责任中心设计

第二节　责任中心设计

一、责任中心的设计原则

责任中心是指具有一定的管理权限并承担相应经济责任的企业内部单位，其基本特征是责、权、利相统一。责任中心的划分与确立是实行责任会计的基础。一般来说，在分权经营下，划分责任中心通常与决策权力分配和专门性信息的传递方式联系在一起。通过责任中心的划分，可以把企业总预算分解到掌握一定决策权力和专门信息的各个责任人。责任中心设计要遵循以下原则：

(1)必须与企业生产经营的内部组织机构相适应;

(2)必须能够划清责任界限，单独核算;

(3)必须使责、权、利紧密结合。

建立责任中心是责任会计的基础。责任中心的设置，应当根据企业的实际情况来完成。企业要按照分工明确、责任易辨，成绩考核的原则划分责任中心，在实际工作中，凡是可以划清管理范围，明确经济责任，成绩可以进行单独考核的单位都可以划分为不同层次的责任中心。

责任会计以责任中心为会计对象，而责任中心是以拥有的管理权力和与其相适应的工作责任为划分依据的。所以权责范围不同，责任中心的性质也就不同。根据企业内部责任单位权责范围以及业务活动的特点不同，可将企业生产经营上的责任中心，划分为成本中心、利润中心和投资中心。

一个责任中心如果不形成或者不考核其收入，而着重考核其所发生的成本和费用，这类中心称为成本中心。利润中心是指既拥有生产职能又拥有销售职能，既能控制成本又能控制收入，并能够根据其实现利润的多少来加以考评的责任中心。投资中心是指企业在分权管理的情况下，在企业组织结构中居于较高的层次，在管理权限上既拥有短期经营决策权，又拥有投资决策权的责任单位或责任部门，不仅对资金的筹集运用等负责，而且必须对成本、费用、收入、利润进行全面负责。

二、成本中心的设计

(一)成本中心的特点

成本中心是对成本或费用负责的责任中心，对其只考核所发生的成本和费用，而不考核其收入。成本中心没有经营权和销售权，其生产活动不会产生收入。例如，企业生产车间生产的产品不能直接由车间对外销售，而是由销售部门负责销售，因此，生产车间不可能计量销售收入，只能对其投入的料、工、费进行货币计量。成本中心是企业最基本最直接的责任中心，这类责任中心大多指只是负责产品生产的生产部门、劳务提供部门以及给予一定费用指标的企业管理科室。成本中心是责任中心中应用较为广泛的一种责任中心形式，从工厂、车间，到工段、班组，乃至个人都可划分为成本中心。只要有费用支出的地方就可以建立成本中心。由于成本中心的规模不一，各成本中心的控制、考核内容也不尽相同。但成本中心具有只考虑成本费用、只对可控成本承担责任、只对责任成本进行考核和控制的特点。其中，可控成本具备三个条件，即可以预计、计量和控制。可控成本指成本中心能够事先知道将要发生的各项耗费;成本中心能够计量的各项耗费;成本中心能够控制或调节的各项耗费。凡同时具备以上三个条件的成本是可控成本，否则，即为不可控成本。

必须指出的是，某项耗费是否属可控成本，不是由费用本身决定的，而是相对于成本中心而言的。例如，企业产品生产的原料费用，由车间领用并耗费的，即为本车间的可控成本，但对原料采购部门而言，是不可控成本。因此，在企业内部，某一责任中心的可控成本，可能就是另一责任中心的不可控成本。上一层责任中心的可控成本，对其下属的责任中心而言，可能就是不可控成本;相反，对较低层次责任中心的可控成本，也一定是其上层责任中心的可控成本。就整个企业而言，几乎所有的成本都是可控成本，除非某些原料价格是由政府决定的，一般不存在不可控成本。

(二)成本中心的类型

成本费用中心依据不同的标准可以有各种分类，各中心的成本控制有不同的侧重点和考核方式。

1.标准成本中心和费用中心

标准成本中心通常是指，通过技术分析可以相对可靠地估算出该部门成本发生数额的成本中心，如产品成本中的直接材料、直接人工、制造费用等。其特点是投入量与产出量有密切关系，可通过标准成本或弹性预算加以控制。费用中心一般是指由部门经理决定其费用发生数额的管理部门，主要包括各种管理费用和某些间接成本项目的管理。其特点是投入量与产出量没有直接关系，它是以控制管理费用为主的责任中心。

