中国注册会计师执业准则体系有哪些特点

4.中国注册会计师执业准则体系有哪些特点?

(1)体现了维护社会公众利益的宗旨

中国注册会计师执业准则既规范注册会计师，又与社会公众的利益密切相关。与原审计准则相比，注册会计师执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨，强化了注册会计师的执业责任，针对实务中暴露出的不足，严格了程序，要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。

例如，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，针对新形势下财务报表舞弊的特点，更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险，并为注册会计师履行好这一责任提供了更多的指引。准则特别强调，舞弊导致的风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

又如，为避免部分会计师事务所片面理解风险导向审计，过分依赖分析程序，而减少实质性程序，《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》明确要求，注册会计师应针对所有重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序。

再如，针对会计师事务所销毁不利工作底稿的问题，《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对审计工作底稿的归档期限和保存年限，以及审计报告日后对审计工作底稿的变动，都作出了明确规定。

(2)体现了国际趋同的要求

执业准则体系的出台顺应了加入WTO后我国经济逐步融入全球经济体系这一经济发展趋势的要求，采用了国际审计准则的基本原则和程序;同时，针对中国特有的经济环境，补充了国际审计准则没有涵盖的内容。

中国注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同。

①从体系结构看，按照国际趋同的要求，根据注册会计师提供服务的不同性质，对执业准则体系进行了重构，实现了与国际审计准则体系的完全一致。

②从项目构成看，执业准则体系几乎涵盖了国际审计准则的所有项目，中国注册会计师执业准则与国际审计准则的差异主要表现在三个项目上:一是中国审计准则体系中有验资项目，而国际审计准则体系中没有;二是为防止客户通过更换事务所来收买审计意见，我国专门制定了前后任注册会计师沟通准则，国际审计准则体系没有此专门项目，但相关规定散见于其他准则;三是国际审计准则体系中《对遵守国际财务报告准则的报告》对我国几乎不适用，没有被纳入我国审计准则体系。

③从准则内容看，中国注册会计师执业准则充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。但由于我国准则是部门规范性文件，不便把国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料写入准则正文，所以将这些内容写入了准则指南，以帮助正确理解和运用准则。

(3)体现了对中国特色的考虑

趋同不等于相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认知程度等的不同，决定了在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持中国特色。中国注册会计师执业准则体系在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通、验资准则和准则行文体例等方面较好地体现了这一原则。

例如，同国际审计与鉴证准则理事会颁布的鉴证业务概念框架相比，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的主要功能与之相同，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型;主要内容也相近，包括定义和目标、业务承接和鉴证业务要素等。但删除了概念框架范围和非鉴证业务报告等方面的内容，主要考虑到概念框架的形式不符合中国现行法律法规体系的要求，不便单独作为准则项目。

又如，《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》对资本金制度的考虑。在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类，我国选择了前者，并且，《中华人民共和国公司法》明确规定:“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”。法定资本制和验资制度从理论上讲，其意义是多方面的:①能够约束投资人及时注入其认缴的出资额，保证新设公司有一定数额的初始启动资金，有助于新设公司基本生产经营活动的顺利开展;②确定了公司股东之间分配利润和分担亏损的基础;③对有限责任公司而言，注册资本明确了公司承担责任的最低限额;④为公司的债权人所拥有债权的如数收回提供了一定保障。但由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。因此，中国审计准则体系以现行验资实务公告为基础，充分考虑了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国公司登记管理条例》和《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求，形成了《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》，对验资定义、验资类型、审验程序和验资报告等全面予以规范。

再如，在准则行文体例方面。中国审计准则体系48个准则项目的行文体例完全一致。如第一章“总则”主要明确了准则制定目的、相关定义、准则适用范围和一般要求等方面的内容;中间各章为各准则的具体内容;末章“附则”主要规定了准则的施行日期。这样的行文体例虽不同于国际审计准则体系，却完全符合中国行文的惯常体例，连同简洁而又比较通顺的文字，容易被注册会计师、社会公众和相关监管部门所理解、掌握和接受。

