企业无形资产的财务管理

三、企业无形资产的财务管理

无形资产是企业的重要资产，也是企业非常重要的会计要素，随着企业无形资产数量的增多和创造经济效益潜力的增大，加强对企业无形资产的财务管理，全面、完整地核算和控制企业无形资产，就成为企业财务工作的一个重要组成部分。企业无形资产财务管理包括企业无形资产会计管理、企业无形资产统计管理、企业无形资产税务筹划。

（一）企业无形资产会计管理

企业无形资产会计管理由企业的财务部门负责实施，既要在会计基本假定的前提下，按会计一般原则，进行确认、计量、记录和报告，还要对企业无形资产有关的经济活动实施有效的控制。

1.制定企业无形资产会计处理操作规程

设计企业无形资产会计处理操作规程，要遵照《企业会计制度》和《企业会计准则——无形资产》的相关规定，根据企业的实际状况，做出明确的、具体的、可操作的规定，并根据国家会计法规制度和企业实际情况的变化进行修订。企业无形资产会计处理应该包括：无形资产取得、形成的会计处理；无形资产摊销的会计处理；无形资产价值评估的会计处理；无形资产应纳税金的会计处理；无形资产收益的会计处理。

无形资产会计处理操作规程主要是针对上述需要处理的会计事项，明确无形资产的确认、计量和会计处理的程序。

无形资产的确认，应同时满足以下条件：与该项无形资产相联系的未来经济利益能够流入企业，该项无形资产的成本能够可靠地计量，促使未来经济利益预期流入企业及有效发挥这种作用的能力能够被证实。

无形资产的计量：外部购入无形资产，根据购入时实际发生的总支出计量；投资转入的无形资产，以投资方式吸收无形资产，应根据评估确认价值或合同、协议确定金额入账；接受捐赠的无形资产，根据发票或公允价值确定；自创无形资产，按照依法取得注册时的相关成本作为入账价值，此前已经费用化的研究开发费用，不再作为无形资产的价值入账；商誉，只能是企业外购（合并、转让）商誉，即企业并购另一企业时，购买价格扣除被购企业净资产额的公允价值后余额，作为商誉价值入账。

2.明确企业无形资产的会计政策

企业无形资产的会计政策主要涉及无形资产摊销方法和摊销期限的选择。

无形资产摊销方法。我国目前会计准则和会计制度规定无形资产的摊销方法采取直线法。在国际上，除了采用直线法外，还允许采取双倍余额递减法、一元余额法等加速摊销法，如果企业设有海外子公司或分支机构，就要对其所采取的摊销方法做出选择。

无形资产的摊销期限。我国会计准则对无形资产的摊销年限选择了法定有效期和受益年限两个标志，同时体现了谨慎性原则。其原则规定如下：

法律和合同或企业申请书分别规定了有效期限和受益年限的，按法定有效期与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短作为上限；法律规定了有效期限，合同或企业申请书中没有规定受益年限的，按法定有效期作为上限；法律没有规定有效期限，合同或企业申请书中规定受益年限的，按合同或企业申请书中规定的受益年限为上限；法律和合同或企业申请书均未规定有效期限和受益年限的，以10年为上限。

3.设置无形资产会计核算科目

企业的无形资产核算设置“无形资产”以及会计科目进行核算，同时按照无形资产的类别如土地使用权、商标权、专利权等设置二级明细科目，当某一类别的无形资产较多时，企业还应设置三级明细科目进行核算，以提供更为详细的无形资产会计信息。

无形资产的价值存在减值的可能性，所以，企业还应该设置一个备抵账户“无形资产减值准备”进行核算。该账户一般不需要设置明细科目，如果企业的无形资产数量繁多，且需要提取减值准备的无形资产数量也很多时，可以设置明细科目进行核算。

需要说明的是，企业的开发和研制成本，虽然我国现行的会计准则和会计制度规定不通过无形资产科目进行核算，直接费用化处理，但是，企业的开发和研究成本在所研究和开发的项目日后被确认为无形资产时，从本质来讲，这部分研发成本也是该无形资产价值的重要组成部分，对无形资产的评估和转让价值有着重要的影响。所以，企业应对其高度重视，在“管理费用”科目下设置“开发和研究费用”二级明细科目，并按照研发项目设置三级明细科目，甚至可以在项目下按“设计费”、“制图费”、“试验费”、“材料费”、“人工费”、“专用设备折旧费”等设置四级明细科目进行核算，这在企业实现会计电算化或信息化的今天是非常简单的事情。

