资产评估主体

第一章　总　论

学习目标

本章主要介绍资产评估的产生和发展、资产评估及其特点、资产评估与会计和审计的关系、资产评估主体和资产评估准则等内容。通过本章的学习，应掌握资产评估的概念、要素、特点和分类，掌握资产评估的功能和作用。理解资产评估主体和我国资产评估准则体系。了解资产评估的产生发展以及资产评估与会计审计的关系。

第一节　资产评估的产生和发展

资产评估是市场经济活动中不可缺少的具有公正性的社会中介活动，是市场经济发展到一定阶段的产物，它根植于传统的市场经济，同时又在当代社会经济发展中得到了迅速发展，发挥着越来越重要的作用。

一、国际资产评估的产生和发展

从国际范围来看，资产评估作为一种自发的专业服务活动，可以追溯到几百年以前。而作为一种有组织、有理论指导的专业服务活动则起始于19世纪中后期。20世纪40年代以后在世界各国得到较大的发展。20世纪70年代以来，世界各国的资产评估活动开始趋于规范化和国际化。

（一）资产评估的产生

资产评估是市场经济发展到一定阶段的产物。在商品生产和商品交换出现后，按照等价交换原则也就产生了合理评估商品价值的需要，出现了早期的资产评估。早期的资产评估具有直观性、偶然性和非专业性等特点，与现代意义上的资产评估存在着本质的区别。

现代资产评估行业起始于19世纪中后期，逐步成为一个为社会各界提供估价服务的中介、鉴证行业。现代资产评估的产生，主要有以下三个方面的标志：

1.随着近代资本主义和产业革命的发展，统计学、工程技术学等科学技术手段被逐渐引入资产评估工作中来，资产评估行业走出了凭执业人员进行经验判断的阶段，发展到利用科学方法进行评定估算的阶段。

2.19世纪中后期在古典经济学、新古典经济学等学派价值理论的基础上，评估理论日渐成熟。马歇尔成为第一个探讨评估方法特别是不动产评估方法的经济学家。他提出和发展了包括收益折现确定价值、建筑物和土地折旧对价值的影响、建筑物类型和土地用途对价值的影响等价值评估理论。这些理论成为现代评估理论的基础。目前国际评估界通行的市场法、收益法、成本法等三种资产评估基本方法都是在19世纪中后期发展成型的。

3.19世纪后期，现代资产评估实践和行业管理在英美等国出现。美国出现了专业的评估公司，为保险等目的提供资产评估服务。美国评值公司（现称为美国评值集团）于1896年在美国成立，该公司成立后，专门从事各种有形和无形资产的评估和咨询服务。该公司经过一百多年的经营，已经成为国际上著名的大型资产评估机构。在英国，1868年，由英国各地规模不一的测量师协会和俱乐部经过充分协商联合组建了英国测量师学会，对包括资产评估在内的测量行业进行管理，1881年由英国维多利亚女王授予“皇家特许”称号。

（二）资产评估的发展

20世纪40年代以来资产评估在世界各国得到较大的发展。英国、美国、澳大利亚、加拿大等许多国家的资产评估行业得到迅速发展，陆续成立了资产评估协（学）会等专业性评估团体，对评估行业实行自律性管理。1936年成立了美国评估师协会（The American Society of Appraisers，ASA），该协会下设评估审核与管理、企业价值评估、珠宝评估、机器设备与技术评估、个人动产评估和房地产评估等专业分会，美国评估师协会是美国最大的综合性评估师职业团体。美国评估行业经过100多年发展，美国成为世界上评估业高度发达的国家之一，陆续形成了若干个评估专业协会和团体，其中影响最大的三个协会是以企业价值评估、动产评估、不动产评估、机器设备评估为主的综合性跨领域协会——美国评估师协会（ASA）、以不动产评估为主的评估学会（AI）和以农场和农业评估为主的美国农场管理者与农村评估师协会（ASFMRA）。在英国，1946年正式启用“英国皇家特许测量师学会（The Roya1 Institution of Chartered Surveyors，RICS）”的名称，该学会是迄今为止国际上最大的评估专业组织，其会员有12万人，分布在146个国家和地区。

（三）资产评估的规范化

20世纪70年代以来，英美等资产评估行业发达的国家和地区的资产评估行业协会纷纷制定评估准则，这标志着资产评估行业走上了规范化的轨道。

1.1986年美国八家资产评估专业协会和加拿大评估协会联合制定《专业评估执业统一准则》（Uniform Standards of Professiona1 Appraisa1 Practice，USPAP），之后由美国评估促进会（The Appraisa1 Foundation，AF）取得该准则的版权，该准则目前已成为美国评估行业公认评估准则，对美国评估行业的发展起到了很大的促进作用。

2.1974年英国皇家特许测量师学会制定《评估与估价指南》（Red Book，通常被称为红皮书），主要对不动产评估进行规范。《评估与估价指南》一书对英国和国际上的不动产评估行业的发展起到了很大的促进作用。

（四）资产评估的国际化

20世纪80年代后，资产评估呈国际化发展趋势。在20世纪80年代前，资产评估行业在国际范围得到很大发展，但资产评估行业尚未形成国际性的中心，各国的评估准则、理论、实务、术语存在差异，给资产评估行业的国际合作和进一步发展带来困难，不能满足日益全球化的资本市场和国际经济界的需要。同时随着经济和市场的全球化，各国经济界越来越重视资产评估在资本市场和促进资本跨国流动中的重要作用。国际经济界迫切需要一部国际认可的评估准则。在这些因素的推动下，在1981年，由英国、美国等二十多个国家和地区在澳大利亚的墨尔本发起成立了国际资产评估准则委员会，1995年更名为国际评估准则委员会（Internationa1 Va1uation Standards Committee，IVSC）。2007年11月国际评估准则委员会更名为国际评估准则理事会。1985年国际评估准则委员会制定《国际评估准则》（Internationa1 Va1uation Standards，IVS）。国际评估准则委员会的成立和《国际评估准则》的制定对资产评估的国际化起到了很大的推动作用。

