高级财务会计概述

第一节　高级财务会计概述

一、高级财务会计发展的历史沿革

（一）高级财务会计产生的背景

高级财务会计产生于20世纪50年代。此时，第二次世界大战已经结束，整个世界趋于和平，各国政府都将其主要精力投入到国家的经济建设上来，使得世界经济得到极大的发展。许多自然科学家也都投身于经济建设，产生了许多新的、自然科学与社会科学相互交叉的学科，如经济数学、现代管理理论与方法等，又进一步地推动了整个社会经济全面的、迅猛的发展，使整个资本主义国家所处的经济环境发生了巨大的变化。

1.经济实力增强，竞争日趋激烈

首先，世界各国的经济实力不断发展壮大，国家与企业所面临的市场竞争越来越激烈，企业为了生存必须不断地扩大规模，使得公司间的股权投资成为必然，相互进行股权渗透，逐步发展成为庞大的企业集团。其次，有着企业血库之称的资本市场建立并得到迅猛的发展，通过资本市场的自主调节，优胜劣汰，社会经济资源的配置进一步优化。最后，随着经济的高速发展，企业与其利益相关者关系也是日趋密切，使得整个社会对会计信息的要求也越来越高，依赖性越来越强，并且会计信息的质量直接关系到资本市场健康、有序地发展，因此，会计在企业管理中地位也就越来越突出，越来越重要，甚至是不可或缺的。

2.经济发展不均衡，通货膨胀出现

20世纪60—70年代，由于世界经济发展失衡，在资本主义国家普遍出现了通货膨胀现象，而且越来越严重。具体表现为，首先是处在整个生产环节底层的初级产品价格开始上涨，影响工人生活水平，导致职工薪酬增加，随后导致生产资料的价格猛涨，进而使所有的商品价格和职工薪酬发生变动，并且不能明确地按照同样的比率变动，即形成相对价格变化，自此，通货膨胀显现。通货膨胀使不同商品的相对价格和产量出现了扭曲，或者使整个经济的产出和就业产生了扭曲。并且通货膨胀还导致收入和财富在不同阶层之间进行再分配。所以，通货膨胀已经成为资本主义国家共同面临的一个重要问题，在会计领域，它使财务会计理论中以货币作为主要计量单位的假想受到了严重的冲击，几乎颠覆了会计信息的可靠性，使投资者根本无法根据企业提供的会计信息进行正确的经济决策。

3.国际交流频繁，资本的国际化进程加快

为了谋求经济更快发展，企业的经济活动已经不再局限于某一个国家区域内，要不断地向周边国家延伸，或是追求经济资源在全球范围内进行配置。因此，全球经济一体化的进程越来越快，跨国经营已经成为企业的日常经济行为。发达国家不仅大力推行其产品的国际化，更重要的是大规模地推行资本的国际化，导致跨国公司大量出现，又进一步地推动了国际贸易发展，同时也促使资本投资彰显国际化和多元化的特色。

4.社会经济发展要求会计信息质量不断提高

社会经济发展的巨大变化，产生了许多新的特殊的企业和业务，它对传统财务会计的理论与方法提出了挑战。例如，企业之间的并购行为日益普及，使企业规模不断扩大，更多的由母、子公司组成的企业集团出现，甚至于形成了包括处在不同国家的企业组成的跨国集团。企业集团内部母公司与子公司以及子公司与子公司之间、以内部交易价格而不是公平价格、频繁地发生的业务往来，会直接影响企业对外披露的会计信息的真实性、可靠性，常常会出现母公司利用对子公司的控制能力，粉饰自身的会计报告，误导投资者，甚至于欺骗投资者，以至于最终严重干扰了资本市场的秩序，在企业取得一己私利的同时损害了其他企业利益，最终影响整个国家经济社会正常、健康发展。所以，客观要求需要站在企业集团的角度上编制能够反映集团整体财务状况、经营成果、现金流量、所有者权益变动的财务报告。在经济领域中，国家与国家的界限被淡化了，随着交易在国家间进行，各种货币间的交换也变得平常起来，从而使得会计核算中外币业务处理突显出来。波及整个世界的通货膨胀问题直接影响着传统财务会计的基本假设，更何况大量金融及金融衍生工具应用于企业生产经营活动中，这都对传统财务会计的理论与方法提出了新的挑战，为了解决这些新问题，20世纪60年代，在传统财务会计的基础上产生了一门专门的会计，即高级财务会计。