4.设计无形资产会计报告制度

企业无形资产会计报告制度主要规定无形资产会计报表的种类、内容、编制要求、报送时间和报送程序。

企业的无形资产会计报表包括资产负债表、损益表、无形资产增减变动明细表、开发和研究成本明细表、无形资产综合分析报告等。

资产负债表中，在资产方通过“无形资产”项目以价值形式反映企业无形资产的总存量，同时要编制资产负债表附注，更详细地反映无形资产项目、增减变动、减值准备提取情况。

在损益表中，没有专门的项目直接反映无形资产的损益情况，无形资产的增减变动、转让、摊销、报废等对企业损益的影响，是通过“其他业务利润”、“管理费用”、“营业外支出”等项目来反映的。企业应该重视通过损益表附注来更详细地反映无形资产的损益信息。

无形资产增减变动明细表可以分类别反映无形资产的期初余额、本期增加、本期减少、本期摊销、期末余额的状况。

开发和研制成本明细表综合反映企业开发和研制成本的状况。此表可以按开发和研究项目，反映各项目期初余额、本期增加、本期转出、本期余额等企业开发研制成本的变动状况。

无形资产分析报告是企业财务部门对一定期间无形资产状况和效益做出的综合分析，主要内容包括无形资产比重分析、无形资产损耗分析、无形资产利用效益分析等。

企业对于无形资产各种报表的报送时间要做出明确的规定，一般在结完账后5日内报出，对外部的报表要根据政府、股东、相关利益单位要求的时间内报出，内部报表要根据内部对无形资产会计信息的需要紧急程度确定。

无形资产会计报表分为外部报表和内部报表。外部报表的报送程序为：财务部门编制报表，主管会计审核，会计负责人和企业负责人批准并签章，加盖企业公章后，按规定的时间和渠道报出。内部报表的报送程序为：财务部门编制报表，主管会计审核，会计负责人批准并签章，加盖财务部门章后，按规定的时间和渠道报送。

（二）企业无形资产的统计管理

企业一般都设有统计部门或在财务部门设有专职统计员，各部门设有专职或兼职的统计员，无形资产统计工作可以依托企业现有的统计网络和组织系统开展统计工作。在企业现有的统计报表体系中，增加无形资产统计报表，提出具体的统计报表编制要求和报送时间，即可以完成无形资产统计工作。

无形资产管理部门负责根据统计报表，按月、按季、按年度对企业的无形资产经济技术指标和无形资产各方面的情况进行全面的分析，编制分析报告。在进行无形资产分析时，既要对企业无形资产管理现状进行分析，还要对企业无形资产管理中存在的问题进行揭示和分析，同时要提出改进的建议和措施。

企业通过无形资产会计系统从货币计量的价值角度，按照会计准则和会计制度对无形资产实施会计管理，但是这种无形资产管理具有一定的局限性，并不能全面反映企业无形资产的全貌。为了更客观、全面地对企业的无形资产实施管理，企业必须建立完善的无形资产统计管理制度。

无形资产统计是在一定理论指导下，运用科学的统计方法和指标体系，对无形资产资料进行科学的分类、搜集、整理，描述企业无形资产的取得、交易和使用的全过程。企业的无形资产统计制度主要在于建立无形资产经济技术指标体系和搜集、整理无形资产统计信息两个方面。

我国尚未把无形资产纳入国民经济核算体系中，政府统计部门也没有制定统一的无形资产统计指标体系，企业的无形资产统计指标体系还处于探讨之中。目前，比较有代表性的无形资产统计指标体系有：于玉林教授在其主编的《现代无形资产学》中提出的无形资产统计指标体系；蔡吉祥同志在其所著《神奇的财富：无形资产》提出的无形资产经济技术指标体系。