二、我国资产评估行业的发展情况

（一）我国资产评估行业的起步阶段

中国的资产评估是在改革开放和建设社会主义市场经济的过程中兴起的。改革开放以后，我国的国有企业对外合资合作、承包租赁、兼并重组和破产等产权变动行为日益增多，为合理确定产权转让价格，维护国有资产安全和完整，防止国有资产流失，我国在20世纪80年代末开始了国有资产评估活动。最早的国有资产评估活动出现在大连。1988年在大连炼铁厂进行了中外合资项目的评估活动。1989年，原国家体改委、原国家计委、财政部、原国家国有资产管理局共同发布了《关于出售国有小型企业产权的暂行办法》和《关于企业兼并的暂行办法》，明确规定：“被出售企业的资产（包括无形资产）要认真进行清查评估。对兼并方的有形资产和无形资产，一定要进行评估作价，并对全部债务予以核实。如果兼并方企业在兼并过程中转换为股份制企业，也要进行资产评估。”同年，原国家国有资产管理局发布了《关于在国有资产产权变化时必须进行资产评估的若干暂行规定》。1990年7月原国家国有资产管理局成立了资产评估中心，负责资产评估项目和资产评估行业的管理工作。这些早期资产评估管理文件的发布和资产评估管理机构的成立，标志着我国资产评估工作正式起步。

（二）我国资产评估行业的发展阶段

1991年国务院以第91号令发布了《国有资产评估管理办法》，该项法规是我国国有资产评估制度基本形成的重要标志。并且原国家国有资产管理局《资产评估机构管理暂行办法》《资产评估收费管理办法》等评估行业基本管理制度的起草和发布工作也陆续完成。这些制度为建立国有资产评估项目管理制度、资产评估资格管理制度等提供了法律依据，推动了我国资产评估行业在初期的快速发展，并对我国评估行业的发展发挥了长期指导作用。

1993年12月，中国资产评估协会成立，标志着中国资产评估行业已经开始成为一个独立的中介行业，它表明中国资产评估行业已逐步从政府直接管理向行业自律管理过渡，评估对象也由国有资产向各类所有制性质的资产扩展。

1995年3月中国资产评估协会代表中国资产评估行业加入了国际评估准则委员会，并在1999年成为该委员会的常务理事。这标志着中国资产评估活动融入到国际资产评估活动之中，中国的资产评估行业管理组织已经与国际评估组织接轨。

1995年5月原国家国有资产管理局与原人事部建立了中国注册资产评估师制度。1996年5月，举行了第一次注册资产评估师执业资格考试。从此，资产评估人员实行行业准入制度。注册资产评估师制度的实施，为我国资产评估行业的发展提供了人力资源基础。

1996年5月原国家国有资产管理局制定发布了《资产评估操作规范意见（试行）》，这是中国资产评估行业第一部比较规范的同时具有可操作性的行业规范，该规范意见的实施，对规范资产评估机构和注册资产评估师执业行为，起到了很大的促进作用。同时，该规范的制定和实施，对后来的资产评估准则的制定也具有很大的参考价值。

（三）我国资产评估行业的强化自律阶段

2001年财政部发布了《资产评估准则——无形资产》。表明中国资产评估行业在资产评估准则的制定和实施方面迈出了第一步，表明中国资产评估行业将按照国际资产评估行业通行的做法，通过资产评估准则规范资产评估机构和注册资产评估师的执业行为。

2001年12月31日，国务院办公厅转发了财政部《关于改革国有资产评估行政管理方式，加强资产评估监督管理工作意见的通知》（国办发［2001］102号），对国有资产评估管理方式进行重大改革，取消财政部门对国有资产评估项目的立项确认审批制度，实行核准制和备案制。为配合该项改革措施，财政部相继制定了《国有资产评估管理若干问题的规定》《国有资产评估违法行为处罚办法》等文件。评估项目的立项确认制度改为备案制和核准制，加大了资产评估机构和注册资产评估师在资产评估业务中的责任，有利于资产评估机构和注册资产评估师规范执业，有利于提高中国资产评估行业的公信力。

2003年，国务院设立国有资产监督管理委员会。国资委作为国务院特设机构，以出资人的身份管理国有资产，包括负责监管所属企业资产评估项目的核准和备案。财政部则作为政府管理部门负责资产评估行业管理工作。这次改革实现了国有资产评估项目管理与资产评估行业管理的分离，表明我国资产评估行业在形式和实质上都真正成为一个独立的社会中介行业。

2004年2月，财政部发布了《资产评估准则——基本准则》《资产评估职业道德准则——基本准则》。截止2014年6月底，财政部、中国资产评估协会陆续制定和修订了《资产评估准则——评估报告》等26项资产评估准则，表明中国资产评估准则体系已经基本上建立起来。

（四）我国资产评估行业的法制化和规范化阶段

资产评估法律制度框架已经基本形成，《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国合伙企业法》等多项法律对资产评估提出明确要求。