2.基本成本中心和复合成本中心

基本成本中心没有下属成本中心，如一个工段是一个成本中心，基本成本中心对其可控成本向上一级成本责任中心负责。复合成本中心由若干个下属成本中心组成。

3.技术性成本中心和酌量性成本中心

技术性成本是指发生的数额通过技术分析可以相对可靠地估算出来的成本，如产品生产过程中发生的直接材料、直接人工、间接制造费用等。技术性成本在投入量与产出量之间有着密切联系，可以通过弹性预算予以控制。酌量性成本是否发生以及发生数额的多少是由管理人员的决策所决定的，主要包括各种管理费用和某些间接成本项目，如研究开发费用、广告宣传费用、职工培训费等。酌量性成本在投入量与产出量之间没有直接关系，其控制应着重于预算总额的审批上。

(三)成本中心的考核

由于成本中心只负有控制成本的责任，因此，对成本中心的考核和评价，主要是对各成本中心的责任成本进行计算、分析和考核，着重了解可控成本部分责任预算的执行情况。成本中心控制和考核的内容是责任成本。属于某个成本中心的各项可控成本之和构成该中心的责任成本，它是以责任者为核算对象归集和计算的成本。责任成本和传统产品或劳务成本是有区别的，成本归集的对象不同，成本归集的原则不同，成本核算的目的也不同。产品或劳务成本是按费用承担的客体进行归集核算的，其原则是谁受益谁承担，其目的是为了正确计算产品成本作为企业制订价格和计算利润的依据;而责任成本按责任中心为对象核算，按谁负责谁承担的原则归集，其目的是为了责任中心的业绩考核。责任中心的责任成本一定是该中心的可控成本。当然，责任成本与产品成本之间存在必然联系，从企业整体来看，在一定时期内，全部产品总成本与各个责任中心的责任成本之和相等。

三、利润中心的设计

利润中心是对利润负责的中心，它的责任目标是利润，因此，它既要对收入负责，同时也要对成本费用负责，这类责任中心一般是指有产品或劳务生产经营决策权的部门。

(一)利润中心的类型

利润中心按其产品或劳务是否直接对外销售分为自然利润中心和人为利润中心。自然利润中心是指直接面对市场，向市场销售产品或提供劳务而取得实际收入的利润中心。自然利润中心具有全面的产品销售权、价格制订权、材料采购权及生产决策权。人为利润中心是指在企业内部各相关责任单位之间按照内部转移价格相互提供产品和劳务，从而取得内部销售收入，形成内部利润。人为利润中心的设立应具备两个条件：

(1)该中心可以向企业内部的其他责任中心提供产品或劳务;

(2)能合理制订产品在各责任中心转移时的结算价格(即内部转移价格)，作为计量内部收入、成本的依据，进而确定其内部的利润，评价经营业绩。

人为利润中心也有部分的经营权，能自主决定本利润中心的产品品种(含劳务)、产品产量、作业方法、人员调配、资金使用等。这类利润中心原来只是成本中心，为了调动其降低成本、提高经济效益的积极性，制订了内部转移价格进行内部结算，建成利润中心，这样既保持了相关责任单位之间的联系，又明确划分了彼此的权责范围，进而可利用利润指标对各责任中心的业绩进行考核。

一般地说，只要能够制订出合理的内部转移价格，就可以将企业大多数生产半成品或提供劳务的成本中心改造成人为利润中心。在共同成本难以合理分摊或无需共同分摊的情况下，人为利润中心通常只计算可控成本，而不分担不可控成本;在共同成本易于合理分摊或者不存在共同成本分摊的情况下，自然利润中心不仅计算可控成本，也应计算不可控成本。

(二)利润中心的业绩考核指标设计

利润中心的业绩考评主要是将其实际利润与该中心的预算利润相比较，衡量利润的完成情况。但是，就一个利润中心而言，由于其相当于一个独立的企业，经营活动涉及供、产、销诸多方面，单单用一个利润指标进行考核，并不能反映利润中心的所有经营效果。为了防止考评的片面性，大多数企业除了利用利润指标对利润中心进行考评外，还采用一些非货币的指标作为补充，包括生产率、市场地位、产品质量、职工态度、社会责任、短期目标与长期目标的平衡等。在使用利润指标考核的同时，还应该考核利润中心的生产率、市场占有率、产品质量等辅助性指标。利润中心的业绩评价指标主要有：

