固定资产的处置及其减值

第四节　固定资产的处置及其减值

固定资产的处置主要是指固定资产的出售、报废、毁损，以及由于技术进步等原因而提前报废，遭受自然灾害等造成的非常损失等。无论何种原因都会造成固定资产实物数量的减少;而固定资产减值，则是由于固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值的状况。

一、固定资产的出售

企业因调整经营方针或因考虑技术进步等因素，可以将不需用和不适用的固定资产转让出售。如果出售全新的固定资产，按双方协议价值增加货币资金，减少固定资产。如果协议价值大于或小于固定资产原值，应将差额计入当期损益;如果企业出售使用过的固定资产，应先冲销已提折旧额，计算出该项固定资产出售时的账面净值。实际收到的收入大于或小于其净值时，差额计入当期损益。按照有关规定，企业销售不动产，还应按销售额计算缴纳营业税。

无论固定资产是以什么状况出售，都应首先确定当时固定资产的账面价值(折余价值或净值)，然后将累计折旧和固定资产原始价值从账户中转销，并相应反映所发生的损益。按照我国的现行做法，企业因出售、报废、毁损，以及由于技术进步等原因而提前报废，遭受自然灾害等造成的非常损失等原因而减少的固定资产，要通过“固定资产清理”账户核算。该账户借方反映转入清理的固定资产的净值和发生的清理费用，贷方反映清理固定资产的变价收入和应由保险公司或过失人承担的损失等。清理净损益由“固定资产清理”账户的贷(借)方转入开办费(属于筹建期间)或营业外收支(属于生产经营期间)。

【例3－12】某企业出售一台设备，其原值为20000元，使用年限5年，采用直线法折旧。出售时，已提折旧额14000元，以银行存款支付清理费2000元，实际售价为3600元，通过银行收款。营业税率5%(应计提的城建税和教育费附加略)。编制会计分录为:

(1)将固定资产净值转入“固定资产清理”账户时:

(2)支付清理费用:

(3)收到出售价款时:

(4)计算应缴纳的营业税:

(5)结转损益时:

二、固定资产清理

固定资产清理，是指由于固定资产报废毁损，以及遭受自然灾害等而对其进行的拆除、整理。固定资产清理要发生一些清理费用，同时还可能获得变价收入。因此，固定资产清理核算由三项内容组成:①在确定了固定资产已提折旧额的基础上，将其净值转入“固定资产清理”账户;②核销与该资产有关的账户如“固定资产”、“累计折旧”账户;③确认固定资产清理过程中发生的清理损益，将其转入营业外收支。

【例3－13】某公司一项固定资产提前报废，固定资产原值54000元，预计净残值率为5%，规定折旧年限为10年，已经使用7年零6个月，以银行存款支付清理费用300元，残料价值800元入库，应收赔款2000元。有关会计分录如下:

(1)计算固定资产已提折旧额:

累计折旧=［54000×(1－5%)/10］×7.5=38475(元)

(2)结转固定资产净值:

(3)支付清理费:

(4)收回残料入库:

(5)应收赔款:

(6)结转固定资产清理损益:

三、固定资产减值

(一)固定资产减值的含义

固定资产减值，是指由于损坏、技术陈旧或其他经济原因而引起的固定资产可收回金额低于其账面价值。这里的可收回金额，是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者;固定资产的公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额;处置费用包括与固定资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

对于已经发生的资产价值的减值如果不予以确认，必然导致虚夸资产的价值，虚盈实亏，这既不符合真实性的原则，也有悖于稳健原则。因此，对那些已经没有经济价值、不能给公司带来经济利益的固定资产，必须计提固定资产减值准备。例如，在技术上已经被淘汰的设备，尽管实物仍然存在，但它实际已经不能为企业带来未来的经济利益，这样的设备就不能再确认为资产。

(二)固定资产减值确认与计价的程序

1.固定资产是否发生减值的认定。企业确认固定资产减值损失，首先应判断固定资产是否发生了减值。在资产负债表日，如果发现固定资产市价大幅度下跌，预计在近期内不可能恢复;企业所处的经营环境发生重大变化;影响企业计算固定资产可收回金额的同期市场利率大幅度提高;固定资产陈旧过时或发生实体损坏以及由于固定资产预计使用方式发生重大不利变化等原因时，企业应当计算固定资产的可收回金额，来确定资产是否已经发生了减值。

2.计算确定固定资产可收回金额。由于固定资产账面价值已知，因此确定固定资产可收回金额成为固定资产减值计价的核心。为了正确确定固定资产的可收回金额，必须掌握固定资产公允价值的确定方法。固定资产的公允价值，应当根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格确定。如果没有法律约束力的销售协议但存在资产活跃市场时，其公允价值应当按照市场价格确定，该市场价格应当根据固定资产的买方出价确定。如果既没有法律约束力的销售协议，又不存在资产的活跃市场，应当以可获取的最佳信息(如同行业类似资产的最近交易价格或者结果)为基础，估计固定资产的公允价值。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。

3.固定资产减值的确定。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

4.对已计提减值损失的固定资产折旧额的调整。固定资产减值损失确认后，减值固定资产的折旧应当在未来期间作相应调整，以使该固定资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的固定资产账面价值(扣除预计净残值)。

【例3－14】2005年12月31日，南方公司根据有关迹象判断，该公司购进的加工设备可能已经发生减值。该设备于2001年12月25日购入并投入使用，其原值1625000元，使用寿命为8年，预计净残值为81250元，采用年限平均法计提折旧。该设备以前未曾计提减值准备。2005年12月31日公允价值减去处置费用后的净额为255000元，未来4年内形成的现金流量现值为351000元。根据上述资料，南方公司会计处理如下:

(1) 2001年12月25日取得加工设备的会计分录略。

(2) 2002年1月1日至2005年12月31日，公司每年计提的折旧金额分别为192968.75［(1625000－81250)÷8］元，累计折旧金额为771875(192968.75×4)元。每年提取加工设备折旧的会计分录略。

(3) 2005年12月31日，固定资产账面净值为853125(1625000－771875)元。由于预期未来形成现金流量的现值351000元大于公允价值减去处置费用后的净额255000元。因此，该公司确定的可收回金额为351000元，应计提固定资产减值准备金额为502125(853125－351000)元。编制计提固定资产减值准备会计分录如下:

(4) 2006年、2007年两年间，每年计提的固定资产折旧金额为67437.50［(351000－81250)÷4］元，会计分录略。