2008年10月28日第十一届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《中华人民共和国企业国有资产法》，在该法中明确规定了资产评估准则的地位，要求资产评估机构和注册资产评估师“应当遵守法律、行政法规以及评估执业准则，独立、客观、公正地对受托评估的资产进行评估。”同时该法明确了资产评估业务的法律主体，规定“资产评估机构应当对其出具的评估报告负责。”《中华人民共和国企业国有资产法》是目前直接规范资产评估机构和注册资产评估师执业行为的最高层次法律法规，该法律的颁布与实施，解决了我国资产评估行业多年来悬而未决的问题，对促进我国资产评估行业的发展起到非常大的推动作用。该法的实施表明我国资产评估行业已经全面进入法制化和规范化阶段。

第二节　资产评估及其特点

一、资产评估的定义

资产评估是市场经济的产物，其业务涉及产权转让、企业重组、破产清算、资产抵押、财产保险和财产课税等经济行为。经过一百多年的发展，资产评估已成为在现代市场经济中发挥基础性作用的专业服务行业之一。该行业的从业人员，应准确把握资产评估的定义和与之相关的概念和术语。

（一）资产

1.资产的含义。资产评估中的资产是从经济学的角度来定义的。资产，是指特定权利主体拥有或控制的，能以货币计量的，并能够给特定权利主体带来未来经济利益的经济资源。而其外延则包括了具有内在经济价值，以及市场交换价值的所有实物和无形的权利。

资产评估对象或资产评估中的资产并不完全局限于企业中的资产，所以它和会计学中的资产定义略有差异。

2.资产评估中的资产的基本特征包括：

（1）资产必须是权利主体拥有或者控制的资源。依法取得财产权利是权利主体拥有并控制资产的前提条件。拥有是指权利主体享有某项资源的所有权，而控制是指虽然权利主体不享有某项资源的所有权，但该资源能够被权利主体实际控制，如融资租入固定资产、土地使用权等，按照实质重于形式原则的要求，也应将其作为权利主体的资产予以确认。

（2）资产必须能够以货币计量。即资产的价值能够用货币进行计量，否则就不能作为资产予以确认。

（3）资产是能够给权利主体带来经济利益的资源，即资产具有给权利主体带来经济利益的潜在能力。所谓经济利益，是指直接或间接的流入权利主体的现金或现金等价物。将能够给权利主体带来经济利益的资源才确认为资产。相反，如果一项资源不能给权利主体带来经济利益，那么就不能确认为资产。

3.资产可按以下标准分类：

（1）资产按其存在的形态可以分为有形资产和无形资产。有形资产是指那些具有物质形态的资产，包括机器设备、房屋建筑物和存货等。由于这类资产中的各种资产的功能和特性不同，所以评估时应分别进行。无形资产是指那些没有物质形态而以某种特殊权利和技术知识等经济资源形式存在并发挥作用的资产，包括专利权、商标权、非专利技术、土地使用权和商誉等。

（2）资产按其与生产经营的关系可以分为经营性资产和非经营性资产。经营性资产是指处于生产经营过程中的资产，如企业中的机器设备、厂房和交通工具等。经营性资产又可按是否对盈利产生贡献分为有效资产和无效资产。非经营性资产是指处于生产经营过程以外的资产，例如企业中的学校、医院等。

（3）资产按其能否独立存在可以分为可辨认资产和不可辨认资产。可辨认资产是指能独立存在的资产，除商誉以外的资产都是可辨认资产。不可辨认资产是指不能独立于有形资产而单独存在的资产，如商誉。商誉是由于企业地理位置优越、信誉卓著、生产经营出色、劳动效率高、历史悠久、经验丰富、技术先进等原因，能获得的投资收益率高于一般正常投资收益率所形成的超额收益，它不能脱离企业的有形资产单独存在，所以称为不可辨认资产。

（4）资产按其是否具有综合获利能力可以分为单项资产和整体资产。单项资产是指单台、单件的资产，例如一台机床。整体资产是指由一组单项资产组成的具有整体获利能力的资产综合体，例如企业就是整体资产。单项资产和整体资产的关系是，企业的整体资产不是企业各单项可辨认资产的汇集，其价值也不等于各单项可辨认资产价值的总额，因为企业整体资产评估所考虑的是它具有整体生产能力或获利能力，所以，其评估价值除了包括各单项可辨认资产的价值以外，还包括不可辨认资产的价值，即商誉的价值。即1+1≠2。

（5）资产按其流动性可以分为流动资产和非流动资产。

（二）资产评估

1.资产评估的定义。资产评估经历了上百年的发展，评估范围在不断扩展，现在资产评估不仅已经成为一个独立的行业，同时也已经成为一个公认的概念和专业术语。从目前学术界和实务界的普遍共识来看，资产评估可以表述为：资产评估是资产评估师依据相关法律、法规和资产评估准则，对资产评估对象在评估基准日特定目的下的价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程。

2.资产评估的要素。资产评估作为一个评价过程，要经历若干评估步骤和程序，同时也会涉及以下基本的评估要素：

（1）资产评估主体。资产评估主体是指资产评估业务的承担者，即从事资产评估业务的机构和人员，他们是资产评估工作的主导者。

（2）资产评估客体。资产评估客体是指资产评估的具体对象，即被评估的资产，也称为评估对象。

（3）资产评估依据。资产评估依据是指资产评估所应遵循的法律法规、资产评估准则、经济行为文件、重大合同协议、产权证明文件，采用的取价标准及参考资料等。

（4）资产评估（特定）目的。资产评估（特定）目的是指资产业务引发的经济行为对资产评估结果的要求，或者资产评估结果的具体用途，其直接或间接地决定和制约资产评估的条件、价值类型和方法的选择。