(4)体现了内容和形式上的创新

目前我国注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务，还有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务。

为了适应我国注册会计师业务多元化发展的实际情况和国际趋同的要求，更好地规范注册会计师的执业活动，新的审计准则体系在准则框架、准则名称和准则编号等方面进行了诸多创新。

①重构准则框架。根据我国实际情况和国际趋同的需要，将“中国注册会计师独立审计准则体系”改为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。

鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。

②改进执业准则名称。中国注册会计师执业准则体系借鉴了国际通行做法，将非审计业务准则从执业准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。如，《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》和《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》等。

③创新执业准则编号。注册会计师执业准则体系中，准则编号由4位数组成，其中:

千位数代表不同类别的准则:“1”代表审计准则，“2”代表审阅准则，“3”代表其他鉴证业务准则，“4”代表相关服务准则，“5”代表质量控制准则。

百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，我们将审计准则分为六大类，分别用1至6表示:“1”代表一般原则与责任，“2”代表风险评估与应对，“3”代表审计证据，“4”代表利用其他主体的工作，“5”代表审计结论与报告，“6”代表特殊领域审计。

十位数代表大类中的小类。

个位数代表小类中的顺序号。

例如，第1311号(存货监盘)，千位数的“1”表示该准则为审计准则，百位数的“3”表示该准则属于审计证据类的准则，十位数的“1”表示获取审计证据的某一小类，个位数的“1”表示该小类准则的序号。

(5)体现了风险导向审计的要求

传统审计实务是建立在传统审计风险模型基础上的，存在较大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性程序，因此容易产生审计失败。如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质，以及目标、战略和相关经营风险等方面，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。由于会计师事务所不进行风险评估，造成审计工作无的放矢，影响了审计效率和效果。

审计风险准则是整个审计准则体系的核心准则，包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》等4个项目。中国注册会计师执业准则在国际化趋同过程中，在整个准则体系，尤其是审计准则中引入风险审计的理念和技术。

①强化注册会计师对被审计单位及其环境的了解。注册会计师执业时，应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，会计政策的选择与运用，企业目标、战略以及相关经营风险，企业财务业绩的衡量与评价，企业内部控制等方面全面了解被审计单位及其环境，为识别财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。

②强调在整个审计过程的所有阶段都要实施风险评估程序。在执业中，风险估计贯穿于审计的整个过程，尤其是对舞弊的识别和评价，注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序，不得未经风险评估就直接将风险设定为高水平。

③强调识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。

④强调注册会计师对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。无论注册会计师评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不能仅仅将实质性测试只集中在例外事项上。

⑤强调注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量、明确执业责任。

(6)强调强化质量控制

对于会计师事务所来说，质量控制是核心任务之一。质量控制准则的制定将为会计师事务所遵守各项业务准则、保障执业质量提供重要指导。执业准则体系中有两项关于质量控制的准则，它们是《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》和《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》，这两项准则分别对历史财务信息审计的质量控制和会计师事务所质量控制进行了全面规范。

与现有的《中国注册会计师质量控制基本准则》相比，这两项执业准则对会计师事务所必须建立的质量控制政策和程序制定了更为细化的规定，包括职业道德规范、客户关系和具体业务的接受和保持、业务执行、业务工作底稿、监控等方面。特别是新准则明确规定了会计师事务所应当至少每三年选取已完成的业务进行自我检查，并且检查的范围应涵盖每个项目负责人的业务，还明确规定了对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核的要求。

(7)强调与治理层、管理层的沟通

我国市场经济发展还不充分，普遍存在财产权利界定不清、法律环境不完善、信用基础薄弱、缺乏诚信守约的社会环境等问题，由此导致公司治理方面出现的问题往往与发达国家之间存在着很大的差别，比如缺乏有效股东造成的严重的内部人控制，控股股东侵犯小股东权益等，公司股东大会、董事会、监事会和高层经营者之间的制衡关系流于形式，起不到应有的公司治理的作用。我国注册会计师与治理层和管理层沟通尚未形成良好的相互依赖关系。他们认为，注册会计师的审计报告和资料还是有一定的利用价值，尤其能够引起领导的重视，并且在提高财务会计质量方面有一定好处。注册会计师审计无论在工作底稿或人力方面利用治理层和管理层的信息相对更少，注册会计师本身并无利用治理层和管理层沟通成果的主动需求。

