固定资产的后续支出和处置

第四节　固定资产的后续支出和处置

固定资产作为劳动手段长期为企业提供服务，在使用过程中，还可能发生一些后续支出。固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业最后处置固定资产时也会有相应的支出，如清理费用等。对后续支出的处理要区分支出的性质，即区分是收益支出还是资本支出。

一、收益支出与资本支出

所谓收益支出是指受益期不超过1年(含1年)的支出，即发生该项支出仅仅是为了取得本期收益，此类支出应记入费用账户，在利润表中予以反映;资本支出是指受益期超过1年的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且在多个会计期受益。此类支出应记入固定资产或无形资产账户，列入资产负债表。资本支出将随着每期资产的耗费，按照配比原则通过计提折旧和摊销等方法，逐渐转化为费用。

由此来看，与取得本期收益有关的支出，即本期的成本和费用，既包括直接记入费用账户的收益支出，也包括本期从资产账户转入费用账户的资本支出。因而合理确定现金支出的性质，严格划分收益支出与资本支出的界限，是正确计算企业当期损益的重要基础。

二、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出一般包括更新改造支出和修理费用。固定资产使用过程中发生的更新改造支出，一般数额较大，受益期较长，而且使固定资产的性能、质量等都有较大的改进。因此，只要符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产账面价值。当固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原值和已计提的累计折旧转销，即将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”账户反映。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原值、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。如果企业发生的固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分，则应当将被替换部分的账面价值扣除，这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高估。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。

固定资产在使用过程中，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用的条件不同，往往会发生局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对固定资产进行必要的维护修理。固定资产修理就是恢复固定资产原有性能的行为。固定资产的日常修理费用，其支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益，通常不符合固定资产的确认条件，属于收益支出，应当在发生时直接记入“管理费用”或“销售费用”账户。

三、固定资产的处置

固定资产是企业的劳动手段，也是企业赖以生存的物质基础，但是，当一项固定资产因损耗、贬值而不再对企业有用或因其他原因转出时，就要对该项资产进行处置。固定资产处置一般包括固定资产的出售、转让、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换等。国际上和我国企业会计准则都明确规定，当固定资产满足下列条件之一时，应当予以终止确认:第一，处于处置状态。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。第二，预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，那么它就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。本章只介绍固定资产报废和出售的会计处理。

(一)固定资产的报废清理

固定资产的报废清理有两种情况，一种是使用寿命终了的正常报废，这种情况下已提足折旧;另一种是由于技术进步而发生的提前报废，这种情况下折旧尚未提完，此时应将折旧计提至报废日。

1.已提足折旧的固定资产报废

该种情况意味着，固定资产是在使用寿命终了的正常报废，其账面价值恰好是预计净残值。固定资产清理时，将变价收入扣除清理费用后的清理净收入与预计净残值之间的差额作为固定资产处置利得或损失处理。固定资产清理时，将取得的清理净收入借记“现金”账户，同时注销固定资产账面价值，即将已计提的累计折旧借记“累计折旧”账户，将固定资产原值贷记“固定资产”账户，若产生处置利得或损失，则将处置损失借记“营业外支出”账户或将处置利得贷记“营业外收入”账户。

【例6－9】2012年年末长城公司正常报废一台设备，该设备于2007年12月31日购入，取得时的原值为52 000元，预计使用寿命为5年，预计净残值为2 000元。设备清理时的残值变价收入为2 800元，发生清理费用500元。相关的计算和会计处理如下:

已计提累计折旧=52 000－2 000=50 000(元)

清理净收入=2 800－500=2 300(元)

处置利得=清理净收入－预计净残值=2 300－2 000=300(元)

则处置时编制如下会计分录:

借：现金　　　　　　　　　　　 2 300

　　累计折旧　　　　　　　　　50 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　52 000

　　　营业外收入　　　　　　　　　　　 300

现假定上例中，设备清理时的残值变价收入为1 800元，那么，就会发生处置净损失700元(2 000－1 300)，则处置时编制的会计分录为:

借：现金　　　　　　　　　　　 1 300

　　累计折旧　　　　　　　　　50 000

　　营业外支出　　　　　　　　　 700

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　52 000

实际上，固定资产处置利得或损失是对其使用寿命内计提的折旧总额的修正，因此，固定资产处理利得或损失可以作为报表使用者判断会计人员对于残值和使用年限估计是否准确的依据。