（5）资产评估原则。资产评估原则是指资产评估的行为规范，是调节资产评估当事人（资产评估委托人、资产评估主体以及资产评估业务其他有关当事人）各方关系、处理评估业务的行为准则。

（6）资产评估程序。资产评估程序是指资产评估工作从开始准备到最后结束的工作顺序，资产评估程序是保证资产评估工作质量的重要手段。

（7）资产评估价值类型。资产评估价值类型是对评估价值的质的规定，它对资产评估参数的选择具有约束性。常用的资产评估价值类型有市场价值和市场价值以外的价值。

（8）资产评估方法。资产评估方法是资产评估所运用的特定技术，是分析和判断资产评估价值的手段和思路。目前，我国普遍使用的资产评估方法有市场法、收益法和成本法。

（9）资产评估假设。资产评估假设是形成资产评估理论和方法的假设条件。假设对任何学科都是重要的，相应的理论观念和方法都是建立在一定假设的基础之上的。资产评估与其他学科一样，其理论和方法体系的形成也是建立在一定的假设条件之上的。

（10）评估基准日。评估基准日是指确定资产价值的基准时间。

资产评估的要素是一个有机整体，它们之间相互依托，相辅相成，缺一不可，而且它们也是保证资产评估价值的合理性和科学性的重要条件。

二、资产评估的种类和特点

（一）资产评估的种类

1.按资产评估服务的对象、评估的内容和评估者承担的责任等方面分类，目前国际上的资产评估主要分为三类，即评估、评估复核和评估咨询。

（1）评估一般是指为产权变动和交易服务的资产评估。它一般服务于产权变动主体，对评估对象的价值进行评估，评估人员及其机构要对其评估结果的合理性负责。

（2）评估复核是指评估机构对其他评估机构出具的评估报告进行的评判分析。它服务于特定的当事人，对某项评估业务评估过程的合规性和评估结果的合理性做出判断和评价，并对自己提出的意见负责。

（3）评估咨询是一个较为宽泛的术语。它既可以是评估人员对特定资产的价值提出咨询意见，也可以是评估人员对评估标的物的利用价值、利用方式、利用效果的分析和研究，以及与此相关的市场分析、可行性研究等。评估咨询要求的主要是评估主体的信誉、专业水准和职业道德，评估咨询主体也要对其出具的咨询意见承担相应的责任。

2.按评估面临条件、评估执业过程中遵循资产评估准则的程度及其对评估报告披露的要求分类，资产评估又可分为完全性资产评估和限制性资产评估。

（1）完全性资产评估是指完全按照资产评估准则的规定进行的资产评估。

（2）限制性资产评估是指由于评估条件的限制没有完全按照资产评估准则的规定进行的资产评估，其需要做更为详尽的说明和披露。

3.按资产评估对象的构成和获利能力分类，资产评估还可分为单项资产评估和整体资产评估。

（1）单项资产评估是指对单项可辨认资产的评估。如机器设备评估、土地使用权评估和建筑物评估等。

（2）整体资产评估是指对若干单项资产组成的资产综合体所具有的整体生产能力或获利能力的评估。最为典型的整体资产评估就是企业价值评估。

4.按资产评估时点分类，资产评估还可分为追溯性评估、现值性评估和预期性评估。

（1）追溯性评估是确定被评估资产过去价值的评估活动。该类资产评估活动的评估基准日为过去某一时点。

（2）现值性评估是确定被评估资产现时价值的评估活动。该类资产评估活动的评估基准日为现在某一时点。

（3）预期性评估是确定被评估资产预期价值的评估活动。该类资产评估活动的评估基准日为未来某一时点。

（二）资产评估的特点

1.市场性。资产评估是适应市场经济要求的专业中介服务活动，其基本目标就是根据资产业务的不同性质，通过模拟市场条件对资产价值得出经得起市场检验的评估结果。

2.公正性。公正性是指资产评估行为是服务于资产业务并满足社会公共利益的需要，而不是只满足于资产业务当事人的任何一方的需要。公正性的表现有两点：一是资产评估是按照资产评估准则规定的程序和方法进行操作的，遵守公允的行为规范和业务规范，这是公正性的技术基础；二是资产评估人员是与资产业务没有利害关系的第三者，这是公正性的组织基础。

3.专业性。资产评估是一种专业人员的活动，从事资产评估业务的机构应由一定数量和不同类型的专家及专业人士组成。一方面这些资产评估机构形成专业化分工，使得评估活动专业化；另一方面，评估机构及其评估人员对资产价值的估计判断是建立在专业技术知识和经验的基础之上。

4.咨询性。咨询性是指资产评估结论是为资产业务提供专业化估价意见，这个意见本身并无强制执行的效力，评估师只对结论本身合乎职业规范要求负责，而不对资产业务定价决策负责。事实上，资产评估为资产交易提供的估价往往由当事人作为要价和出价的参考，最终的成交价格取决于当事人的决策动机、谈判地位和谈判技巧等综合因素。

三、资产评估的功能和作用

（一）资产评估的功能

1.评价和评值功能。评价和评值功能是资产评估具有的最基本的功能。资产评估源于人们希望了解和掌握在一定条件下资产价值的需求。随着人们对了解在各种条件下资产价值的需求不断增加，资产评估也不断发展，其评价和评值的功能也就得到不断完善。当然，在不同的历史条件下，人们在充分利用资产评估的评价和评值功能的基础上，也曾赋予资产评估一些辅助性和过渡性功能，如管理功能等。