我国改革开放以来，同世界经济发展的进程一样，整个社会经济也得到了迅猛发展，在很短的时间内大幅度地拉进了与世界经济的距离，企业合并、跨国公司、外币交易、租赁、破产清算等业务也向雨后春笋一样蓬勃发展起来，同样，传统财务会计也面临着新的挑战，要求对这些新社会经济环境下出现的问题采用新的、更先进的会计理论与方法进行核算，高级财务会计很自然地被引进，并且很快得到新的发展。

（二）高级财务会计发展历程沿革

从资本主义国家高级财务会计的发展过程来看，大致可分为三个阶段:

1.高级财务会计的萌芽阶段（20世纪初至20世纪40年代）

在这个历史时期，西方资本主义国家基本上完成的产业革命，企业规模不断扩大，其劳动生产力也得到了空前的提高，出现了历史上企业合并的第一次高潮，在会计上首次提出了合并会计报告的问题。第一次世界大战以后，资本主义国家出现了轻度的、持续的通货膨胀问题。通货膨胀问题影响到会计信息的可靠性和准确性，引起会计学界的高度重视。美国早期会计学家亨利·W.斯威尼（Henery W.Sweeney）在1936年出版了《稳定币值会计》一书，提出了应对通货膨胀现象的会计理论及方法，标志着高级财务会计的产生。

2.高级财务会计基本形成阶段（20世纪50—60年代）

第二次世界大战结束以后，资本主义国家都在积极的发展自身的工业，企业规模不断地扩大，对资金的需求量越来越大，传统的信贷方式已经无法满足其要求了。在这样的背景下，企业与银行联合起来，产生了以融资租赁为主的现代租赁业务，促使租赁会计形成。1953年美国会计程序委员会发表了《会计研究公报第43号》，规范了租赁会计的处理方法。此后，1959年美国会计程序委员会又发表了《会计研究公告第51号》，规范了合并会计报表的编制。1963年针对通货膨胀问题，美国注册会计师协会发表第6号会计研究公告:“呈报物价水准变动的财务影响”。美国会计原则委员会于1960年发表第3号公告:“重编一般物价水准变动的财务报表”，以指导会计处理物价变动对财务信息质量的影响。因此，20世纪50—60年代，高级财务会计的基本内容已经形成。

3.高级财务会计不断发展阶段（20世纪70年代—至今）

进入20世纪70年代以后，西方资本主义国家陆续发布相关会计准则，指导、修订经济发展过程中出现的新的、特殊的会计问题。例如，美国财务会计准则委员会于1973年颁布第1号财务会计准则公告《外币业务的揭示》；1984年颁布第8号财务会计准则公告《期货合同的会计处理》；1987年颁布第96号公告《所得税会计》；1988年颁布第100号会计准则公告《所得税法》；1992年颁布多次修改后的会计准则公告《所得税会计》。国际会计准则委员会1977年发布第8号准则公告《会计对物价变动的反映》；1981年发布第15号准则公告《反映物价变动影响的资料》；1989年发布了第29号准则公告《恶性通货膨胀经济中的财务报告》；1993年12月发布《国际会计准则第3号——企业合并》，历经2001年4月、2004年3月至2008年1月修订；1996年10月发布《国际会计准则第12号——所得税》，历经1999年5月、2001年4月修订；1976年6月发布《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》，历经1989年4月、1994年、1998年、2000年修订。从这些准则的制定中可以判断，高级财务会计作为一门专门会计的条件已经具备，已经形成了不同于中级财务会计的理论基础和方法体系，得到了会计职业界的广泛认同和接受，它是对中级财务会计中没有、也不能包括的内容进行补充，构成了完整的财务会计体系。

