责任中心控制

第三节　责任中心控制

一、成本中心

责任中心是指具有一定的管理权限，承担相应的经济责任并享有一定权利义务的内部单位。其基本特征是责、权、利、效相统一。责任中心应具备如下四个条件:一是有承担经济责任的主体——责任者;二是有确定经济责任的客观对象——资金运动;三是有考核经济责任的基本依据——经营绩效;四是有承担经济责任的基本条件——职责权限。不具备上述条件的单位和个人，不能构成责任实体，不能作为责任会计的基本单位。

责任中心一般可以分为成本中心、利润中心和投资中心三大类。

(一)成本中心的含义

成本中心是指对成本或费用承担责任的责任中心。成本中心是成本发生的单位，它控制成本发生的区域。一般来说，成本中心能够在企业内部提供产品或劳务，并能对其提供的产品或劳务进行价值计算以及能够控制其成本，其经营活动只会对成本产生影响，而不会形成可以用货币计量的收入，不计算利润和可能发生的投资，因而成本中心只对成本负责，不对收入、利润和投资负责，只考核所发生的成本费用，不考核其收入利润。这类成本中心大多是由只负责产品生产的生产部门、劳务提供部门以及给予一定费用指标的企业职能管理科室。

成本中心的特点是这个中心往往没有收入或者只有少量收入，它能够控制成本的发生。在企业中它的运用最为广泛，企业内部任何凡是有成本发生、对成本费用负有责任并能实施成本控制的单位都可以构成成本中心。企业内部的各个分厂、车间和部门可以作为成本中心，这些成本中心的下面还可以根据需要与可能，按班组、工段、单台设备或个人再划分成本中心，这些成本中心规模大小不一，层次高低不同，在企业内部形成了一个逐级控制、层层负责的成本中心体系，共同控制和考核企业成本水平。

(二)成本中心的类型及特点

成本中心有两种类型:标准成本中心和费用中心。

1.标准成本中心，又称技术性成本中心，它是以实际产出量为基础，并对标准成本负责的成本中心。标准成本中心以技术性成本为控制对象。所谓技术性成本即标准成本，通常是指成本发生的数额经过技术分析可以相对可靠地估计出来的成本。这种成本特点是投入量与产出量之间有密切的联系。标准成本中心成本的发生可以为企业提供一定的物质成果，如在产品、半成品、产成品等。而且生产的物质成果所需要的要素投入量能够合理地加以预计，如产品生产过程中所发生的直接材料、直接人工和间接制造费用等。因此，标准成本中心的成本控制可以通过标准成本或弹性预算加以控制。

2.费用中心，又称酌量性成本中心，它是以控制经营管理费用为主要责任的成本中心。费用中心以酌量性成本为控制对象。所谓酌量性成本通常是由管理人员来决定其发生状况和发生数额的成本项目，主要包括各种管理费用和某些间接成本项目，如科研开发费用、职工培训费用、广告宣传费用等。其特点是投入量与产出量没有直接关系。费用中心的费用的发生主要为企业提供一定的专业服务，如企业财务、后勤、行管、技术等部门，一般不能产生可以用货币计量的物质成果，其费用的发生可以准确的计量，但却难以根据其投入与产出来判断其支出的有效性和业绩的优劣，因此，费用中心的成本控制应放在弹性预算编制时的审批上。

成本中心只衡量成本费用，不衡量收益。成本中心的控制和考评范围是成本费用。一般而言，成本中心不具备经营权和销售权，其经营活动的结果不会形成可以用货币计量的收入。比如一个生产车间，其所生产出来的半成品只能作为下一生产过程的加工对象，不会单独出售，因而不会有货币收入。企业中大多数的生产部门和职能部门都属于成本中心，它们只提供成本信息，而不提供收入信息。总括而言，成本中心的基本特点是:只以货币形式衡量投入，不以货币形式衡量产出。对投入的生产费用要素进行考评构成了成本中心的基本职责。

(三)成本中心的责任考核指标

成本中心只对可控成本负责。成本中心的控制和考核对象是可控成本。可控成本是相对于不可控成本而言的，凡是责任中心能控制其发生的数量的各种耗费都称为可控成本;而凡是责任中心不能控制其发生的数量的各种耗费都称为不可控成本。可控成本是责任主体能够控制的，它应同时具备如下三个条件:

第一:假如某责任中心通过自行的行动能有效地影响一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责。

第二:假如某责任中心有权决定是否使用某种资产或劳务，它就应对这些资产或劳务的成本负责。

第三:某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任。

成本的可控与否是相对而言的，它与责任中心所处的管理层次的高低、管理权限的大小、管理范围的宽窄有着直接的关系。较低层次的责任中心的不可控成本可能是较高层次的责任中心的可控成本，较低层次的责任中心的可控成本一定是较高层次的责任中心的可控成本。在一般情况下，成本中心发生的直接成本大多是可控成本，而由其他部门分配转来的间接成本大多是不可控成本;变动成本大多是可控成本，而固定成本大多是不可控成本。当然这也不是完全绝对的，要根据具体情况进行具体分析。可控成本是考核成本中心工作业绩的主要依据，确定成本中心成本责任时，应尽可能使责任中心发生的成本为可控成本。可控成本也是确定成本中心责任成本的重要前提，成本中心各项可控成本之和就构成了该成本中心的责任成本。

成本中心只对责任成本进行控制和考核。成本中心控制和考评的内容是责任成本。责任成本是以责任单位为对象归集的成本，成本中心责任成本是各成本中心当期发生的各项可控成本之和，它由预算分解确定的各责任单位的预算责任成本和各责任单位业务活动中所发生的实际责任成本构成。对成本中心责任成本的控制和考核就是在建立和健全责任会计核算体系、组织责任单位责任成本核算的基础上，将责任单位实际发生的责任成本与责任预算进行比较。具体地说，对成本中心责任成本的控制，就是以预算责任成本为依据，确保业务活动过程中所耗的实际成本不超过预算责任成本;对成本中心责任成本的考核，就是通过对实际责任成本和预算责任成本的比较，确定其成本控制绩效并采取相应的奖惩办法。

责任成本计算与变动成本计算、完全成本计算不同，它们的主要区别是:

第一:核算目的不同，计算责任成本是为了控制成本。

第二:成本计算对象不同，责任成本以责任中心为成本计算对象。

第三:成本的范围不同，责任成本计算的范围是各责任中心的可控成本。

第四:共同费用在成本对象间分摊的原则不同。责任成本法按可控原则把成本归属于不同的责任中心，谁能控制谁负责，不仅可控的变动间接费要分配给责任中心，可控的固定间接费也要分配给责任中心。

成本中心的考核以责任成本为内容，同时运用绝对指标和相对指标，采用成本降低额和成本降低率两个主要指标。其计算公式为:

成本降低额=预算责任成本－实际责任成本

成本降低率=成本降低额/预算责任成本×100%

运用指标进行考核时，如果预算产量与实际产量不一致，还应按弹性预算的方法先调整预算指标，然后再进行考核指标的计算。

【例6】A制造有限公司制造车间为成本中心，生产乙产品，第一季度预计产量为10 000件，单位成本100元;第一季度实际产量11 000件，单位成本为90元。

由上述资料可计算制造车间这一成本中心的成本降低额和成本降低率分别为:

成本降低额=10 000×100－11 000×90= 10 000元

成本降低率=10 000/1 000 000×100%=1%

成本中心的业绩考核是将实际成本与预算成本或责任成本进行比较与评价，确定二者差异的性质、数额及形成原因，并根据差异分析结果对成本中心进行奖罚，以督促各成本中心努力挖掘潜力，降低成本。

二、利润中心

(一)利润中心的含义

利润中心是对利润承担责任的责任中心。由于利润是收入与成本之差，因此它要控制责任区域内的成本和收入，同时对成本和收入负有责任。一般来说，利润中心是企业内部属于较高层次的责任中心，它同时具有生产和销售职能，有独立的、经常的收入来源，可以决定产品生产的品种和数量以及生产资源在不同产品之间的分配方式，也可以决定产品的销售价格，制定产品的销售政策与营销策略，与成本中心相比较，利润中心的层次更高、自主经营权更大，其经营的业务内容可能是实物产品，也可能是劳务供应，这类责任中心一般是指对产品或劳务有生产经营决策权的企业内部部门。如分厂、分店、分公司等。

由于利润中心能同时控制生产和销售，既要对成本负责又要对收入负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产的投资，因而可以根据其利润的多少来评价该中心的业绩。通常，利润中心被看成是一个可以用利润衡量其一定时期业绩的组织单位。但是，并不是可以计量利润的组织单位都是真正意义上的利润中心。从根本目的上看，利润中心是指管理人员有权对其供货的来源和市场的选择进行决策的单位。

(二)利润中心的类型

利润中心分为自然利润中心和人为利润中心两种，这种分类是按产品或劳务销售方式的不同而确定的。

1.自然利润中心。自然利润中心是指能直接对外销售产品或提供劳务并取得收入的责任单位。它类似于一个完整独立的企业，具有产品的销售权、价格的制定权、材料的采购权和生产的决策权，直接面向市场，与外界发生业务联系，对外提供产品或提供劳务后，获得相应的收入。如独立经营的附属企业、独立核算的销售机构、大型公司内部的事业部等都可构成自然利润中心。