2.管理功能。资产评估的管理功能是指在以公有制为基础的社会主义市场经济初级阶段中，国家或政府在利用资产评估过程中所发挥的特殊功能。在社会主义市场经济初级阶段的某一历史时期，国家作为国有资产所有者，不仅把资产评估视为提供专业服务的中介行业，而且将其作为保护国有资产安全完整、促使国有资产保值增值的工具和手段。在资产评估开展初期，国家通过制定申请立项、资产清查、评定估算和验证确认的国有资产评估程序，就使得资产评估具有了管理功能。但是，资产评估的管理功能并不是它与生俱来的，它只是国有资产评估在特定历史时期的特定功能，是我国特定历史时期的产物，此功能会随着国家在国有资产评估管理体制方面的变化而变化。2001年12月31日，我国取消了政府部门对国有资产评估立项确认审批制度，实行核准制和备案制，所以，资产评估的管理功能也随之发生改变。

（二）资产评估的作用

结合我国当前的社会经济条件，资产评估主要发挥着以下基本作用：

1.咨询作用。咨询作用是指资产评估结果是为资产业务提供专业化估价意见，该意见本身并无强制执行的效力，它只是给相关当事人提供的有关资产交换价值方面的专业判断或专家意见，资产评估不能也不应该取代资产交易当事人的交易决策。

2.公正协调作用。公正协调作用是指资产评估为资产交易双方或各方提供大家可以接受的交易价格，协调交易双方或各方在资产交易价格上的争议，使资产交易双方或各方达成妥协和谅解，促成交易正常进行。这是我国目前资产评估的一个非常重要的作用。

3.鉴证作用。鉴证包括鉴别和举证两个部分。鉴别是专家依据专业原则对经济活动及其结果作出的独立判断，而举证是为该判断提供理论和事实支撑，使之做到言之有理，持之有据。随着抵押贷款、财产保险、司法鉴定、房地产价格鉴定等经济活动的日益频繁，资产评估经常被要求从事专业鉴别和举证资产的存在、资产的价值量和资产正常交易价格等工作。如满足银行及其他金融机构发放贷款等的需要；满足司法机关定案、裁决的需要；满足房地产管理部门和税务部门等进行房地产和纳税管理的需要等。

第三节　资产评估与会计和审计的关系

一、资产评估与会计和审计的联系

（一）资产评估与会计的联系

资产评估与会计的联系主要表现在特定条件下资产会计计价和财务报告利用资产评估结论，以及资产评估需要参考会计数据资料两个方面。

按照《公司法》及相关法律法规的要求，投资方以非货币资产投资应当进行资产评估，并以资产评估结果为依据，确定投资数额。在会计处理上，资产评估结果是企业会计入账的重要依据。在企业联合、兼并和重组等产权变动过程中，资产评估结果都可能是产权变动后企业重新建账、调账的重要依据。

另一方面，资产评估利用和参考会计数据的情况也是经常发生的，特别是在企业价值评估中，广泛地利用企业财务报表、有关财务指标以及财务预测数据等，而且这些企业的会计数据资料的准确程度在一定程度上也会影响资产评估结果的质量。

（二）资产评估与审计的联系

1.资产评估中的资产清查阶段，就其工作方法而言，包括对委托方申报的评估对象进行核实和界定，有相当部分工作采用了审计的方法，具有“事实判断”的性质。

2.根据我国现行资产评估法规要求，流动资产及企业负债也被纳入企业价值评估范围之内，而流动资产和负债的评估有相当部分工作可借鉴审计的方法进行。

3.在企业价值评估中，经审计后的财务报表及相关数据可以作为企业价值评估的基础数据。

4.由于资产计价是审计审核的一个重要方面，而资产计价与资产评估又有着紧密地联系，所以，审核资产计价要大量运用资产评估技术方法。

二、资产评估与会计和审计的区别

（一）资产评估与会计的区别

资产评估与会计的联系只是在特定的条件下才能够发生或成立，在大多数情况下，二者有明显的区别，主要表现在以下方面。

1.基本职能不同。会计是一项以记账、算账和报账为基本手段，连续地、系统地反映和监督企业生产经营、财务收支及其成果的一种社会活动。反映和监督是会计的基本职能。资产评估是一种价值判断活动，评价和评值是资产评估的基本职能（功能）。

2.资产确认和计量的依据不同。会计中的资产确认和计量主要是以可靠计量的历史成本为依据的。资产评估中的资产确认和计量主要是以其具有的效用和市场价值为依据。

3.运用的方法不同。会计中的资产计价方法主要采用核算方法。资产评估中的资产价值评估除了可以利用核算方法外，还广泛应用预期收益折现、市场售价类比等多种技术方法。

4.基本目标不同。会计工作的基本目标是为企业管理者和外部财务信息使用者提供信息。资产评估的基本目标是为资产交易和产权变动服务。

（二）资产评估与审计的区别

1.主旨和特征不同。审计是在现代企业两权分离背景下产生的，旨在对企业财务报表所反映的企业财务状况和经营成果的合法性和公允性做出事实判断，具有明显的公证性特征。资产评估是在市场经济充分发展的条件下，为适应资产交易、产权变动的需要而产生的，旨在为委托人与相关当事人的被评估资产做出价值判断，具有明显的咨询性特征。

2.专业原则不同。审计人员在执业过程中，要始终贯彻公证、防护和建设三大专业原则。而资产评估人员在执业过程中则必须遵循替代、贡献、预期收益、供求等经济技术原则。

3.专业知识基础不同。审计工作是以会计学、税法及其他经济法规等知识为专业知识基础。而资产评估的专业知识基础，除了由经济学、法律、会计学、财务管理学等知识组成外，工程技术方面的知识，也是其重要的组成部分。