我国进入改革开放以后，对所面临的经济发展带来的新的、特殊的会计问题也从理论上和实务上予以规范，从1992年11月30日以国务院总理令形式颁布的《企业会计准则》和《企业财务通则》开始，我国政府陆续颁布并不断修订相应的会计准则，利用企业会计准则的形式对经济领域中的新问题、新方法进行规范，至2006年2月15日，国家颁布了《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则，特别是《企业会计准则第18号——所得税》、《企业会计准则第19号——外币折算》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》等，这些准则的颁布标志了高级财务会计在我国已初具规模，形成了相应的会计理论和实务处理方法。

二、高级财务会计概念及综述

高级财务会计概念一直是财务会计理论界讨论的一个问题，到目前为止，始终没有一个统一的认识和界定，国内各种版本教材及学术论文中都有不同的描述，在此做一综述。

谢诗芬（关于高级财务会计学若干理论问题观点评述，首都经贸大学学报，2001，第一期）:高级财务会计学是研究高级财务会计及其理论的会计学，是在相对平衡的会计理论框架上有所变异的会计理论。

《新编高等会计学》（林钟高、项有志、席彦群、张力著，立信会计出版社，2000年4月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，具体内容包括:企业合并会计；外币交易；外币报表折算；衍生金融工具会计；物价变动会计；股东权益会计；所得税会计；公司清算与重整；总分店会计；期货会计；社会保障会计；租赁会计；人力资源会计；房地产会计；政府与非盈利组织会计等。

《高级财务会计》（余国杰主编，武汉大学出版社，2002年7月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，具体内容包括:企业合并；长期股权投资；合并会计报表；分支机构会计；外币交易会计；外币报表折算；公司清算、改组与重整；合伙企业会计等。

《高级财务会计》（万宇洵主编，西南财经大学出版社，2003年1月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，具体内容包括:租赁；企业合并会计；商品期货；衍生金融工具；外币会计；物价变动会计；分支机构会计；分部报告；破产会计等。

《高级财务会计》（张文贤、高建兵主编，首都经贸大学出版社，2003年3月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，具体内容包括:合伙企业会计；总分部会计与联合会计报表；跨国企业经营会计；外币业务与报表折算；合并会计报表；政府会计；非盈利组织会计；增值会计；公司清算、改组与重组；所得税；租赁会计；中期与分部报表等。

厦门大学会计系列教材《高级财务会计》（杜兴强主编，厦门大学出版社，2004年5月第1版）:没有明确高级财务会计的概念，指出高级财务会计研究的内容包括:企业特殊交易的会计处理，如租赁、所得税、养老金会计；物价变动会计、外币会计，包括外币交易会计外币财务报表折算；合并会计，包括合并财务报表、分部报告。

《高级财务会计学》（郭立田、李桂荣主编，南开大学出版社，2004年12月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，具体内容包括:企业合并与合并会计报表；合伙与分支机构会计；跨国经营会计，包括外币交易、外币报表折算；特殊业务会计，包括租赁、金融工具会计、期货交易、破产清算会计；特殊会计报告，包括分部报告、中期报告、物价变动会计等。

《高级财务会计》（王则斌主编，东北财经大学出版社，2005年1月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，具体内容包括:公司会计的特殊问题，包括公司所得税会计、公司清算与公司重组；外币会计，包括外币交易和外币报表折算；物价变动会计；企业合并与合并财务报表；特殊行业（业务）会计，包括租赁会计、期货、政府与非盈利组织会计等。

《高级财务会计》（石本仁、杨荣彦主编，暨南大学出版社，2005年3月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，具体内容包括:长期股权投资与企业合并；合并财务报表编制的基本程序与方法；公司间交易的抵消；分支机构会计；外币交易；外币报表折算；合伙会计；企业破产清算会计；政府会计；非营利组织会计；上市公司信息披露；物价变动会计；退休金会计等。