2.人为利润中心。人为利润中心是指在企业内部互相供应产品或提供劳务的责任单位。它不直接对外销售产品或提供劳务，只实现产品和劳务的内部流转，是管理当局为发挥激励机制而通过模拟市场交易而进行“内部销售”方式人为设定的利润中心。成立人为利润中心应具备两个条件:一是向其他责任中心转移产品或提供劳务，二是确定合理的内部转移价格。作为人为利润中心，往往可以由成本中心转化而来，条件是它们提供的产品或劳务能制定出合适的内部转移价格。如为后续生产部门提供半成品的加工车间，企业的供水、供电、维修车间等单位，只要有一个合适的内部转移价格，都可以成为人为利润中心。

(三)利润中心的成本计算

利润中心对利润承担责任，必然涉及到对收入与成本的确认与计量，以便正确计算利润，作为考评依据。对利润中心进行的成本计算，通常有两种可供选择的方法:

1.只计算可控成本，不负担不可控成本的可控成本方式。在这种方式下，利润中心成本计算时不分担共同成本，因此计算出来的“盈利”不是通常意义上的利润，而是相当于“贡献毛益总额”，企业的利润总额是在汇总各利润中心“盈利”的基础上扣除共同成本之后而计算出来的。这种方式对共同成本难以合理分摊或没有必要分摊的场合适用，人为利润中心适合采用这种成本计算方式。

2.同时计算可控成本和不可控成本的全面成本方式。在这种方式下，利润中心的成本计算时不仅要考虑可控成本，而且要分担共同成本，各利润中心的利润额的计算在变动成本法下是先求出边际贡献，扣除应分摊的共同(固定)成本后得到;在完全成本法下则直接计算得出各利润中心的利润额之和直接构成企业利润总额。这种方式对共同成本易于合理分摊或没有共同成本分摊的场合适用，自然利润中心通常适合采用这种成本计算方式。

(四)利润中心的责任考核指标

利润中心的考核指标是利润。由于利润是收入扣减成本得到的，而成本计算方式又不一样，因此各利润中心的利润计算指标的表现形式也各不相同。

1.当利润中心采用可控成本方式时，它采用的指标是贡献毛益总额。其计算公式是:

某利润中心贡献毛益总额=该利润中心收入总额－该利润中心可控成本总额

2.当利润中心采用全面成本方式时，它采用的指标则因其采用的成本核算方法、控制范围的大小、权力级次的高低的不同而有所区别。

在变动成本法下，采用的指标主要有以下四个，其计算公式分别是:

(1)边际贡献=销售收入－变动成本总额

(2)可控边际贡献=边际贡献－可控固定成本

(3)部门边际贡献=可控边际贡献－不可控固定成本

(4)公司利润总额=∑部门边际贡献－公司不可分摊的各种管理费用、财务费用等

公式(2)主要用于考核利润中心负责人的经营业绩，因而应针对经理人员的可控成本费用进行考评，计算时应将其不可控的固定成本从中剔除;公式(3)主要用于考核和评价利润中心的经营业绩，它表明各利润中心在补偿了共同性固定成本之后为整个企业利润总额所作的贡献。

【例7】A公司的利润中心，2006年8月有关资料如下:产品销售收入为1 000 000元，销售产品的变动成本为800 000元，变动销售费用为70 000元，固定成本为63 200元，其中营销部经理可控固定成本为50 000元，部门经理不可控而应由市场营销部负担的固定成本为13 200元。

根据资料，计算该市场营销部利润考核指标分别为:

利润中心边际贡献= 1 000 000－800 000－70 000

　　　　　　　　= 130 000元

利润中心负责人可控边际贡献=130 000－50 000

　　　　　　　　　　　　　=80 000元

利润中心部门边际贡献=80 000－13 200= 66 800元

(五)利润中心的业绩报告与考评

利润中心的业绩报告即成果报告，其基本格式和编制方法与成本中心的业绩报告基本相同，它主要反映预算数、实际数、差异数及差异原因等内容，只是其项目应按照利润的形成过程中所涉及到的指标来进行设置。

利润中心的业绩考评是通过业绩报告来进行的，它通过一定期间实际实现的利润与责任预算所确定的利润进行对比，确定差异数额，分析差异原因，借以明确经济责任，奖罚功过得失。以利润中心权责范围内的收入和成本为对象和依据，不属于权责范围内的实际收入或付出应予剔除。