1.无形资产总量统计指标体系

于玉林教授提出的无形资产统计指标体系包括：

（1）无形资产总量统计指标

（2）无形资产分析指标

2.无形资产经济技术指标体系

蔡吉祥同志提出的无形资产经济技术指标体系包括：

（1）无形资产拥有量指标。

无形资产拥有总数量＝专利权拥有总量＋商标权拥有总量　　　　

　　　　　　　　　　＋名称权＋著作权拥有总量　　　　　　　

　　　　　　　　　　＋计算机软件拥有总量＋技术秘密拥有总量

　　　　　　　　　　＋专营权总量＋其他无形资产总量　　　　

无形资产价值总额＝专利权价值总额＋商标权价值总额　　　　

　　　　　　　　　＋企业名称权价值总额＋著作权价值总额　

　　　　　　　　　＋计算机软件价值总额＋技术秘密价值总额

　　　　　　　　　＋专营权价值总额＋其他无形资产价值总额

　　　　　　或　＝自行开发无形资产价值总额　　　　　　　

　　　　　　　　　＋外购无形资产价值总额　　　　　　　　

　　　　　　　　　＋股东投入无形资产价值总额　　　　　　

专利权总量＝发明专利权总量＋实用新型专利权总量　　　　

　　　　　　＋外观设计专利权总量　　　　　　　　　　　

　　　或　＝专利所有（持有）权总量＋外观专利许可证总量

　　　或　＝企业自行开发专利权总量＋外观专利权总量　　

　　　　　　＋股东投入专利权总量　　　　　　　　　　　

　　　或　＝国内专利权拥有总量＋国际专利权拥有总量　　

专利权价值总额＝发明专利权价值总额＋实用新型专利权价值总额　　　　

　　　　　　　　＋外观设计专利权价值总额　　　　　　　　　　　　　

　　　　　或　＝专利所有（持有）权价值总额＋外购专利许可证价值总额

　　　　　或　＝企业自行开发专利权价值总额＋外购专利权价值　　　　

　　　　　　　　总额＋股东投入专利权价值总额　　　　　　　　　　　

　　　　　或　＝国内专利权价值总额＋国际专利权价值总额　　　　　　

商标权总量＝商品商标权总量＋服务商标权总量　　　　

　　　或　＝商标所有权总量＋外购商标许可证总量　　

　　　或　＝企业自行设计商标权总量＋外购商标权总量

　　　　　　＋股东投入商标权总量　　　　　　　　　

　　　或　＝国内商标权总量＋国际商标权总量　　　　

商标权价值总额＝商品商标权价值总额＋服务商标权价值总额　　　

　　　　　或　＝商标所有权价值总额　　　　　　　　　　　　　

　　　　　　　　＋外购商标许可证价值总额　　　　　　　　　　

　　　　　或　＝企业自行设计商标权价值总额　　　　　　　　　

　　　　　　　　＋外购商标权价值总额＋股东投入商标权价值总额

　　　　　或　＝国内商标权价值总额＋国际商标权价值总额　　　

（2）无形资产费用指标。

无形资产开发费用总额＝专利开发费用总额＋商标设计费用总额　　　

　　　　　　　　　　　＋计算机软件开发费用总额＋技术秘密　　　

　　　　　　　　　　　＋开发费用总额＋其他无形资产开发费用总额

无形资产成本费用总额＝无形资产摊销费用额＋无形资产广告费用额　

　　　　　　　　　　　＋其他无形资产消耗费用　　　　　　　　　

（3）无形资产收益指标。

无形资产收入总额＝专利权收入总额＋商标权收入总额　　　　　

　　　　　　　　　＋著作权收入总额＋计算机软件收入总额　　

　　　　　　　　　＋技术秘密收入总额＋其他无形资产收入总额

　　　　　　或　＝无形资产转让收入总额　　　　　　　　　　

　　　　　　　　　＋无形资产许可证收入总额　　　　　　　　

　　　　　　　　　＋无形资产特许收入总额　　　　　　　　　

　　　　　　或　＝无形资产国内收入总额　　　　　　　　　　

　　　　　　　　　＋无形资产国际收入总额　　　　　　　　　

专利权收入总额＝专利转让收入总额＋专利许可收入总额　　

　　　　　或　＝发明专利收入总额＋实用新型专利收入总额

　　　　　　　　＋外观设计专利收入总额　　　　　　　　

