是以企业会计，即公司制企业会计为基础，由此将传统财务会计的惯例理论化、标准化，演变发展形成约束企业会计的会计准则。

一、公司制组织形式和公认会计准则

财务会计主要是通过定期提供财务报表，为外部那些与企业有着不同经济利益关系的组织或个人服务，向他们提供据以进行投资、信贷或其他有关决策的会计信息。

现代财务会计沿袭传统会计的基本模式，通过对企业经营活动的确认、计量、记录汇总和编报会计报表，向企业外部的有关利益集团或个人提供他们了解企业经营活动并据以决策的会计信息。

现代财务会计虽然仍沿用传统的会计方法和程序，但它与传统的会计有很大的不同。传统会计主要满足既是经营者又是所有者的业主的需要，而现代财务会计是基于公司制企业为主体现代企业制度的需要。公司制企业制度以股份公司为代表，企业是独立于其所有者的法人主体，企业的所有权与经营权分离，除所有者以外还有一些与企业利益相关的集团和个人，他们不参与企业的经营活动，但出于直接或间接的利益关系，需要了解企业的财务状况与经营成果，进行相关决策。财务会计的主要目标是向企业外部那些与企业有着各种利益关系的利益相关者提供会计报表，满足他们对会计信息的需要。会计目标的变化，是由会计环境的变化所引起的。

随着现代经济市场化的延伸，社会金融和货币体系、资本市场的不断发展，企业资本筹集的社会化和公众化，是现代许多国家经济发展的重要特点。企业社会环境的改变使企业成为社会经济利益的集结点和纽带，企业财务会计信息成为公共产品的特点越来越显明，除了企业的所有者外，日益成为公众、企业、政府及有关方面进行经济决策、实施监督和调节的重要依据。可见会计信息客观上起着平衡和协调各方面的经济利益、引导社会经济资源流向和合理分配经济资源的作用。而会计信息是由企业管理者提供的，企业管理者为了某种目的，可能有意歪曲或不愿披露足够信息，或可能由于运用了不恰当的会计方法而造成财务信息的不实，从而导致使用者决策的失误。因此社会对于会计信息的要求越来越高，要求财务会计站在客观、公允的立场上，希望财务会计必须遵循一定的标准或原则，以保证会计信息的真实可靠，这就是公认会计准则。所以世界上经济较为发达的各个国家都在不同程度上发展并制定会计准则。遵循会计准则、受会计准则的约束是现代财务会计的主要特点。

20世纪美国经济与资本市场处于世界领先地位，所以美国在会计准则的发展方面积累了比较多的经验。20世纪中期以后，世界经济贸易繁荣与国际资本流动的加速，国际会计准则得到了长足的发展，目前会计准则的国际趋同成为许多国家的会计准则发展的趋势。由于各国经济环境的差异，发达国家的会计制度、会计准则和会计实务的具体内容也存在一定的差异。我国在2006年制定了一套系统的会计准则，适应我国社会主义市场经济发展的会计准则开始确立，并将不断地加以完善，以实现我国会计准则与国际会计准则及惯例的趋同。在我国，财务会计信息也日益成为公众、企业、政府及有关方面进行经济决策、实施监督和调节的重要依据。

财务会计的信息通常还用于企业的纳税申报，财务会计与税务会计不同的是：财务会计依据会计准则，而税务会计依据税法，但税务会计并不另设一套系统，而是在财务会计的基础上，将会计准则与税法不同的项目加以调整，调整为税法要求的应税收益。

二、会计准则的形成和发展

会计准则的建立和发展都经历了一个演变的过程，美国在会计准则发展方面积累了较多的经验，对国际会计准则的建立和发展产生了较为重要的影响，会计的国际趋同目前已成为许多国家的共识。以下就我国、美国和国际会计准则的发展作简单的追述。

(一)美国公认会计准则的建立与发展

美国公认会计准则已有70多年持续发展的历史，是由民间的不同组织和政府机构的共同努力发展和建立起来的。参与建立美国会计准则的民间组织有“美国注册会计师协会(AICPA)”所属的“会计程序委员会(CAP)”和“会计原则委员会(APB)”，目前的“财务会计准则委员会(FASB)”。美国的“证券交易委员会(SEC)”、“美国注册会计师协会(AICPA)”和“美国会计学会(AAA)”等都对会计准则的建立和发展产生过重大影响。

财务会计准则委员会是美国目前制定财务会计准则的机构，创立于1973年，是一个独立于任何一个特定利益集团的民间组织，拥有素质精良的研究机构并接受财务会计准则咨询委员会的帮助。研究机构和财务会计咨询委员会由各方面的专门技术人员和权威人士组成，具有广泛的代表性。

美国财务会计准则委员会发表的文告主要有：(1)《财务会计概念公告》；(2)《财务会计准则公告》；(3)《解释》和《技术公报》。FASB的这些文告和修正的《会计研究公报》和《意见书》构成了具有权威性的美国公认会计准则。

