固定资产折旧与后续支出核算

项目二　固定资产折旧与后续支出核算

任务一　固定资产折旧概述

从本质上讲，折旧是一种费用，是固定资产在使用过程中由于逐渐损耗而减少的那部分价值。

固定资产损耗，分有形损耗和无形损耗两种。有形损耗是指固定资产由于使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失；无形损耗是指固定资产由于科学技术进步而引起的价值上的损失。根据配比原则，对固定资产损耗的价值，应在固定资产的预计有效使用期内，以计提折旧的方式计入各期成本费用，从各期营业收入中逐步得到补偿。

企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊，根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

影响折旧的因素主要有以下几个方面：

（1）固定资产原价，是指固定资产的成本。

（2）预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业日前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

（3）固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。

（4）固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，如要变更，应当作为会计估计变更，但是符合《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定的除外。

除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；

（2）单独计价入账的土地。

在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：

（1）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额；

（4）季节性停用的固定资产，融资租赁方式租入的固定资产和未使用的机器设备也要计提折旧，经营租赁方式租入的固定资产不需要计提折旧。

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

任务二　固定资产的折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

一、年限平均法

年限平均法是指将固定资产的可折旧价值平均分摊于其可折旧年限内的一种方法。这种折旧方法假定固定资产依使用年限均匀损耗，按使用年限平均计提折旧，因此，在使用期内的各会计期间（年份或月份）计提的折旧额相等，折旧的积累额呈直线上升的趋势，故这种方法又称直线法，该方法的优点是简便易行，缺点是忽视固定资产的使用状态，未考虑无形损耗。这种方法适用于在各个会计期间使用程度比较均衡的固定资产。其计算公式为：

年折旧率＝（1－预计净残值率）／预计使用寿命（年）×100%

月折旧率＝年折旧率／12

月折旧额＝固定资产原价×月折旧率

【例3－5】甲公司有一幢厂房，原价为10　000　000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：

年折旧率＝（1－2%）÷20＝4．9%

月折旧率＝4．9%÷12＝0．41%

月折旧额＝10　000　000×0．41%＝41　000（元）

本例采用的是年限平均法计提固定资产折旧，其特点是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内，采用这种方法计算的每期折旧额是相等的。

【例3－6】某企业2011年4月购置厂房原值为80　000元，预计净残值为5　000元，预计使用寿命为20年，则2011年计提的折旧额为多少？

固定资产当月增加，当月不提折旧，下月计提。

2011年应计提的折旧额＝（80　000－5　000）／20×8／12＝2　500（元）

二、工作量法

工作量法又称作业量法，是根据固定资产在使用期间完成的总的工作量平均计算折旧的一种方法。工作量法和平均年限法都是平均计算折旧的方法，都属直线法。但是，工作量法假定固定资产在使用期内依工作量均匀损耗，按工作量平均计算折旧，在一定期间内固定资产的工作量越多，其计提的折旧也就越多。因此，固定资产在各会计期间的工作量不同，其计提的折旧额也就不相等，这与平均年限法又有所不同，其优点是简单实用，考虑了固定资产的使用程度，缺点是未考虑无形损耗，这种方法适用于损耗程度与完成工作量成正比关系的固定资产或者在使用期内不能均衡使用的固定资产。

工作量法的基本计算公式如下：

某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【例3－7】某企业的一辆运货卡车的原价为1　000　000元，预计总行驶里程为500　000公里，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4　000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：

单位里程折旧额＝1　000　000×（1－5%）／500　000＝1．9（元／公里）

本月折旧额＝4　000×1．9＝7　600（元）

三、双倍余额递减法

双倍余额递减法是加速折旧法的一种，是按直线法折旧率的两倍，乘以固定资产在每个会计期间的期初账面净值计算折旧。

双倍余额递减法的计算公式如下：

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝每月月初固定资产账面净值×月折旧率

【例3－8】某企业一项固定资产的原价为2　000　000元，预计使用年限为5年，按双倍余额递减法计提折旧，净残值8　000元。每年的折旧额计算如下：

年折旧率＝2／5×100%＝40%

第1年应提的折旧额＝2　000　000×40%＝800　000（元）

第2年应提的折旧额＝（2　000　000－800　000）×40%＝480　000（元）

第3年应提的折旧额＝（1　200　000－480　000）×40%＝288　000（元）

从第4年起改用年限平均法（直线法）计提折旧。

第4年、第5年的年折旧额＝［（720　000－288　000）－8　000］÷2＝212　000（元）

双倍余额递减法不考虑固定资产预计净残值，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧。采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。

四、年数总和法

年数总和法，是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数，以一个逐年递减的分数为折旧率，计算各年固定资产折旧额的一种折旧方法。这种方法的特点是：计算折旧的基数是固定不变的，折旧率依固定资产尚可使用年限来确定，各年折旧率呈递减趋势，依此计算的折旧额也呈递减趋势。

年数总和法的各年折旧率，是以固定资产尚可使用年限作分子，以固定资产使用年限的逐年数字之和作分母。假定固定资产使用年限为n年，分母即为1＋2＋3＋…＋n＝n（n＋1）／2。计算公式为：