1.贡献毛益

贡献毛益又称边际收益、边际贡献，是指产品销售收入减去以变动成本计算的产品成本后所剩可供抵偿固定成本的余额。成本中心将成本划分为可控成本和不可控成本，如果固定成本为不可控成本，而变动成本一般是可控成本时，利润指标就表现为边际贡献的形式。贡献毛益可按单位产品或企业全部产品计算。

单位产品贡献毛益=单位产品售价(或净收入)－单位产品变动成本

贡献毛益总额=销售收入(或净收入)总额－变动成本总额

很显然，边际贡献越大越好。各个利润中心，必须首先保证边际贡献不为负数，其次应考虑，产品的边际贡献应足以弥补可控固定成本，进而弥补不可控固定成本，并仍有一定的积余，可得税前部门利润。对缴纳营业税、消费税产品的企业，应按减去税金及附加(包括营业税或消费税及按营业税或消费税计算的城市维护建设税和教育费附加)的销售净收入计算。

贡献毛益是产品销售收入或销售净收入在扣除其自身的变动成本之后，对企业盈利所作的贡献，用它补偿固定成本之后，尚有剩余的话，即为企业营业利润。如果不足以补偿企业所耗费的固定成本，两者之间的差额为企业营业亏损。这里所说固定成本，不仅包括固定制造费用，而且包括管理费用、财务费用、销售费用。

该指标中的“变动成本”是该利润中心的负责人可以控制的成本，一般情况下，变动成本都是可控成本，但并不是说，固定成本一定是不可控成本。事实上，有一部分固定成本是属于负责人的可控成本，也应该作为考核内容，否则，会造成利润中心的负责人将某些变动成本划入固定成本，虚增边际贡献，歪曲经营业绩。

可见，边际贡献指标没有充分体现可控性原则，用该指标作为利润中心业绩评价依据有些片面。没有将利润中心管理者的可控固定成本纳入评价指标体系之中，很可能导致利润中心管理者在不降低总成本，即在没有给企业整体带来利益的情况下，通过减少变动成本支出，相应增加可控固定成本的支出，从而提高利润中心工作业绩的行为。

2.可控边际贡献(又称可控毛益)

可控边际贡献=边际贡献－可控固定成本

上式中可控固定成本指责任中心负责人可以控制的固定成本。该指标反映了利润中心负责人在其权限范围内有效使用资源的能力，遵循了可控性原则，合理地评价了负责人的经营业绩，是一个较理想的评价指标。正确使用该指标的关键是合理识别可控固定成本和不可控固定成本。例如，固定资产折旧费、修理费等，究竟属于哪一类的固定成本，应视该中心的负责人是否对其有处置权而定。若责任中心的负责人对该项固定资产有权处理，则相应的固定成本应是可控固定成本;反之，为不可控固定成本。可控边际贡献又称可控毛益指标，较充分地体现了可控性原则。

利润中心管理者既可以控制收入，也可以控制变动成本，还可以控制固定成本的一部分即可控固定成本。可控边际贡献(或可控毛益)正是以上几项可控因素综合作用的结果，该指标反映了利润中心管理者在其权、责范围内分配使用资源的效率和效果，可用来衡量其管理能力的高低，所以，可控边际贡献指标是评价利润中心管理者工作业绩的最好指标。

3.部门边际贡献(又称部门毛益)

部门边际贡献=可控边际贡献－不可控固定成本

该指标扣除的不可控固定成本是指责任中心负责人不能控制的固定成本，反映的是部门的毛利，以此作为责任人的考评依据，显得不太合理。不宜用来评价利润中心管理者的工作业绩，因为该指标包括一部分利润中心管理者无法控制的固定成本，即不可控固定成本。但部门边际贡献是考评利润中心本部门自身业绩最适宜的指标。