4.业务处理标准不同。审计主要是对财务报表的审计，审计对业务的处理标准与会计是相同的。而资产评估却是以市场和资产的效用为资产价值判断的依据，其在资产计价原则、输出数据原则及技术标准等方面与审计相差较大。

第四节　资产评估主体

资产评估主体是指从事资产评估工作的资产评估机构和资产评估人员。

一、资产评估机构

资产评估机构是指依法设立，取得资产评估资格，从事资产评估业务的机构。资产评估机构包括土地评估机构、房地产评估机构、旧机动车鉴定评估机构、矿业权评估机构、保险公估机构和资产评估机构等，这些资产评估机构隶属于不同的资产评估专业协会，由不同的政府机构进行行业管理。

（一）资产评估机构的分类

对资产评估机构可以进行如下分类：

1.按资产评估机构的执业范围划分，资产评估机构分为综合资产评估机构和专项资产评估机构。综合资产评估机构是指能够从事多种资产评估的资产评估机构。该类资产评估机构的执业范围比较广泛，评估对象的性质、功能比较复杂多样。例如资产评估公司，其可以进行机器设备评估、房地产评估、无形资产评估和企业价值评估等资产评估业务。专项资产评估机构是指专门从事某一类或某一种资产评估的资产评估机构。如土地估价事务所、房地产估价事务所等。该类资产评估机构的执业范围比较狭窄，评估对象的性质、功能比较单一，专业性比较强。

2.按资产评估机构的组织形式划分，资产评估机构分为合伙制资产评估机构和有限责任公司制资产评估机构。合伙制资产评估机构是由发起人共同出资设立，共同经营，对合伙债务承担无限连带责任的资产评估机构。有限责任公司制资产评估机构是由发起人共同出资设立，资产评估机构以其全部财产对其债务承担责任的资产评估机构。

本教材中所讲的资产评估机构，是指接受中国资产评估协会（或省级资产评估协会）和省级以上财政机关监督管理的资产评估公司（事务所）。

（二）资产评估机构的管理

根据中华人民共和国财政部令（第64号）《资产评估机构审批和监督管理办法》的规定，资产评估机构是指依法设立，取得资产评估资格，从事资产评估业务活动的社会中介机构。财政部为全国资产评估主管部门，依法负责审批管理、监督全国资产评估机构，统一制定资产评估机构管理制度。各省、自治区、直辖市财政厅（局）负责对本地区资产评估机构进行审批管理和监督。资产评估协会负责对资产评估行业进行自律性管理，协助资产评估主管部门对资产评估机构进行管理与监督检查。资产评估机构的业务范围主要包括：各类单项资产评估、企业整体资产评估、市场所需的其他资产评估或者项目评估。资产评估机构应当依法取得资产评估资格，遵守有关法律、法规、执业准则和执业规范。资产评估机构依法从事资产评估业务，不受行政区域、行业限制，任何组织和个人不得非法干预。资产评估机构应当加入中国资产评估协会，成为中国资产评估协会团体会员。

（三）资产评估机构的设立

依法设立的资产评估机构名称中应当包含“资产评估”字样。资产评估机构组织形式为合伙制或者有限责任公司制（以下简称公司制）。

1.合伙制资产评估机构的设立。设立合伙制资产评估机构，除符合国家有关法律法规规定外，还应当具备下列条件：

（1）有2名以上符合《资产评估机构审批和监督管理办法》规定的合伙人。

（2）有5名以上注册资产评估师（含合伙人）。

（3）合伙人实际缴付的出资总额不低于人民币10万元，其中，以特殊的普通合伙形式设立的，合伙人实际缴付的出资总额不低于人民币30万元。

2.公司制资产评估机构的设立。设立公司制资产评估机构，除符合国家有关法律法规规定外，还应当具备下列条件：

（1）有2名以上符合《资产评估机构审批和监督管理办法》规定的股东。

（2）有8名以上注册资产评估师（含股东）。

（3）注册资本不低于人民币30万元。

合伙人或者股东应当具备下列条件：

（1）持有中华人民共和国注册资产评估师证书（以下简称注册资产评估师证书）。

（2）取得注册资产评估师证书后，近3年连续专职从事资产评估业务。

（3）成为合伙人或股东前3年内，未因评估执业行为受到行业自律惩戒或者行政处罚。

合伙制资产评估机构的首席合伙人和公司制资产评估机构的法定代表人应当由该机构持有注册资产评估师证书的合伙人或者股东担任。

二、资产评估人员

到目前为止，我国从事资产评估工作的人员种类比较多，包括注册资产评估师、土地估价师、注册房地产估价师、矿业权评估师、保险公估从业人员、旧机动车鉴定估价师、注册资产评估师（珠宝）等。本教材所讲的资产评估人员是指注册资产评估师。

（一）注册资产评估师资格考试制度

凡欲取得注册资产评估师资格的人员，必须参加注册资产评估师执业资格全国统一考试。注册资产评估师执业资格统一考试办法，是由财政部与原人事部共同制定的。凡是具有经济类、工程类大专学历，工作满5年，其中从事资产评估相关工作满3年，或不具备上述规定学历，但通过国家统一组织的经济、会计、审计专业初级资格考试，取得相应专业技术资格，并从事资产评估相关工作满5年的中国公民，可以申请参加注册资产评估师全国统一考试，考试科目为《资产评估》《经济法》《财务会计》《机电设备评估基础》《建筑工程评估基础》，考生在连续3个考试年度内，通过应试科目，方可获得注册资产评估师执业资格证书。

