企业关联方交易的主要形式

企业会计准则第36号——关联方披露

一、新准则的制定背景资料

(一)历史沿革

财政部1997年5月22日制定发布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》(以下简称旧准则),要求从1997年1月1日起暂在上市公司执行。

财政部对旧准则进行了第一次修订,于2006年2月发布了《企业会计准则第36号——关联方披露》(下称新准则)。

(二)修订、新增的深层原因

1997年的5月,中国历史上第一个出台的具体企业会计准则,就是规范企业利用关联方交易操纵利润的行为,即《关联方关系及其交易的披露》准则。由此可见《关联方披露》准则的重要性和当时市场环境对于规范关联方交易事项的急迫程度。

为了进一步规范关联交易行为,2001年12月财政部专门针对关联方交易出台了《关联方之间出售资产等有关会计处理的暂行规定》(以下简称《暂行规定》),对关联方交易产生差价的会计处理做出了严格限制。其中心内容是：上市公司与关联方之间的交易,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,对显失公允的交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应当作为资本公积处理,且这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。此暂行规定随着新准则的出台已废止,将不再生效。

在我国作为上市公司,对于关联方的披露需要满足证监会的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》,《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号〈年度报告的内容与格式〉》(2005年修订)(简称“年报准则”),上交所及深交所《股票上市规则》等文件中相关关联方披露的要求。

现行准则在实际执行时效果并不十分理想,隐瞒关联方关系,关联方交易非关联化操作,关联方交易披露不完整,利用关联交易操纵利润的案例无论是上市公司还是国有企业之间都时有发生。当然,大部分案例的发生并非准则本身的问题,只是关联方交易对于企业而言历来是一种隐蔽的,带有很大主观性,而且方便操作的交易模式。对于审计的中介机构而言又是其审计工作的一个难点。

新准则及应用指南中有不少涉及关联方的相关条款,举例如下：

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第5条：在确定非货币性资产交易是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

《企业会计准则第14号——收入》解释：已收或应收的合同或协议价款不公允的,应当按照公允的交易价格确定收入金额,已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额,不应当确认收入。

判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时,应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下,关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

《企业会计准则第12号——债务重组》解释：在认定债务重组时,应当遵循实质重于形式的原则,综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。

从上述新准则条款或解释来看,准则的制定者始终都对关联方交易总体进行了不公允的推定,并在新《关联方准则》中以准则条款的方式要求企业负有举证责任,提供确凿证据表明交易价格是公允的。

(三)新准则涉及的特定因素

1.关联方外延扩展

新准则扩大了关联方的外延,按照新的关联方的界定,更多的企业将归属于关联方范围内,企业相应需要披露更多的关联方信息。近年来,随着对关联方交易的不断规范,有些企业有意将关联方关系复杂化,主要表现为增加了控制的层次,原来是直接控制或影响关联方,现在变得通过若干个中间企业间接影响和控制关联方,甚至出现了一些通过表面上没有关联方关系的一方或多方来中转,使得关联方关系的辨认更加困难。新准则的规定在一定程度上解决了这个问题。

2.披露要求更加严格

在披露内容方面,新准则取消了关联方交易未结算金额或比例的选择性披露。重新明确了企业必须披露的交易要素。比如,交易金额、未结算金额、条款和条件,如果企业对关联方未结算应收项目计提了坏账准备,还应披露坏账准备计提情况。

除此之外,新准则强调关联方交易的公允原则。也就是说企业必须保证其披露的关联方交易是否公允,企业不但要披露关联交易定价政策,还要在提供充分证据的情况下,对关联方交易是否采用了与公平交易相同的条款进行声明。否则不能妄言企业的关联方交易是公平的,这是增加了企业对关联方交易的公允性的举证责任。

二、新准则的基本内容

新准则由总则、关联方、关联方交易和披露共四章12条内容组成。

(一)合并财务报表中不需要披露的关联信息

新准则第2条企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的,对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露,但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。

(二)关联方的定义

新准则规定,一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方。

(1)控制。控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以采取不同的途径：第一,通过所有权的方式控制,直接、间接、直接和间接拥有对方半数以上的表决权资本。第二,以所有权和其他方式达到控制的目的。如通过与其他投资者协议,拥有另一方半数以上表决权的控制权,通过章程或协议,有权决定对方的财务和经营政策,有权任命董事会等权力机构的多数成员,在董事会或类似的权力机构上有半数以上的投票权。第三,以法律或协议的形式达到控制的目的。如一方虽然不拥有对方表决权资本的控制权,但是通过合同承包了该企业,则表明实际上已经控制了该企业。

(2)共同控制。共同控制,是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。共同控制的特点是两个或两个以上的合营者受同一项合同约定的约束,并且以合同的约定确定共同控制。共同控制一般分为三种类型：共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。

(3)重大影响。重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。主要包括在董事会或类似的权力机构中派有代表,参与政策的制定过程,互换管理人员,使对方依附于自己的技术资料等。一般情况下,如果拥有对方20%～50%表决权资本,或虽然不到20%,但是实际上参与财务和经营决策的制定,就认定为施加重大影响。