2.未提足折旧的固定资产报废

如果固定资产在使用寿命终了之前报废，则应将尚未计提的折旧计提至报废时为止，其会计处理与使用寿命终了正常报废完全相同。

【例6－10】仍沿用【例6－9】的资料，并假定该设备于2012年3月31日报废，采用直线法计提折旧。那么，计提折旧的期限为4年零3个月。相关的计算和会计处理如下:

处置日账面价值=52 000－42 500=9 500(元)

处置损失=清理净收入－账面价值=2 300－9 500=－7 200(元)

处置时编制如下会计分录:

借：现金　　　　　　　　　　2 300

　　累计折旧　　　　　　　 42 500

　　营业外支出　　　　　　　7 200

　贷：固定资产　　　　　　　　　　52 000

(二)固定资产的出售

企业因调整经营方针或因考虑技术进步等因素，可以将不需用的固定资产出售给其他企业。将不再需用的固定资产出售时，其会计处理与报废处理相同，即必须结转“固定资产”账户和“累计折旧”账户的相关余额，若出售所取得的现金与固定资产账面价值不同，还需计算并记录出售利得或损失。

【例6－11】假定长城公司于2012年8月31日将一台设备出售，获得30 000元现金，该设备于2008年12月31日购买，预计使用寿命为5年，取得时的原值为120 000元，预计净残值为零，采用直线法计提折旧，则至2012年8月31日，该设备折旧期为3年零8个月。相关的计算和会计处理如下:

出售日账面价值=120 000－88 000=32 000(元)

出售损失=出售价格－账面价值=30 000－32 000=－2 000(元)

出售时编制如下会计分录:

借：现金　　　　　　　　　　　30 000

　　累计折旧　　　　　　　　　88 000

　　营业外支出　　　　　　　　 2 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　120 000

若假定上例长城公司出售设备获得现金收入为35 000元，则产生出售利得3 000元，会计分录就要贷记“营业外收入”3 000元。

这里需要说明的是，上述固定资产处置的会计处理做了简化。在我国的会计实务中，处置固定资产的会计处理较复杂，需要专门设置一个“固定资产清理”账户，将处置的固定资产账面价值、取得的处置收入和发生的清理费用都记入该账户，最后通过该账户计算出处置利得或损失，将其转入“营业外收入”或“营业外支出”账户。

四、固定资产减值

固定资产初始计量遵循的是历史成本原则。但由于历史成本原则存在一定的局限性，固定资产在取得以后如果市场条件和经营环境发生了新的变化，可能导致其带来的经济利益大幅降低，甚至低于其账面价值，那么该项资产就不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果将会导致企业高估资产和利润。因此，期末对固定资产就有必要确认减值损失，计提减值准备。

(一)固定资产减值的含义

所谓固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。这里固定资产的“可收回金额”应当根据固定资产预计未来现金流量的现值与固定资产的公允价值扣除处置费用后的净额两者之间较高者来确定。其原因在于，若固定资产的公允价值扣除处置费用后的净额比预计未来现金流量的现值低，企业选择继续使用该资产最有利，否则，企业可以选择将固定资产立即出售。

企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。从企业外部信息来源来看，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值:资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响;市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。从企业内部信息来源来看，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值:有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。

这里需注意的是，固定资产折旧与减值有着本质的不同，折旧是反映固定资产的价值随着使用而转移到费用中去的部分，它是一种成本分配过程，因而并未偏离历史成本原则。而固定资产减值则是针对其创造未来经济利益能力的下降而确认相应的减值损失，以便更加真实地反映固定资产的价值，此种做法对历史成本原则进行了适当的修正。

(二)固定资产减值的会计处理

企业应当根据实际情况来认定固定资产可能发生减值的迹象，如果有确凿证据表明固定资产存在减值迹象的，应当在会计期末进行减值测试，估计固定资产的可收回金额。企业在对固定资产进行减值测试并计算出了固定资产可收回金额后，如果固定资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。其会计处理为:借记“资产减值损失”账户，贷记“固定资产减值准备”账户。这样，企业当期确认的减值损失就应当反映在利润表中，而计提的资产减值准备则作为固定资产的备抵项目，反映在资产负债表中，从而避免了资产和利润的高估，如实反映企业的财务状况和经营成果。

“固定资产减值准备”与“累计折旧”均为“固定资产”账户的备抵账户，“固定资产”账户余额扣除减值准备和累计折旧后的差额称为固定资产账面净值。固定资产减值损失确认以后，在剩余使用寿命中应该按照新的账面净值计提折旧。这里需要指出的是，我国企业会计准则规定固定资产减值损失一旦确认，在以后会计期间不能转回。以前期间计提的固定资产减值准备，只有在固定资产处置时，才可予以转出。