　　　　　或　＝国内专利收入总额＋国际专利权收入总额　

商标权收入总额＝商标权转让收入总额＋商标权许可证收入总额

　　　　　或　＝国内商标权收入总额＋国际商报权收入总额　

（4）无形资产收益率指标。

无形资产投资回收期＝无形资产创利总额÷无形资产年创利额

无形资产投资报酬率＝（无形资产创利总额÷无形资产年投资额）×100%

无形资产周转率＝企业收入总额÷无形资产总额

（三）企业无形资产的税务筹划

税务筹划是企业的一种理财活动，是企业财务管理的一项重要内容。无形资产作为企业的一项重要资产，在开发、购买、计量、摊销、维护、使用、取得收益的各个环节都涉及税务问题，企业运用税务筹划技术对与无形资产有关的经济活动进行筹划，降低企业的税务成本是非常必要的。

1.利用纳税主体筹划技术进行无形资产的税务筹划

在我国现行税制中，不同的税种对纳税主体的界定有一定的差异，甚至在一定条件下对某些有同样行为的主体不纳入征税范围。针对纳税主体，在一定条件下界定其性质和行为，选择合适的主体定位，使其避免成为某种税的纳税人，可以免除纳税义务。对于无形资产来说，纳税主体筹划技术主要涉及营业税、个人收入所得税、城镇土地使用税等。

一家中国企业将自己的一项专利技术欲转让给境内的一家企业，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，“在中华人民共和国境内转让无形资产”，应该缴纳营业税。如果，该企业转让的专利技术使用地在境外，就不属于境内转让无形资产，因而不征收营业税。因此，企业完全可以通过各种灵活的方法，将其应税行为转移到境外，从而避免成为营业税的纳税人。然后再通过境外公司转让给境内的中国企业（该环节享受优惠政策），从而成功规避纳税人的应税义务。

2.利用税率筹划技术进行无形资产的税务筹划

不同税种的税率之间大多存在一定的差异，即使是同一税种，适用税率也会因为税基分布或区域不同而有所差异。以企业所得税来说，在没有税收优惠的企业，一般企业所得税税率为33%，而在能源、交通建设企业，企业所得税税率为15%，而且从获利年度起免征所得税5年，免税期满后再给予5年减半征收企业所得税。在高新技术产业开发区内的高新技术产业，所得税率为15%。生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从获利年度起免征所得税2年，减半征收所得税3年。在经济特区、经济技术开发区、保税区内的企业，也有不同程度的优惠。

企业可以利用关联企业之间技术转让采取弹性价格，通过无形资产转移和使用，以弹性的转让价格转移利润，进行税务筹划，达到减少税负的目的。企业也可以通过将一项无形资产分次转让，减少企业税负。

3.利用寻求差异技术进行无形资产的税务筹划

现实经济生活中存在着各种差异性，税制也反映和认同这种差异性的存在，并规定各种差异性的税收政策，从而在客观上造成了拥有相同性质征税的纳税主体税负存在高低差异。纳税人可以主动寻求差异，避重就轻，降低自身税负。无形资产利用差异性技术寻求差异筹划，主要集中在地域差异、行业差异、企业性质差异等方面。

拥有无形资产的企业可以利用地域性的税收优惠政策，在特殊地域注册，或者向这些区域的关联企业转让、转移无形资产，达到降低税负的目的。中国税制涉及的特殊地域主要有：经济特区、沿海经济开发区、经济技术开发区、高新技术开发区、边境对外开放城市、沿江开放城市、保税区、国家旅游度假区、贫困地区、少数民族地区等。

国家对于特殊的行业有一定的税收倾斜政策，在不同行业经营的纳税人之间，其税负存在一定的差异。例如国家支持的教育产业、信息产业、高新技术产业、环保产业、能源交通行业、农牧业、第三产业等都实行低税负政策。

另外，不同性质的企业，其税收待遇也有较大的差异。内资企业与外资企业、个体企业与股份制企业、劳动服务企业、校办企业、福利生产企业等企业的税收政策都有较大的差异，为企业无形资产涉税业务提供了广阔的筹划空间。

