怎么理解中国注册会计师执业准则的法律地位

10.怎么理解中国注册会计师执业准则的法律地位?

中国注册会计师执业准则作为规范注册会计师执行业务的权威性标准，对提高注册会计师执业质量、降低审计风险、维护社会公众利益具有重要的作用。财政部于2006年颁布了新的注册会计师执业准则体系，并于2007年1月1日起实施。但是，新准则实施并没有改变其所面临的两难局面:一方面，执业准则要求注册会计师必须遵循准则;而另一方面，注册会计师却不能因此在司法诉讼中免责。那么中国注册会计师执业准则究竟有没有法律地位呢?

(1)执业界和司法界的分歧

新颁布的注册会计师执业准则体系包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则以及质量控制准则。其中，审计准则的法律地位问题集中体现了司法界和会计职业界的分歧，审计准则是否具有法律地位是执业准则体系法律定位的核心所在。

审计准则的实际执行往往会与司法实践发生冲突。当注册会计师遵循了审计准则而遭受起诉时，审计准则不能成为其免责的充分条件，甚至只要发生审计失败，无论注册会计师是否已经按照准则执业，都会被司法机关认定负有责任;一旦没有遵循审计准则，则肯定是违反了专业标准，更是大错特错。对于注册会计师而言，遵循准则，付出成本却得不到相应保护;不遵循准则，更是违反行业规范，不仅法院追究，更有会计职业界组织内部的惩戒。

(2)注册会计师执业准则的法律地位

审计准则的性质取决于制定机构、发布机关的法律地位，体现了审计准则的权威性和约束力。国际上绝大部分国家的审计准则通常是由民间机构(一般是注册会计师协会)制订发布并监督实施，具有行业标准的性质。我国的情况则不同，1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《中华人民共和国注册会计师法》。从此，该法就成为规范我国注册会计师行业发展的根本大法。我国《注册会计师法》明确指出，“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，制定本法。”可见，《注册会计师法》是协调注册会计师、注册会计师行业、其他社会团体和组织在社会审计、鉴证等经济活动领域法律关系的根本准绳，是调整注册会计师行业与社会公众法律关系的法律依据。因此，在司法诉讼中，《注册会计师法》所规定的相关法律条款应该具有抗辩地位，是注册会计师免责的重要依据。

图1-4　注册会计师法律责任的界定

我国《注册会计师法》规定，“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。”因此，审计准则制定机构为中国注册会计师协会，批准和发布机构为政府主管行政机关。可见，①审计准则在履行了相关行政审批程序后，由财政部发布的执业准则就已经上升为国家意志，已经具有了调整法律关系的效力，即审计准则具有明确的法律效力。②《注册会计师法》明确规定“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”。这充分体现了审计准则作为注册会计师执业义务判别标准的法定抗辩地位。《注册会计师法》界定了注册会计师和会计师事务所的相关法律责任，也就是说:如果注册会计师和会计师事务所违反了《注册会计师法》就必须遵循审计准则的法律义务，就必须承担相应责任。基于同样的法理，如果注册会计师遵循审计准则就应该具有相应的免责和抗辩权力。根据《证券法》规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告”，这里的执业规则就包括审计准则，该条规定也再次证明了审计准则为注册会计师审计行为的法定标准。

当前，注册会计师执业准则体系由中国注册会计师协会负责拟订，这又体现了行业自律规范的性质。由此可见，我国审计准则具有法律规范和行业自律规范的双重性质，但是我们不可因为审计准则的行业自律性质忽略其明确的法律地位。

(3)进一步树立执业准则的法律地位

如何进一步树立中国注册会计师执业准则的法律地位呢?我们认为，首先，通过《注册会计师法》的修订，进一步肯定和明确执业准则的法律地位。其次，通过新执业准则的实施、培训工作，加强与司法界和社会公众的沟通，使执业准则的法律地位得到更多的理解和支持，从而巩固其法律地位。再次，对执业准则的批准发布方——财政部而言，需要更多地参与执业准则的制定和协调。