(三)企业的关联方的构成

新准则第4条下列各方构成企业的关联方：

(1)该企业的母公司。

(2)该企业的子公司。

(3)与该企业受同一母公司控制的其他企业。

(4)对该企业实施共同控制的投资方。

(5)对该企业施加重大影响的投资方。

(6)该企业的合营企业。

(7)该企业的联营企业。

(8)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人,是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

(9)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员,是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员,是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。

(10)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

与旧准则相比,新准则对于个人投资者的范围的界定随着关联方定义的调整也相应扩展了“共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响”,另外不在选择原先量化的10%的持股界限。

新准则列举关联方的第(10)项“该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”。这一条款和旧准则相关条款相比也扩大了范围,它增加了间接控制、共同控制或施加重大影响三项因素,而旧准则界定的类似关联方范围局限在“受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业”。

上述准则条款其他一些基本概念：

(1)联营企业。指投资者对其具有重大影响,但不是投资者的子公司或合营企业的企业。

(2)合营企业。指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时,则该企业视为他们的合营企业。

(3)关键管理人员。一般而言指董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理,以及行使类似政策职能的人员,他们对企业的财务和经营政策起决定性的作用。

(4)关系密切的家庭成员。是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。关系密切的家庭成员是针对主要投资者个人和关键管理人员而言,家庭成员指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方,应该看他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定,不能一概而论。

新准则第6条规定,仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业,不构成关联方。

这是新准则和国际会计准则协调过程中首要的实质性差异和需要保留的项目。我国曾经长期实行以公有制为基础的经济体制,国有企业在国民经济中占据重要地位,同属国家控制的企业众多,世界上没有任何一个国家的国有企业数量超过中国。如果按照国际会计准则执行,企业需要披露的关联方交易信息大幅增加。如果所有的国有企业都被看做关联方,那么企业要负担难以估计的披露成本,企业不但要披露关联方,而且还要披露不计其数的经营性关联方交易。因为几乎所有的企业都会与涉及电信、电力、石油等行业的国有企业进行关联方交易。披露这些信息对企业来讲是一个沉重负担,且对投资者没有帮助。

对于符合条件的国有企业日常经营中产生的关联方交易,可以根据重要性原则处理。而对于那些非经营性关联方交易,如果有证据表明是政府控制下的交易行为,应该按照准则规定详细披露。

目前国际会计准则理事会(IASB)已经决定重新评估这一条款(国际会计准则第24号的具体条款)。

(四)关联方交易

新准则第8条关联方交易的类型通常包括下列各项：

(1)购买或销售商品。

(2)购买或销售商品以外的其他资产。

(3)提供或接受劳务。

(4)担保。

(5)提供资金(贷款或股权投资)。

(6)租赁。

(7)代理。

(8)研究与开发项目的转移。

(9)许可协议。

(10)代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

(11)关键管理人员薪酬。

新准则和旧准则都选择采用列举法列举关联方交易通常包括的类型,所列举的交易行为仅是基本标准,判断关联方交易的存在应当遵循实质重于形式的原则。新准则第(10)项“代表企业或由企业代表另一方进行债务结算”为新准则本次修订新增条款,这种交易形式在实务中非常普遍,相当于关联企业之间替对方承担债务的行为。

(五)披露

新准则第9条规定,企业无论是否发生关联方交易,均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：

(1)母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的,还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的,还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

这是较旧准则在披露规范上最大的不同。

(2)母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化。

(3)母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

新准则第10条规定,企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：

(1)交易的金额。

(2)未结算项目的金额、条款和条件,以及有关提供或取得担保的信息。

(3)未结算应收项目的坏账准备金额。

(4)定价政策。

新准则第10条的第(3)项“未结算应收项目的坏账准备金额”为本次修订新增条款,主要是从报表使用者考虑,其需要了解在关联方占有资金的情况下,企业对其的坏账准备是否计提及如何计提。

定价政策是指关联方之间在进行交易时确定交易价格的原则,例如,交易价格的确定是否与非关联方的交易价格相一致。如果关联方之间交易没有金额或只有象征性金额的交易,也应当披露是如何进行交易的。

新准则第12条规定,企业只有在提供确凿证据的情况下,才能披露关联方交易是公平交易。

此条款为本次修订新增条款,新准则强调关联方交易的公允原则。交易是否公允,定价是关键。企业应披露关联交易定价政策,在提供充分证据的情况下,企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。新准则的此项修订增强了企业对关联方交易的公平性的举证责任。

三、新旧准则的差异比较

表85

续表

四、新旧准则的衔接

本文所述新旧会计准则衔接指修订后新准则执行的第1年。

(1)修订后新准则执行的第1年,企业应按照关联方关系类型追溯补充披露最终控制方、最低中间控股公司的基本信息,以及两年的关联方权益关系变化。

(2)企业在个别报表附注中应披露两年即执行当期和上年同期的关联方交易,即上年度应追溯补充披露新增的关联方关系的交易相关信息,对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易,或属上年度非重大交易且执行当期未发生关联交易的关联方可不予追溯披露。

五、新准则与国际会计准则的差异

表86

续表