（二）注册资产评估师注册制度

按照《注册资产评估师注册管理办法（试行）》的规定，注册资产评估师执行资产评估业务，应当注册并取得中国资产评估协会统一颁发的中华人民共和国注册资产评估师证书。如果要通过注册成为执业注册资产评估师，则应当具备以下条件：

1.注册资产评估师全国统一考试全科成绩合格。

2.年龄在65周岁以下。

3.专职在资产评估机构从事资产评估业务。

4.初次申请注册之日前5年内在资产评估机构专职从事资产评估工作累计24个月以上，重新申请注册不受此限。

5.已接受中国资产评估协会或地方协会组织的注册资产评估师岗前培训，并考核合格。

经注册后，才能在资产评估机构以注册资产评估师的名义从事资产评估业务。

（三）注册资产评估师继续教育制度

按照《中国注册资产评估师继续教育制度》的规定，注册资产评估师必须进行继续教育，继续教育的主要内容包括资产评估准则、资产评估理论、资产评估实务、注册资产评估师职业道德以及与资产评估相关的法律法规、专业知识和技能等。注册资产评估师可以参加下列形式的继续教育：

1.中评协或地方协会举办的培训班、研修班、专业论坛、学术报告会或专题讲座等。

2.经所在地地方协会认可的资产评估机构内部培训。

3.中评协或地方协会提供的远程教育。

4.中评协或地方协会认可的其他形式。

注册资产评估师每年接受继续教育的时间累计不得少于40个学时，其中有关注册资产评估师职业道德的培训不得少于4个学时；本年度的继续教育学时仅在当年有效。对于当年度未完成继续教育学时的注册资产评估师，由地方协会进行公告，并限期接受强制培训。对于不接受强制培训或强制培训不合格的注册资产评估师，撤销注册。这样通过继续教育制度，可以保证执业的注册资产评估师不断更新专业知识和技能，可以保持和提高其职业胜任能力和职业道德水平。

第五节　资产评估准则

一、资产评估准则的概念

资产评估准则是指导资产评估人员执行资产评估业务的技术规范和职业道德规范的总称。资产评估准则是由资产评估职业团体和国家有关部门制定发布的，用以规定资产评估人员应有的素质和专业资格，规范和指导其执业行为，衡量和评价其工作质量的权威性标准。

资产评估工作具有很强的专业性，资产评估行业比较发达的国家和地区在资产评估行业发展过程中，大都根据需要制定了本国、本地区的资产评估准则，用于指导资产评估人员执业。资产评估准则的完善和成熟程度在一定程度上反映了一个国家或地区资产评估业发展的综合水平。

二、资产评估准则的国际概况

（一）美国资产评估准则

1986年美国八家资产评估专业协会和加拿大评估协会联合制定《专业评估执业统一准则》（Uniform Standards of Professiona1 Appraisa1 Practice，USPAP），之后由美国评估促进会（AF）取得该准则的版权，负责该准则的修订、出版工作。从1992～2006年每年修订一次《专业评估执业统一准则》，从2006年开始每两年修订一次。目前，2014年版本为最新版本。

1989年美国国会通过的《金融机构改革、复兴和实施法案》是美国评估管理方面的重要立法，该法令第11章规定：涉及联邦交易中所采用的不动产评估须提供书面形式的报告，遵守统一准则。美国各大评估协会也都要求其会员从事资产评估业务必须遵守《专业评估执业统一准则》。该准则成为美国评估行业公认的评估准则。

《专业评估执业统一准则》的内容包括定义、引言、职业道德规定、胜任能力规定、工作范围规定、允许偏离规定、司法例外规定、增补标准规定以及准则、准则说明、咨询意见等。《专业评估执业统一准则》有以下特点：

1.其是由民间评估团体制定的，但以立法形式被政府有关部门认定为“公认评估准则”。

2.从内容上看已体现出明显的综合性定位，大量涉及非不动产评估。

3.层次分明，效力不同。

4.内容抽象、概括。

5.重视职业道德的作用。

6.及时修订，不断发展。

7.制定过程注重广泛性、民主性。

随着资产评估行业国际交流地进行，《专业评估执业统一准则》逐渐发展成为国际评估界最具影响力的资产评估准则之一。

（二）国际评估准则

国际评估准则委员会（Internationa1 Va1uation Standards Committee，IVSC）是20世纪80年代以来在世界各国资产评估专业团体的推动下，逐步发展起来的重要国际性评估专业组织，目前在国际评估界发挥着主导作用，其制定和努力推广的《国际评估准则》（Internationa1 Va1uation Standards，IVS）是目前最具影响力的国际性评估专业准则。《国际评估准则》1985年出版第一版，至2013年已出版第十版。

《国际评估准则》的内容包括前言、公认的资产评估原则的基本概念、行为守则、资产类型、国际评估准则、国际评估应用指南、评估指南和词汇表等。《国际评估准则》有以下特点：

1.受传统评估业的影响，偏重于不动产评估领域，但已经呈现出综合性定位的发展趋势。

2.注重与国际会计准则的协调，重视以财务报告为目的的评估业务规范。

3.以原则性规定为主，重视职业道德的要求。

4.特别重视专业术语的定义。

《国际评估准则》对我国资产评估准则的制定产生了很大的影响。

目前在国际评估界具有较大影响的资产评估准则除美国评估促进会（AF）制定的《专业评估执业统一准则》（USPAP）和国际评估准则委员会（IVSC）制定的《国际评估准则》（IVS）外，还有欧洲评估师联合会（TEGOVA）制定的《欧洲评估准则》（EVS）和英国皇家特许测量师学会（RICS）制定的《评估与估价指南》（Red Book）。