《高级财务会计》（储一昀主编，复旦大学出版社，2006年8月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，内容框架包括:企业合并及合并财务报表；金融工具会计；分部报告与中期报告；租赁会计；养老金会计；公司财务困境；物价变动会计；分支机构会计；合伙企业会计等。

《高级财务会计》（赵雪媛主编，中国财政经济出版社，2007年6月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，内容框架包括:外币会计；借款费用；或有事项；资产负债表日日后事项；非货币性资产交换；租赁；会计政策变更与差错更正；关联方关系与披露；企业合并；合并报告；分部报告；中期财务报告等。

《高级会计学》（阎达五、耿建新、戴德明主编，中国人民大学出版社2007年8月第4版）:高级会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务以新的会计观念进行反映和监督的会计。

《高级财务会计》（刘三昌主编，清华大学出版社，2007年9月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，内容框架包括:财务报表调整与附注；租赁会计；企业合并及合并财务报表；中期财务报告；外币会计；物价变动会计；清算会计；合伙与分支机构会计等。

《高级财务会计》（汤湘希主编，经济科学出版社，2008年1月第1版）:本书没有明确高级财务会计概念，内容框架包括:公允价值会计；外币折算；套期保值交易会计；资本减值会计；所得税会计；会计政策、会计估计变更和差错更正；企业合并；合并财务报表；清算会计等。

综上所述，首先，国内会计学界就会计问题的命名基本一致，大部分教材被命名为《高级财务会计》。不同的是，立信会计出版社始终认定该学科应命名为《高等会计学》，保持学术的一家之言。另外，还有南开大学出版社出版的教材定名为《高级财务会计学》。其次，高级财务会计研究的内容，或是包括的具体业务，众说纷纭，各不相同。有些甚至包括一些中级财务会计学的内容。最后，高级财务会计研究的内容是随着社会经济环境变化而变化的。例如，早期教材中主要包括外币业务、企业合并及合并财务报表、物价变动会计、租赁会计、清算会计、合伙与分支机构会计等。随期货市场的发展，教材中出现套期保值会计。近期因为受全球金融危机影响，公众开始怀疑公允价值的可靠性，教材中出现公允价值会计和资产减值会计的内容。我们认为，这一学科命名为高级财务会计比较妥当。理由之一，高级财务会计只是研究财务会计领域中的特殊的、有难度的、发展变化着的内容，不可能涵盖会计学中除初级和中级会计以外的所有内容；理由之二，高级财务会计是以特殊问题的专题形式进行研究和规范的，并没有形成一个完整的理论体系，仍然在财务会计框架下进行的，所以，称之为高级财务会计学有失严谨。

三、高级财务会计的概念

（一）高级财务会计的概念

高级财务会计是指在中级财务会计理论与实践的基础上，根据社会经济发展需要研究、不断修正和创建新的会计理论和方法，并应用这些理论和方法对因社会经济发展而产生的、中级财务会计无法涵盖的会计事项进行核算与监督的会计。具体包括:独资和合伙企业会计、租赁会计、所得税会计、外币交易会计、外币会计报表折算、企业合并会计、合并财务报表编制、物价变动会计、企业破产清算与重组会计等。

（二）高级财务会计概念解析

根据高级财务会计产生与发展历程以及研究对象，高级财务会计属于财务会计的范畴，可以从以下五个方面理解:

1.会计目标方面

财务会计的目标是，以财务报告的形式向财务报表使用人提供决策有用的会计信息。管理会计的目标是，从预算和内部管理控制两个方面提供企业内部管理层决策有用的会计信息。目前认定高级财务会计解决的问题仍然是企业会计事项的对外报告问题。例如，租赁会计是研究承租人和出租人在租赁活动中会计要素的变动情况，并对外披露相关会计信息；所得税会计是研究企业如何确定能够从利润中扣减的所得税费用、当期所得税以及递延所得税费用（收益），并在财务会计报告中予以揭示；物价变动会计研究物价变动达到一定程度的情况下如何对外提供有用的会计信息问题；合并财务报表则是以企业集团作为一个新的报告主体，研究如何在母公司、子公司个别会计报表的基础上编制和披露能反映企业集团整体财务状况、经营成果、现金流量情况。所以，高级财务会计与中级财务会计的目标是一致的，就是明确为什么要提供会计信息，向谁提供会计信息，提供哪些会计信息的问题。