三、投资中心

(一)投资中心的含义

投资中心是对成本、收入、利润和投资都要承担责任的责任中心。它不仅要控制责任区域范围内的成本与收入，同时还要控制其所占用的全部资产。投资中心是企业最高层次的责任中心，它不仅拥有经营决策权，对其材料的采购、产品价格的制订、产品的生产与销售进行控制，而且重要的是拥有投资决策权，能够对固定资产、存货、应收账款等进行调节和控制，这类投资中心一般是有投资决策权的企业内部单位，如分公司、事业部等。

利润中心没有投资决策权，只有投资形成后的经营权;而投资中心有投资决策权，能购进和处置资产，扩减生产能力;其次是考核办法不同，考核利润中心不进行投入与产出比较，而考核投资中心则必须将利润与其所占用的资产进行比较，进行投入产出分析。

(二)投资中心的责任考核指标

由于投资中心具有经营权和投资决策权，不仅对成本利润负责，而且对投资效果负责，因此投资中心的考核不仅要利用成本中心、利润中心的考核指标，还应包括反映投资效果的指标。

为了准确地计算各个投资中心的投资效果，对于投资中心相互之间的现金、存货等资产的暂时调剂使用应计息清偿，有偿使用;各投资中心的联合成本应确定标准，合理分配;各投资中心共同使用的资产应划定界限，明确区分。投资中心投资效果的考核指标通常有以下几种选择:

1.投资利润率。投资利润率又称投资报酬率，是投资中心所获得的利润与投资额的比率，其计算公式为

式中的“投资额”是指投资中心的总资产扣除对外负债后的余额，即投资中心的净资产，因此该指标又可称为净资产利润率，说明投资中心对所有者权益的贡献程度。

投资利润率是根据现有的会计资料计算的。比较客观，可用于部门之间以及不同行业之间的比较。该指标的不足之处是，部门经理会放弃高于资金成本而低于目前部门投资报酬率的机会，或者减少现有的投资报酬率较低但高于资金成本的某些资产，使部门的业绩获得较好评价，但却伤害了企业整体的利益。

2.剩余收益。剩余收益是投资中心所获得的利润扣减其最低投资收益后的余额。最低投资收益是投资中心的投资额或资产占用额，按规定或预期的最低报酬率计算的收益。剩余收益是一个绝对数指标，其计算公式为:

剩余收益=利润－投资额(净资产)×规定或预期最低投资报酬率

式中“规定或预期最低投资报酬率”就是企业为保证其生产经营正常持续进行所必须达到的最低报酬水平，即为企业的“资本成本”。所以上式也可表达为:

剩余收益=息税前利润－总资产×规定或预期最低投资报酬率(资本成本)

剩余收益指标的主要优点是可以使业绩评价与企业目标协调一致，克服了由于使用比率来衡量部门业绩带来的次优化问题。而且还有一个好处是允许使用不同的风险调整资金成本。不足之处是，该指标是绝对数指标，不便于不同部门之间的比较。

3.现金回收率。以现金流量为基础的业绩评价指标是现金回收率。

现金回收率=营业现金总量/总资产

这个指标可以检验投资评估指标的实际执行结果，减少为争取投资而夸大项目获利水平的现象。

由于现金回收率是一个比率指标，也会引起部门经理投资决策的次优化，其情况与投资报酬率指标类似。为了克服这个缺点，可以使用剩余现金流量指标来评价部门业绩。

4.剩余现金流量=营业现金净流入－部门资产×资本成本

(三)投资中心的业绩考核

投资中心的业绩考核，要运用收入、成本、利润和投资效果的多项指标进行综合分析，全面考评，重点是投资利润率和剩余收益两项指标，考核时通过将实际数与预算数的比较，找出差异并进行分析，查明差异原因及性质，并据以进行奖罚。

综上所述:责任中心是以分权经营和实现经济责任制为基础，按照权责对等的原则进行划分的，根据其控制区域和权责范围的大小，分为成本中心、利润中心、投资中心。从层次上看，成本中心是最低层次的责任中心，利润中心是较高层次的责任中心，投资中心是最高层次的责任中心。成本中心从属于利润中心，利润中心从属于投资中心。从权限上看，成本中心具有成本控制权，利润中心具有生产经营权，投资中心具有投资决策权，成本中心、利润中心和投资中心经营权限依次递增;从地位上看，成本中心一般不是独立法人，利润中心可以是也可以不是独立法人，投资中心一般是独立法人;从责任形式上看，成本中心就其可控的责任成本向利润中心负责，利润中心就其本身的经营收入，成本和利润向投资中心负责，投资中心就其经营的投资利润率和剩余收益向总经理和董事会负责。

企业内部各种类型、各个层次的责任中心构成一个相互联系的责任体系，为保证经营目标的一致而协调有效地运转。