为此，执业准则有专门的准则规定与治理层的沟通，还在很多章节中规定注册会计师应当与治理层和管理层沟通，首先要求注册会计师及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理层或管理层。如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通。其次，还可向治理当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题。还有专门要求审计人员与客户负责治理的机构和人员之间，沟通审计中所注意到的有关治理的审计事项。

(8)强调对财务报表审计中舞弊的考虑

企业面临的市场竞争越来越激烈，这无疑加大了管理层和治理层进行舞弊以粉饰财务报表的压力和动机，管理层和治理层舞弊事件时有发生。这已成为一个全球范围的共同问题。舞弊因从事者的身份不同，可分为管理舞弊和非管理舞弊。非管理舞弊又称员工舞弊，除非串通或管理当局授意，一般都可以用内部控制系统加以预防和发现，通常涉及直接挪用公款或窃取财物。管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益的目的，而且蓄意地粉饰会计报表，导致会计报表严重失实。管理舞弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒，作弊者的管理层次愈高，短期内就愈难加以识别。

为此，执业准则体系制定了《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》准则以取代原来的《错误与舞弊》准则。虽然注册会计师的审计仍然不是专门针对舞弊的审计，但与原准则相比，新准则更加详细、系统地规范了注册会计师在财务报表审计中针对舞弊的审计工作，包括如何识别舞弊行为、评估舞弊导致的重大错报风险，以及如何应对这些重大错报风险。因此，新准则将会帮助注册会计师有效降低因管理层和治理层舞弊导致的审计风险。

企业舞弊行为是削弱和破坏国家经济增长的社会顽症，且存在于社会的各个领域，危害极大。治理企业舞弊要从多方面入手，标本兼治，形成一种杜绝舞弊的外部环境。舞弊审计是指以注册会计师始终保持高度的执业谨慎为前提，通过信号侦察，实施舞弊分析，以揭露具体细节、损失金额、影响范围等为目的的审计。舞弊审计不同于财务收支审计，具有相当的艰难性、复杂性及风险性。

(9)强调对新事项、高风险事项的考虑

近年来不断涌现了一些新兴行业或新兴业务。

例如，出现了专门从事提供电子商务服务的企业，或一些传统企业涉足电子商务。由于业务性质特殊，注册会计师在审计这些企业时，需要相应的准则指导其审计工作。为满足这一需要，执业准则体系补充了《中国注册会计师审计准则第1633号——电子商务对财务报表审计的影响》，对注册会计师执行相关审计业务提供了具体的指导。

又如，一些企业开始涉足高风险的经济活动，如使用衍生金融工具从事套期保值或投机。由于衍生金融工具的杠杆效应，衍生金融工具应用或控制不当可能会引发巨额损失，甚至可能导致企业倒闭，会对企业的财务报表产生重大影响。注册会计师在审计中需要对这些事项特别关注。《中国注册会计师审计准则第1632号——衍生金融工具的审计》，对有关衍生金融工具的风险评估和针对评估的重大错报实施审计程序等方面进行了详细的规范。而且，经济活动记录的复杂性也会产生高风险的事项。针对新企业会计准则引入公允价值计量，执业准则体系相应增加了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》，以指导注册会计师的审计工作，降低由于公允价值计量的复杂性和不确定性导致的审计风险。

(10)强调对执业人员知识技能更新的要求

执业准则体系中各项准则的规定，不仅要求注册会计师应当具备会计、审计的专业知识，还必须了解被审计单位所在行业情况，相关监管的法律法规、经营风险等相关知识。随着执业准则体系的实施，将有利于促使每个执业人员的知识和技能的更新，提高整个注册会计师行业的专业水平。