或者：年折旧率＝尚可使用年限／预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率＝年折旧率／12

月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧额

【例3－9】承【例3－8】，假如采用年数总和法，计算各年折旧额如表3－1所示。

表3－1　金额　　　　单位：元

【例3－10】某公司2011年3月购入一台设备价值6．5万元，净残值0．5万元，预计使用年限5年，按年数总和法计算每年折旧额。

2011年4—12月折旧额＝（6．5－0．5）×5／15×9／12＝1．5（万元）

2012年折旧额＝（6．5－0．5）×5／15×3／12＋（6．5－0．5）×4／15×9／12＝1．7（万元）

2013年折旧额＝（6．5－0．5）×4／15×3／12＋（6．5－0．5）×3／15×9／12＝1．3（万元）

2014年折旧额＝（6．5－0．5）×3／15×3／12＋（6．5－0．5）×2／15×9／12＝0．9（万元）

2015年折旧额＝（6．5－0．5）×2／15×3／12＋（6．5－0．5）×1／15×9／12＝0．5（万元）

2016年折旧额＝（6．5－0．5）×1／15×3／12＝0．1（万元）

双倍余额递减法和年数总和法的优点是固定资产使用中前期多提折旧，后期少提折旧，体现了配比原则，考虑了无形损耗；缺点是计算复杂、工作量大。

计提折旧时要注意以下几个问题：

（1）采用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧，当会计年度与折旧年度不一致时，年折旧额需要调整。

（2）不管采用何种折旧方法，对于同一固定资产计算出来的整个使用年限内计提的折旧总额肯定是相等的。

（3）在双倍余额递减法下，最后两年的折旧额等于计提折旧时固定资产账面净值扣除预计残值后净值的1／2，以前年度折旧额的计算不考虑预计净残值。

（4）如果已提减值准备的固定资产，应当按账面价值（固定资产账面余额－累计折旧－固定资产减值准备）以及尚可使用年限重新计算确定折旧率。

（5）在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响，例如工作强度大，固定资产使用寿命缩短；替代该固定资产的新产品的出现，致使固定资产使用寿命缩短，预计净残值减少。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际资产的消耗，企业应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。

（6）在折旧方法的选用上，年限平均法适用于资产使用状况较均衡，即各期负荷相同的固定资产，工作量法适用于使用状况不均衡，季节性较明显的固定资产，如大型精密设备和运货汽车等，而双倍余额递减法和年数总和法运用比较广泛。

任务三　固定资产折旧的核算

固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。“累计折旧”科目属资产类科目，是“固定资产”科目的备抵科目。贷方登记计提的固定资产折旧额和增加固定资产时而相应增加的折旧额；借方登记因出售、报废清理、盘亏等原因减少固定资产时转销的所提折旧额；余额在贷方，表示企业现有固定资产的累计折旧额。

企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业务成本。企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。

本月应提折旧额计算公式为：

固定资产折旧计算表可以由会计部门编制，也可以由各使用部门编制，最后由会计部门按固定资产使用部门进行汇总，编制固定资产折旧汇总表，据以编制记账凭证。

【例3－11】某企业采用年限平均法对固定资产计提折旧。2011年1月根据“固定资产折旧计算表”，确定的各车间及厂部管理部门应分配的折旧额为：一车间1　500　000元，二车间2　400　000元，三车间3　000　000元，厂管理部门600　000元。该企业应作如下会计处理：

【例3－12】乙公司2011年6月固定资产计提折旧情况如下：一车间厂房计提折旧3　800　000元，机器设备计提折旧4　500　000元；管理部门房屋建筑物计提折旧6　500　000元，运输工具计提折旧2　400　000元；销售部门房屋建筑物计提折旧3　200　000元，运输工具计提折旧2　630　000元。当月新购置机器设备一台，价值为5　400　000元，预计使用寿命为10年，该企业同类设备计提折旧采用年限平均法。

本例中，新购置的机器设备本月不计提折旧。本月计提的折旧费用中，车间使用的固定资产计提的折旧费用计入制造费用，管理部门使用的固定资产计提的折旧费用计入管理费用，销售部门使用的固定资产计提的折旧费用计入销售费用。乙公司应作如下会计处理：

任务四　固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产投入使用后，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用的条件不同，而往往发生固定资产的局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的后续支出。

固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例3－13】2011年4月1日，某公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。原值240万元，已计提折旧75万元。经过三个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，共发生支出120万元，符合固定资产确认条件。被更换部件的原价为24万元。更换新部件的价值为10万元，完成相关会计处理。

被更换部件的账面价值＝24－24÷240×75＝16．5（万元）

对该项固定资产进行改扩建后的账面价值＝240－75＋120－16．5＋10＝278．5（万元）

相关会计处理如下：

【例3－14】2011年4月1日，甲公司对现有的一台管理用设备进行日常修理，修理过程中发生的材料费100　000元，应支付的维修人员工资为20　000元。

本例中，对机器设备的日常修理没有满足固定资产的确认条件，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时计入当期损益，属于生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，应记入“管理费用”等科目。甲公司应作如下会计处理：

【例3－15】2011年4月1日，乙公司对其现有的一台管理部门使用的设备进行修理，修理过程中发生支付维修人员工资为5　000元。

本例中，乙公司对管理用设备的维修没有满足固定资产的确认条件，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时计入当期损益，由于属于生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，应记入“管理费用”科目。乙公司应作如下会计处理：