—年审计服务报酬与年报审计费用分析

4.2　2000—2002年审计服务报酬与年报审计费用分析

中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式（2001年修订稿）》准则中，明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以披露。为了提供可操作性指南，证监会于2001年12月24日制定了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，对上市公司支付给会计师事务所报酬的披露内容和格式作了明确规定。中国证监会要求上市公司披露会计师事务所报酬的国际背景是美国、英国、澳大利亚、我国香港等国家和地区都要求上市公司披露支付给会计师事务所的报酬，要求上市公司披露会计师事务所报酬的初衷是便于考察会计师事务所的独立性和遵守职业道德的情况。

为什么说披露会计师事务所报酬有助于考察会计师事务所的独立性和遵守职业道德的情况呢？首先，证券监管部门认为会计师事务所对一家客户同时进行审计和非审计服务，特别是利润丰厚而风险又低的管理咨询服务影响了审计独立性；其次，会计师事务所报酬的披露有助于考察审计市场是否存在恶性低价竞争、低价揽客的现象；最后，投资者有知情权，会计师事务所报酬的披露有助于提高资本市场的透明度，聘任会计师事务所并知晓其报酬应当作为股东的一项权利予以保障，向股东报告支付给会计师事务所的费用是公司管理当局应尽的责任。

4.2.1　上市公司支付的审计服务报酬与非审计服务报酬

上市公司支付给会计师事务所的报酬由财务审计费用和非财务审计费用构成，财务审计费用又分为年报审计费用、中报审计费用；非财务审计费用包括盈利预测审核费用、募集资金专项审核费用、配股审计费用等管理建议费用、独立财务顾问报告审核费用、培训费用、内部控制测试费用、食宿差旅费用等。与国外会计师事务所不同的是，由于我国还存在税务师事务所，所以我国的会计师事务所基本不提供税务代理服务。

证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》要求上市公司年报披露本年度和上一年度的支付给会计师事务所的报酬，所以，我们有2000年、2001年、2002年三年的数据可供分析（见表4-7）。

表4-7　2000—2002年上市公司支付给会计师事务所报酬构成

对相关数据的说明：（1）上市公司家数指在沪深两市披露支付给会计师事务所报酬的上市公司，同时发行A股、B股、H股或N股的公司作为一家计算；（2）会计师事务所包括国际会计师事务所和国内会计师事务所；（3）总报酬指该公司支付给会计师事务所的所有费用，包括审计A股、B股、H股和N股的费用；国际所的收费港币按照1∶1.06折算人民币，美元按照1∶8.28折算人民币；（4）其他非财务审计报酬包括除去年报审计费用和中报审计费用的所有其他报酬；（5）利用2002年报对2001年样本作了补充修订，所以2001年度的样本数比单纯从2001年报搜集的样本数要多145家，这也是2001年度比2002年度样本数还多的原因。

再看美国会计师事务所的报酬情况，会计师事务所报酬可分为审计收入和非审计收入两部分。在非审计收入中，又主要由管理咨询收入和税务服务收入两部分构成。我国会计学者黄世忠教授根据美国上市公司对外公布的“投票权代理声明”（Proxy statement），分析整理了2001年度和2002年度美国50家著名上市公司支付给“五大”会计师事务所的审计和非审计费用。这50家上市公司支付给“五大”的报酬，两个年度分别为16.53亿美元和15.03亿美元，其中非审计收入占报酬总额的比例分别为69%和62%，非审计收入与审计收入的比例在2001年和2002年分别为2.3∶1和1.6∶1。

2002年1月17日，美国证券交易委员会（SEC）前主席亚瑟·列维特（Arther Levitt）在《纽约时报》上发表了题为“谁来审计注册会计师”的文章，列维特先生把审计服务和管理咨询服务的融合指责为审计失败的罪魁祸首。他认为，致力于拓展利润丰厚的管理咨询业务，会计师事务所会疏于审计业务，更有一些注册会计师由于担心失去管理咨询业务，而放松了对审计标准的坚持。

列维特先生的批评并非空穴来风，从最近美国爆发的财务舞弊案中，会计师事务所从这些公司中收取的报酬构成不能不让人怀疑会计师事务所的独立性（见表4-8）。

表4-8　涉案的会计师事务所报酬构成　　单位：万美元

资料来源：通过对黄世忠主编的《会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析》一书相关资料的整理。该书由中国财政经济出版社2003年7月出版。