4.利用税收临界点筹划技术进行无形资产税务筹划

在税务筹划中，常常把税法规定的若干临界点称之为规避平台。规避平台建立的基础是临界点，因为临界点会由于量的积累而引起质的突破，是一个关键点。当突破某些临界点时，由于所使用的税率降低或优惠增多，从而获得税收利益。在我国现行税制中，有税基临界点、税率临界点、优惠政策分等级临界点。对于无形资产来讲，其税务筹划，主要是优惠政策分等级临界点的筹划。

优惠政策分等级临界点筹划主要着眼于优惠政策所使用的前提条件，只有在满足前提条件的基础上才能适用于税收优惠政策。与无形资产有关税收优惠临界点如土地增值税的优惠临界点和技术开发费优惠临界点，都是企业进行无形资产税收筹划应重点关注的。

以土地增值税为例，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定：土地增值税实行四级超率累进税率，即增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超过扣除项目金额50%、未超过100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目100%、未超过200%的部分，税率为50%；增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，就对其全部增值额按规定计税。在这里，就有几个临界点，需要企业在转让或出售土地使用权或包括土地使用权在内的房产时，进行税务筹划。

5.利用会计政策筹划技术进行无形资产税务筹划

会计政策是会计核算时所遵循的基本原则，以及采纳的具体处理方法和程序。不同的会计政策选择必然产生不同的财务结果和会计信息，会对企业的利害关系集团产生不同的利益分配结果和社会资源配置效率，也必然会导致不同的税收负担。在中国以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对无形资产的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行无形资产会计政策的选择留下了较大的空间，也为企业进行无形资产的税务筹划留下了空间。

（1）无形资产自创成本的费用化和资本化的选择。企业的无形资产可以通过外购和自创两种方式获得，对于外购方式取得无形资产以取得成本计量，全部进行资本化，税法和会计准则规定明确，没有筹划的空间。但对于企业自创的无形资产，税法和会计准则规定以企业开发成功的无形资产成本进行资本化。但企业自创无形资产需要一个很长的周期，且具有开发失败的风险，一些特殊的无形资产（如药品），不仅周期长达数年，而且要分为不同的阶段（如药品要经过病理、毒理研究，一期、二期、三期临床，取得药品批号，试生产和正式生产等阶段），这样一来，企业对不同时期和阶段的研究开发成本就有了费用化和资本化的选择空间。

在企业创办期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过将研究开发费用尽量资本化，通过将无形资产摊销的方式，递延到减免期满后记入企业成本费用中，从而获得递延纳税和减少纳税的税收收益。但对于正常经营的一般企业，应尽量将研究开发费用进行费用化处理，这样不仅可以减少企业未来的不确定性风险，而且还可以使企业后期成本、费用前提，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。

（2）无形资产摊销期限的选择。税法和企业会计准则对无形资产的摊销期限赋予企业一定的选择空间，在企业创办期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过延长摊销期限，将无形资产摊销额递延到减免期满后记入企业成本费用中，从而获得递延纳税和减少纳税的税收收益。对于正常经营的一般企业，应选择较短的摊销期限，这样不仅可以加速相应的无形资产的成本回收，减少企业未来的不确定性风险，而且还可以使企业后期成本、费用前提，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。

6.利用搭桥筹划技术在国际避税地进行无形资产筹划

搭桥技术是寻求事物联系的重要手段，在一般的税务筹划技术遇到困难时，可以寻找或创造一座跨越障碍的桥梁。搭桥技术可以通过构造搭桥公司、借用国际避税地、利用信托公司等方式寻求筹划的空间。企业进行无形资产税务筹划，可以通过在国际避税地（又称国际避税港，指一国或地区的政府为吸引外资流入，弥补自身资本不足或改善国际收支状况，在本国或本地区划出一定区域和范围，给予不征税或少征税优惠待遇，吸引外国投资以及从事各种经济、贸易活动）设立专门从事专利的取得、利用或使用特许权等活动的专利公司，来有效地减少对专利转让或其他知识产权而取得的专营费用的税收。