三、我国资产评估准则的制定情况

我国的资产评估执业准则是由财政部和中国资产评估协会（以下简称为中评协）制定的，包括资产评估准则和资产评估操作指引。资产评估准则对价值估算类业务进行指导与规范，包括资产评估业务准则和资产评估职业道德准则。资产评估业务准则分为基本准则、具体准则、评估指南、指导意见四个层次。资产评估职业道德准则分为基本准则和具体准则两个层次。在2004年由财政部制定发布了《资产评估职业道德准则——基本准则》（见附录Ⅰ）。在2012年由中评协制定发布了《资产评估职业道德准则——独立性》。这里主要介绍资产评估业务准则。

1.资产评估基本准则。资产评估基本准则是注册资产评估师执行各种资产类型、各种评估目的评估业务的基本规范，是在各种类型资产评估业务中所应当遵守的基本规范。在2004年由财政部制定发布了《资产评估准则——基本准则》（见附录Ⅰ）。

2.资产评估具体准则。资产评估具体准则包括程序性准则和实体性准则。

（1）程序性准则。程序性准则是规范评估业务流程的准则，是关于注册资产评估师通过履行一定的专业程序完成评估业务、保证评估业务质量的规范。

在2007年由中评协制定发布了《资产评估准则——评估程序》《资产评估准则——业务约定书》《资产评估准则——评估工作底稿》《资产评估准则——评估报告》。在2012年由中评协制定发布了《资产评估准则——利用专家工作》。

（2）实体性准则。实体性准则是规范各种资产类别评估业务的准则，是针对不同资产类别的特点，分别对不同类别资产评估业务中的评估师执业行为进行规范。

在2001年由财政部制定发布了《资产评估准则——无形资产》，该准则在2008年由中评协修订另行发布。在2007年由中评协制定发布了《资产评估准则——不动产》和《资产评估准则——机器设备》。在2009年由中评协将2003年制定发布的《珠宝首饰评估指导意见》修订上升为《资产评估准则——珠宝首饰》。在2011年由中评协将2004年制定发布的《企业价值评估指导意见（试行）》修订上升为《资产评估准则——企业价值》。在2012年由中评协制定发布了《资产评估准——森林资源》。

3.资产评估指南。资产评估指南是对特定评估目的、特定资产类别评估业务和评估业务中某些重要事项的规范。

（1）特定评估目的。包括公司注册、公司股份制经营、关联交易、抵押贷款、不良资产处置、法律诉讼等。

在2007年由中评协制定发布了《以财务报告为目的的评估指南（试行）》，在2008年由中评协发布了《企业国有资产评估报告指南》。2010年由中评协制定发布了《金融企业国有资产评估报告指南》。

（2）特定资产类别。例如无形资产中的专利权、商标权等。

（3）评估中的重要事项。如评估业务质量控制、评估师关注评估对象的法律权属等。在2010年由中评协制定发布了《评估机构业务质量控制指南》。

4.资产评估指导意见。资产评估指导意见是针对评估业务中的某些具体问题的指导性文件。该层次较为灵活，针对评估业务中新出现的问题及时提出指导意见，某些尚不成熟的评估指南或具体准则也可以先作为指导意见发布，待实践一段时间或成熟后再上升为具体准则或指南。

在2003年由中评协制定发布了《注册资产评估师关注评估对象法律权属指导意见》。在2005年由中评协制定发布了《金融不良资产评估指导意见（试行）》。在2007年由中评协制定发布了《资产评估价值类型指导意见》。在2008年由中评协制定发布《专利资产评估指导意见》。在2009年由中评协制定发布了《投资性房地产评估指导意见（试行）》。在2010年由中评协制定发布了《著作权资产评估指导意见》。在2011年由中评协制定发布了《商标资产评估指导意见》和《实物期权评估指导意见（试行）》。

我国的资产评估准则体系分为四个层次，其特点为依次递进、结构严谨、不同层次、不同目的。基本准则具有统驭性，其他准则各有其规范范围。资产评估准则层次的设计既满足了不同类型资产评估规范的需要，又能体现出不同发展阶段评估业务的要求；既规范注册资产评估师的行为，又对委托方和监管部门产生积极影响；既突出对注册资产评估师职业道德的规范，又对注册资产评估师权益进行合理保护。从外延看，资产评估准则体系具有开放灵活的特点，为资产评估实践中新的评估领域的规范留有空间。随着中国资产评估理论和实践的发展，可以将最新的研究成果、实践经验纳入到准则体系中来。

资产评估基本准则由财政部以规范性文件形式发布，在资产评估基本准则中财政部授权中国资产评估协会制定其他资产评估准则项目。这样的制度安排是由政府发布基本准则，体现政府从公共管理角度对注册资产评估师执业进行要求，通过政府的要求实现资产评估准则保护社会公共利益的宗旨。其他资产评估准则项目由行业协会发布，一方面传达政府意志，另一方面又体现专业特点。

资产评估操作指引对评价、调查、管理咨询类非价值估算类业务进行指导与规范。非价值估算类业务包括财政资金绩效评价、资产调查、企业财务管理能力评价、企业价值管理咨询等。在2014年4月由中评协制定发布了《财政支出（项目支出）绩效评价操作指引（试行）》。