对于非审计服务是否影响会计师事务所独立性的争论，2002年7月25日美国国会通过的《萨班斯—奥克斯莱法案》使这场争论暂时告一段落。该法案明文规定，如果会计师事务所在向上市公司提供审计服务的同时，又提供下列9项服务，就属于违法行为，将被追究法律责任：（1）簿记服务以及为审计客户提供的与会计记录或财务报表相关的其他服务；（2）财务信息系统的设计与实施；（3）评估或估价服务、对交易公允性发表意见或为实物出资提供验证服务；（4）精算服务；（5）内部审计外包服务；（6）管理职能或人力资源服务；（7）经纪人、投资咨询或投资银行服务；（8）法律服务以及与审计无关的专家服务；（9）上市公司会计监察委员会认为不适宜的其他服务。值得一提的是，税务咨询服务尽管不在禁止服务之列，但必须经过上市公司审计委员会批准后，会计师事务所方可提供。

从表4-7可以看出，非财务审计报酬在我国事务所的总收入中所占的比例很小，2000—2002年三年平均为5.31%，这与国外事务所非审计报酬占其总收入的大部分比重的情况截然不同。在我国，参与经济鉴证类社会中介服务行业的部门很多，除了会计师事务所外，还有资产评估事务所、税务代理事务所、房地产评估所、土地评估事务所、价格事务所等等，另外，还有大量的管理咨询公司。这样的社会环境造成了会计师事务所的主要收入来自法定的审计业务。所以，在我国现阶段，比重很小的非审计服务业务不是影响会计师事务所独立性的主要因素，因此说，暂时还没有必要禁止国内会计师事务所对一家上市公司同时提供审计与非审计服务。

4.2.2　年报审计费用的描述性统计分析

4.2.2.1　2000—2002年年报审计费用总体分析

通过对2001年和2002年两年年报的逐家翻阅与两年年报披露情况比较分析，披露审计费用的上市公司2000年有660家，2001年有1148家，2002年有1138家，但是，在披露审计费用中存在以下几种情况：

（1）同时发行A、B股的上市公司将国内会计师和国际会计师的审计费用合并披露；

（2）将中期审计费用与年报审计费用合并披露；

（3）将年报审计费用和其他咨询费用、财务顾问服务费用等非审计服务费用合并披露；

（4）只披露了当年的中期审计费用，而没有披露年报审计费用。

我们将存在以上四种情况的样本公司去除，仅对上市公司披露的年报审计费用进行描述性统计分析，见表4-9。

表4-9　2000—2002年披露的年报审计费用描述性统计分析　　单位：万元

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相关说明：（1）2002年只有国际“四大”合作所，同时将安永大华归类到国际“四大”合作所中；（2）国内“五大”所，分别为大华（2000—2001年，2002年改为安永大华）、上海立信长江、上海上会、北京京都、浙江天健。

为了进一步分析审计费用，我们把表4-9中的样本均值分类总结为表4-10。以表4-10数据作图4-3。

表4-10　2000—2002年上市公司披露年报审计费用概况　　单位：万元

图4-3　2000—2002年审计费用变化图

从表4-10和图4-3中，可以清楚地看出：（1）从2000年到2002年三年间，审计费用呈现出逐年增长态势；（2）国际“五（四）大”合作所的平均审计费用远高于国内所，国内所中，国内“五（四）大”所的平均审计费用又高于国内其他所。

表4-11对每家会计师事务所详细披露了其在2000—2002年三年间的平均年报审计费用。在表4-11中，我们仍将事务所分为三类。

表4-11　2000—2002年披露的会计师事务所平均年报审计费用　　单位：万元

①沪江德勤在2002年后更名为德勤华永。

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①湖北大信在2000年名为湖北大信发展，从2001年改为现名。

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4.2.2.2　审计费用地区（以省份划分）分析

我们知道，由于我国东西部经济发展不平衡，人力资本也不相同，一般认为，东部经济发达地区的人力资本较高。而审计服务成本中，人力资本占很大比重，因此可以推测出，各个省份的审计费用是不同的，东部经济发达地区的审计服务费用要高于中西部地区。表4-12按照三年平均审计费用的高低从高到低统计了各个省份的披露年报审计费用的上市公司家数和平均审计费用。

表4-12　2000—2002年各个省份披露年报审计费用的上市公司家数与平均费用　　单位：万元

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从表4-12可以看出，审计费用较低的省份集中在西部地区，东部沿海地区相对中西部来说，审计费用较高。

4.2.2.3　年报审计费用行业间差异与分析

行业的划分以中国证监会公布的分类标准为依据，其中C类（制造业）按二级分类统计，其他按一级分类统计。2000—2002年各行业的年报审计费用见表4-13。

表4-13　2000—2002年各行业平均年报审计费用　　单位：万元

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我们发现：各个行业间审计费用差异还是很明显的，最高的建筑业三年平均审计费用为54.21万元，比最低的造纸印刷业的30.58万元高出77.27%。