4.税前部门利润

税前部门利润=部门边际贡献－分配的公司行政管理费用

企业行政管理费用是一项共同费用，责任中心负责人不能控制公司行政管理费用，不可以此考核利润中心的业绩，无论是评价利润中心的工作业绩，还是评价其管理者的工作业绩，息税前部门利润指标通常都是不合适的。因为息税前部门利润不仅包括了利润中心管理者无法控制的一部分固定成本，还包括了企业分配给利润中心的管理费用，这部分管理费用与利润中心本身的经营活动并无因果关系。所以该指标不仅不符合可控性原则，而且歪曲了利润中心的工作业绩，因为它补偿了企业分配来的管理费用，况且管理费用的分配方法还带有很大的主观随意性。

对利润中心的业绩考评分为对利润中心经理工作业绩的考评和对利润中心自身的业绩考评两个方面。如前所述，考评的对象不同，其最适宜的考评指标也不同，通常考评利润中心经理工作业绩最适宜的指标是可控毛益，考评利润中心自身业绩最适宜的指标是部门毛益。由于部门毛益可以在可控毛益的基础上计算得出，所以可以将两项指标结合，共同考核利润中心。

对利润中心的业绩进行评价时，主要涉及以下三个与利润相关的指标，它们分别是：部门经理可控毛益、部门毛益、部门营业利润。这三个总量指标的计算公式如下：

部门经理可控毛益=销售净收入－变动成本总额－部门经理可控固定成本总额

部门毛益=部门经理可控毛益－部门经理不可控固定成本总额

部门营业利润=部门毛益－上级分配的共同固定成本

对利润中心所属部门的业绩进行评价时，应采用部门毛益指标，而部门营业利润指标只是为了让该利润中心对本部门的总体利润情况有较为全面的认识。在对于利润中心所属部门经理的业绩评价时，根据可控性原则，在计算利润指标时，只应将其可控成本考虑在内。其中，变动成本一般都是可控成本，而固定成本中，既有可控固定成本又有不可控固定成本。上述利润中心业绩指标，尽管具有很强的综合性但是企业在评价利润中心的业绩时，还应根据具体实际情况，结合市场地位、产品质量等进行全面综合评价。

四、投资中心的设计

(一)投资中心

投资中心是指能全面控制收入、成本和投资效果的责任单位。也就是说，投资中心的负责人既对其控制范围内的成本和利润负责，同时，也对投资效果负责。投资中心是根据管理上控制成本、增加利润、提高投资效益的要求而建立的，一般适用于规模较大，拥有较大生产经营决策权和投资决策权的部门，如分公司、分店、分厂等。投资中心的责任范围最广，类似独立的企业。它既要对成本、收入和利润负责，又要对资金占用和投资效益负责。因此，投资中心包括成本中心和利润中心。由于投资人投资的目的是获得利润，因而投资中心也是利润中心。

为了准确地计算投资效益，各投资中心共同使用的资产和共同发生的收入、成本一定要划分清楚。对于各投资中心相互之间的现金、存货等资产的暂时调剂使用，应该计息清偿;各投资中心的联合成本应该按照适当的标准进行分配。

(二)投资中心的业绩考核指标设计

由于投资中心不仅要对成本、收入和利润负责，而且要对投资效果负责，因此，投资中心的绩效考核、评价的内容要比成本中心和利润中心更为广泛，更为复杂。对投资中心的业绩考评，不但要考核成本、收入和利润，而且要考核资金使用效果。由于投资人投资的目的是获得利润，因而投资中心也是利润中心。由于投资中心是比利润中心更高一级的责任中心，它不仅要对中心的利润负责，还要对整个投资的收益负责。既要有反映投资中心的投资报酬率，又要配合反映部门整体利益的剩余收益考核，两者互补以使投资中心利益和企业整体利润相协调。

1.投资报酬率

(1)投资报酬率的概念

投资报酬率是指一定期间投资中心的营业利润与平均营业资产之比，公式表示为：投资报酬率=营业利润÷平均营业资产其中：营业利润是指息税前利润;营业资产是指用以产生营业利润的资产，包括现金、应收账款、存货、土地、房屋和机器等;平均营业资产，通常是按年初数与年末数的平均数计算。

在投资报酬率的计算公式中，使用的是息税前利润，而非税前利润或税后净利。其原因在于，债务利息成本高低直接与融资决策相关，因而无法由投资中心管理人员所控制。类似地，所得税通常也无法由投资中心管理人员所控制。