(二)我国企业会计准则的发展

我国会计准则是伴随着我国经济体制改革和对外开放而发展的，尤其随着我国资本市场的发展和金融体制的改革而不断推进，使会计制度的改革成为资本市场和金融制度改革的要求和前提。从1992年制定《企业会计准则》到2006年发布一套比较系统的会计准则，经历了三个具有重要意义的发展阶段，对推动我国市场经济发展和对外开放进程具有重要作用。

1.会计准则初始发展

1992—1993年实施会计制度重大改革之前，我国采用的是分所有制、分行业、分部门的会计制度，1992年我国制定了“两则两制”，即《企业会计准则——基本准则》、《企业财务通则》和分行业的企业财务会计制度，从而奠定了会计制度统一的基础。《企业会计准则——基本准则》作为指导企业会计的基本准则，明确了财务会计的六大要素，提出了资本的概念，统一了借贷记账法。随着我国资本市场的发展，“两则两制”不能满足市场经济发展对会计信息的要求，1997年又制定发布了第一个具体会计准则：《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，从此我国开始了具体会计准则的研究和制定。

2.改革的深入

由于改革开放的深入和我国即将加入世界贸易组织要求，2001年我国统一了会计制度，又颁布了多项具体会计准则，同时出台了《企业财务报告条例》，但在制定具体会计准则的同时，考虑到我国国情和现实要求，仍然保留了会计制度这一形式。

3.建立企业会计准则体系

为适应我国社会主义市场经济的发展和经济全球化的要求，2003年财政部对制定会计准则的机制作了重大改进，首次成立我国会计准则委员会。会计准则委员会下设会计理论专业委员会、企业会计专业委员会和政府及非营利组织会计专业委员会和一个由160人组成的专家咨询小组，反映了我国会计准则制定的民主与科学性；日常工作由设于财政部会计司的会计准则委员会办公室负责。

会计准则委员会成立后，通过一系列卓有成效的工作，于2005年陆续发布了会计准则的征求意见稿，并于2006年2月15日发布了新的会计准则。目前我国企业会计准则包括基本准则和具体准则，基本准则规定了财务会计的基本框架，具体准则则是对具体会计要素的确认、计量和报告的规定。相信有关部门还将对2006颁布的会计准则不断进行建设、修订与完善，使之既符合中国的实践需要又体现我会计准则与国际会计准则的趋同。

(三)国际会计准则和会计的国际协调及趋同

20世纪70年代以来，国际社会在国际会计准则发展方面进行了不懈努力，在这期间，会计的国际协调和国际趋同得到了许多国际组织及许多国家会计专业机构的支持，如今的国际会计准则和国际财务报告准则权威性有了极大的提高，得到多数国家的认可和采纳。

1.国际会计准则委员会(IASB)

国际会计准则委员会可以追溯至20世纪70年代的国际会计准则委员会(IASC)，其成立以来一直致力于国际会计准则的制定和会计的国际协调。现在的国际会计准则委员会是国际会计准则基金会下属制定国际财务报告准则的机构，委员会应由技术专家和具有丰富国际经济及市场经验的专业人士组成。2010年12月起任期的国际会计准则委员会由15名成员组成^[1]，作为委员会成员应该具备专业能力和实践经验。国际会计准则委员会的目标是：

(1)基于公众利益，依据明晰的基本原则，制定一套高质量、容易理解、可应用并得到全球接受的财务报告准则。这些准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量、透明和可比的财务信息，帮助投资者和世界不同资本市场的参与者及其他使用财务信息的人进行经济决策。

(2)促进准则的使用和严格实施。

(3)遵从(1)和(2)的目标，并适当考虑在多样化经济中不同规模企业和不同类型企业的需要。

(4)通过国家会计准则和国际财务报告准则的趋同，推动国际财务报告准则的接受并为其提供有利条件。

2.国际财务报告准则基金会(IFRS Foundation)

国际会计准则基金会于2001年2月正式成立，2010年更名为国际财务报告准则基金会。基金会下设国际会计准则委员会(IASB)、国际财务报告准则咨询委员会(IFRS Interpretations Committee)和国际财务报告准则解释委员会(IFRS Advisory Council)。目前基金会有22位理事，理事中来自亚太地区、北美、欧洲各6位，非洲和南非各1位，另外2名可来自其他任何地区。国际财务报告准则基金会及其所属机的组织结构如图1－1所示。

图1－1　制定国际财务报告准则的组织结构

国际财务报告准则基金理事会承担监督基金会及国际会计准则委员会的工作，主要负责任命国际会计准则委员会、国际财务报告准则咨询委员会成员和国际财务报告准则解释委员会的成员，监管国际会计准则委员会的工作，并负责筹集资金，批准国际财务报告准则基金会的预算等。

准则咨询委员会的主要职能是为国际会计准则委员决策提供建议，对国际会计准则委员会工作轻重缓急的安排给予咨询帮助，向国际会计准则理事委员会通报咨询委员会及其成员对于一些重要准则制定项目的意见，也为国际会计准则委员会或基金会理事们提供其他建议或咨询意见。