2.会计信息质量特征方面

高级财务会计要求企业提供的会计信息应当满足于企业利益相关者的需求，应当与其经济决策有关，因此，符合《企业会计准则——基本准则》中对会计信息质量的要求，即可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。所以，高级财务会计与中级财务会计的对会计信息质量要求是一致的。

3.研究内容方面

高级财务会计研究的是企业所面临的特殊业务或事项，但是这些业务或事项必然导致企业会计要素发生变化。因此，高级财务会计核算的对象仍然是会计的基本要素，这与财务会计核算对象相一致。所以，高级财务会计的研究对象与中级财务会计的研究对象实质上是一致的，应属于财务会计范畴。但是，高级财务会计主要处理企业在生产经营活动中面临的特殊事项或交易，如外币业务、租赁、期货、物价变动、合并财务报表等。而中级财务会计主要处理的是企业生产经营活动中一般性质的，即大部分企业都可能面临的通常事项，如投资、收入、存货、固定资产等。所以，高级财务会计的研究领域比中级财务会计更广泛、更复杂。

4.会计理论和方法传承方面

高级财务会计所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论与方法的创新和修订，是在更高一个层面建立起来的理论与方法，并不是完全脱离中级财务会计理论与方法。中级财务会计中关于会计目标、会计信息质量特征、会计确认与计量等都严格遵循财务会计的四项假设。当社会经济发展，会计环境发生变化后，中级财务会计就无法进行相应的会计核算，其会计处理的灵活性和可商榷性不足。而高级财务会计就是针对新的社会经济环境变化产生的特殊业务设计会计理论和方法，并应用于会计实践中，它在会计处理上是存在灵活性和可商榷性的。例如，当原会计主体由于各种原因无法持续经营时，破产清算会计理论与方法则应运而生；当物价变动冲击货币计价假设中包括的币值不变假设时，人们必然寻求新的会计模式替代“历史成本/名义货币”会计模式；当个别主体的财务报告不能够可靠地反映企业集团财务会计信息时，合并财务报告的理论和方法就产生了；当企业经济活动跨出国门，无法用本国货币作为唯一计量币种的时候，外币会计及外币财务报表折算方法被设计和运用；当企业以年金基金的方式为员工提供补充养老保险时，企业年金基金会计应运而生。

5.会计技术方法方面

高级财务会计运用的会计技术方法与中级财务会计运用的会计技术方法基本一致。首先，高级财务会计也是以货币为主要计量单位进行会计核算的。其次，高级财务会计也是以合法的会计凭证为依据进行日常核算的。最后，高级财务会计也是通过填制会计凭证、登记账簿来完成会计信息的生成过程并以财务会计报告的形式对外披露，这些都符合财务会计最基本的方法要求。

高级财务会计与中级财务会计之间存在着区别。中级财务会计一般是以一个制造型企业为蓝本设计的，研究企业通用业务，其核算与监督的业务整体性、连续性比较强，这些业务一般的企业都会在其经营活动中发生，如应收账款、存货、固定资产、收入、费用、利润等。而高级财务会计主要核算企业经济活动中发生的特殊业务，其业务连续性、系统性、全面性不足。有些业务只是当企业处在特殊时期才会发生，如通货膨胀会计、破产清算会计。有些业务可能不会连续发生，只是在特定条件下才可能发生，如合并财务报表的编制。有些在特殊的组织形式下出现，如独资、合伙企业会计，有些业务是特殊企业发生的，如石油天然气会计、期货交易会计等，有些是一般企业的特殊业务，如股利支付会计、企业年金基金会计等。有些是企业中比较复杂的业务，例如所得税会计等。