由于营业资产反映投资中心的投资规模，因此投资报酬率的经济意义可以近似地解释为：平均每元投资额所赚取的利润。

(2)投资报酬率指标分解

为了便于分析实际投资报酬率与预算指标产生差异的详细原因，通常可将投资报酬率分解为销售利润率和营业资产周转率的乘积：

投资报酬率=销售利润率×营业资产周转率其中，销售利润率=营业利润÷销售收入，表明营业利润占销售收入的比重;营业资产周转率=销售收入÷平均营业资产，表明运营资产产生收入的效率。为便于分析，投资报酬率还可扩展为：

投资报酬率=销售利润率×投资周转率

投资周转率=销售收入÷平均资金占用额

不过，从实际情况看，投资报酬率指标往往会引导投资中心经理作出与企业整体利益不相一致的决策。从这一点看，投资报酬率并不是一个很好的指标。

2.剩余收益

为了促使投资中心的决策符合企业的整体利益，许多企业采用剩余收益这一绝对数指标替代投资报酬率，或者将其与投资报酬率相配合来评价投资中心的经营管理业绩。剩余收益是指投资中心的息税前部门利润扣减其经营资产按资本成本计算的应计报酬后的余额。其计算公式如下：

剩余收益=息税前部门利润－部门经营资产应计报酬

=息税前部门利润－部门经营资产×资本成本

(1)剩余收益指标的优点

第一，剩余收益能促使投资中心经理考虑企业的整体利益。剩余收益能够有效地促使投资中心的局部利益与企业的整体利益相一致。第二，剩余收益可以将投资中心的经营资产按风险程度进行分类，对不同的资本成本分类计算其经营资产的应计报酬，再将各类经营资产的应计报酬之和从息税前部门利润中扣减即得剩余收益，如此剩余收益指标可以反映经营资产的风险因素。

(2)剩余收益指标的缺陷

剩余收益指标是绝对数指标，受投资中心规模的影响，不便于对不同投资中心进行业绩比较。但利用剩余收益预算可以在一定程度上弥补这一指标存在的缺陷。企业可以事先为每一个投资中心确定合适的剩余收益预算，然后通过实际与预算的比较来评价各投资中心的业绩。

对投资中心的业绩考核用以上剩余收益与投资报酬率两个指标可以起互补作用。剩余收益指标弥补了投资报酬率的不足，可以在投资决策方面使投资中心利益和企业整体利润保持一致。但是以上投资报酬率和剩余收益两个指标不利于对长期投资项目的业绩考核。

3.现金回收率

投资报酬率指标和剩余收益指标都是以企业日常的会计核算资料为依据的，遵循权责发生制原则。但是在投资决策前对投资项目进行分析评价时，通常采用净现值法、内含报酬率法等，这些方法都建立在现金流量分析的基础上，遵循收付实现制原则。

较大的净现值、较高的内含报酬率和较短的投资回收期，这样的投资项目是会被投资中心所采纳的。对于长期资产而言，现金回收率近似于内含报酬率，即接近实际的投资报酬率。因此，这个指标可以检验投资评估指标的实际执行。

现金回收率=年营业现金净流量/部门平均总资产×100%

年营业现金净流量=年营业现金流入－年营业现金流出

部门平均总资产=部门年初总资产+部门年末总资产

总资产的价值按历史成本计量。尽管在计算现金回收率时遵循收付实现制原则，以现金流量分析为基础，远离权责发生制，但是从长期看，它与遵循权责发生制原则计算出的投资报酬率之间仍然保持了较高的相关性，因而实践证明，可以将其作为业绩考评的标准。

4.剩余现金流量

同投资报酬率一样，现金回收率是一个相对数指标。在投资中心的现金回收率高于企业的平均现金回收率时，如果存在一个投资机会，其现金回收率低于投资中心现有的现金回收率而高于企业平均的现金回收率，则该投资中心会放弃这一投资机会，这显然损害了企业的整体利益。可见，现金回收率指标也可能导致投资中心经理作出不利于企业整体利益的决策。为了克服这个缺陷，可以同时使用剩余现金流量来评价投资中心的业绩，其计算公式如下：

剩余现金流量=年营业现金净流量－部门总资产×资本成本