国际财务报告准则解释委员会主要负责国际会计准则和国际财务报告准则应用的解释工作，如相关“解释”征求意见稿的研究撰写、发布和通过，对国际会计准则和国际财务报告准则中没有专门涉及的财务报告问题，在国际会计准则框架内提供及时的指导。同时根据国际会计准则委员会的目标，积极与一些国家会计准则制定机构沟通协商，希望在促进各国会计准则与国际会计准则和国际财务报告准则的趋同方面取得高质量成果。

国际会计准则委员会自2001年成立以来，已发布9个国际财务报告准则，保留并修订了前国际会计准则委员会发布的29项(共发布41项)国际会计准则。已发布的准则并非一劳永逸，而是根据情况适时进行修订，以适应经济环境的变化、会计实务的发展及使用者对会计信息质量的改进要求。

目前国际财务报告准则得到了国际社会的普遍认同，已有100多个国家和地区宣布采用国际财务报告准则或与之趋同^[2]。我国会计准则委员会与国际会计准则委员会保持着非常密切的关系，我国的研究人员参与国际财务报告准则的研究工作，是国际财务报告准则有关事务的重要参与者。

三、财务会计概念框架结构

(一)财务会计概念框架

财务会计概念框架也称为财务会计框架，最早由美国财务会计准则委员立项研究，其后发表的《财务会计概念公告》系列公告构成财务会计概念的基本框架。国际会计准则委员会于1989年发表的《财务报表编制和列报的概念框架》，其内容与美国财务会计概念框架相比，篇幅和规模都有不少的压缩，但所涉及的内容是基本相同的。该框架于2010年更名为《财务报告概念框架》，在内容与结构上进行了许多修改；修改后的框架分为四章^[3]，依次是通用(一般目的)财务报告的目标，报告主体，有用财务信息的质量特征，框架的其他内容(主要是1989版的内容保留)；其结构与内容如图1－2所示。概念框架的基本内容有着层次上的区别和逻辑上的联系，它们是财务会计的基础，构成财务会计的基础理论。

图1－2　《财务报告概念框架》

我国2006年修订颁布的《企业会计准则——基本准则》几乎包含了财务会计框架的主要内容，包括总则、会计信息质量要求、会计基本要素、财务会计报表几个部分，分为十章，加上“附则”共十一章，如图1－3所示。比较图1－2与1－3可见，该《准则》虽然没有明确冠以财务报告的目标、会计要素等概念，但实质与国际会计准则委员会的《财务报告概念框架》内容基本一致，确定了财务报告的目标，提出了会计信息的质量要求、会计要素及其确认与计量的基本原则、财务报告等方面的内容。主要不同之处是：我国会计基本准则没有涉及资本保持的概念和内容。我国的会计基本准则成为我国规范财务会计信息、制定具体会计准则的依据，对于财务会计理论研究与解决会计实务问题发挥理论基础作用。我国会计基本准则也将继续修订，以更好地适应我国具体会计准则的制定与会计理论及方法的研究。

图1－3　《企业会计准则——基本准则》

(二)财务会计概念框架作用

财务会计概念框架虽然不是具体会计准则，但对于会计准则的制定发挥着重要的作用。

1.为会计准则制定机构研究制定新会计准则提供理论指导

概念框架明确了财务报告的目标，规范了财务会计基本假设，提出对会计信息的质量要求、会计要素的定义以及会计要素确认计量的基本原则，规定了财务报告的内容等财务会计的基础问题，是指导具体会计准则发展研究的基本理论，对具体会计准则的制定起着统驭作用，以保证制定的各项具体会计准则能够保持概念一致和逻辑连贯性，避免出现相互矛盾的现象。如我国基本准则第三条要求“具体准则的制定应当遵循本准则”，各具体准则也都明确表示根据基本准则制定。

2.对会计实务中尚无准则规范的新问题提供指导

企业经营活动的多样性及变化是随经济环境的变化而不断发展的，会计准则的制定不可避免地滞后于会计实务，当会计实务中出现新问题而又没有具体准则给予规范时，需要会计师对此作出专业判断、进行方法的选择。会计师的专业判断是否合理、会计处理方法的选择是否适当?基本准则是评价会计专业判断和会计处理方法合理与否的理论依据。

3.为财务会计的学术研究提供方向

概念框架的另一作用就是为财务会计理论研究提供指导，例如从决策有用性引申出的会计信息相关性的质量特征，为研究会计信息产生、传递、解释与使用及其经济后果提供了理论指导。

会计准则是市场经济高度发展的必然产物，概念框架或基本准则的内容是市场经济制度下，为规范企业会计行为、进行会计理论与会计实务研究发展的成果。如果没有一套前后一致、系统完整、逻辑较为严密的基础理论体系为指导，具体的会计准则就难以保持一致和可比，难以避免相互间的矛盾和冲突。