税法遵从度影响要素质统分析与研究

税法遵从度影响要素质统分析与研究
——当前中国税法遵从度状况评估与对策建议

税法遵从度虽是一个老问题，但也是一个备受社会各界关注的重要课题。因为它是衡量一个国家和社会税收治理状况优劣的重要指标，直接关系着征纳税人权利与义务关系的生态和谐状况。因此，致力于税法遵从度的提高，几乎是所有国家和社会的共同期待。而其学术关注，通常围绕三个问题展开：即为什么要遵从税法，税法的终极目的是什么？遵从谁的“税法”，即税法体现的是“谁”的意志，征税人的还是纳税人的？“谁”的税法遵从度，征税人的还是纳税人的？本文旨在一方面探讨和分析影响一个国家总体税法遵从度，也就是所有征纳税人税法遵从度的主要因素；另一方面探讨和分析影响一个国家具体税法遵从度，也就是具体征纳税人税法遵从度的主要因素。其目的在于，能够为一个国家整体税法遵从度的提高，提供相对科学系统的理论指导，最大限度地实现税收治理增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的。

一

(一)税法遵从度的内涵

探讨税法遵从度的内涵，必须首先弄清楚何谓“税法”？何谓“遵从度”？

关于税法的内涵，教科书和学术界给出的定义很多。但其共同缺憾在于，或者失之于过于宽泛，或者失之于过于具体。相对而言，笔者认为刘剑文教授的定义比较准确。刘教授认为：“税法是指一国有关税收的法规范的总称，其法的渊源包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治条例和税收单行条例等)和该国缔结或者参加的国际税收协定(是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。”^［1］但也存在不足之处：虽然清晰明白，但同样失之宽泛。因此，笔者试着给出一个定义：税法是指征纳税主体涉税行为必须且应该如何的权力性管理规范。这样，就使税法与“税德”(税收道德，仅仅是征纳税主体涉税行为应该如何的非权力性管理规范)有了一个明确的区别。其中，权力性规范即是法，非权力性管理规范即道德。权力性税收管理规范即是税法，非权力性税收管理规范即“税德”。这意味着，社会管理者对全体征纳税人涉税行为进行的“权力”(表现为暴力强制，如判刑、收监、枪杀、体罚等，或行政强制，如处分、降职、降薪等)性管理规范就是税法，而社会管理者对全体征纳税人涉税行为进行的“非权力”(表现为教育的力量，比如灌输、熏陶、培养等，或舆论强制，如议论、谴责、赞扬、批评等)性管理规范就是“税德”。不过，税法所管理的对象仅仅是那些具有重大社会效用的涉税行为。因此，也就不得不通过一种应该且必须服从的力量——税收权力来管理。这里的征税人，主要是就整个国家和政府而言的，具体的立法、执法、司法机关则属于狭义上的征税人范畴；纳税人自然也是就整个纳税人而言的，具体的纳税人也属于狭义上的纳税人范畴。

顾名思义，遵从度是指行为主体对某种社会规范奉行或服从的程度，或者说是指一个群体的社会成员按照一定行为规则进行活动的程度。软性的遵从无疑是一种应该的仅具有软强制的遵从，即非权力的，诸如舆论强制、教育强制的遵从；硬性的遵从则是一种应该且必须的具有硬强制的遵从，即权力性的，诸如暴力强制，如判刑、收监、枪杀、体罚等；或行政强制，如处分、降职、降薪等的强制。这样，税法遵从度就是指税法行为主体(征税人和纳税人)对现行税法的遵从，是税法行为主体(征税人和纳税人)对现行税法应该且必须的遵从。具体说，一方面是指征税人应该且必须对现行税法奉行或服从的程度；另一方面是指纳税人应该且必须对现行税法奉行或服从的程度。但不少论者仅仅从纳税人的税法遵从角度界定税法遵从度的内涵，忽视征税人的税法遵从度内容。毋庸讳言，这样的税法遵从度有失偏颇。王建平先生就持此论，他说：“税法遵从度是纳税人基于对国家税法价值的认同或自身利益的权衡而表现出的主动遵守服从税法的程度。较高的税法遵从度表现为纳税人依法及时准确地缴纳税款，其缴纳的税款趋近于法定的应缴税款，税收违章违法行为降低到最低限度。”^［2］也有学者走得更远，认为：“纳税遵从，又称税收遵从(Tax Compliance)，是我国政府在《2002—2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中正式提出的一个新概念，指的是纳税人依照税法的规定履行纳税义务，包含有及时申报、准确申报、按时缴纳三个基本要求。”^［3］“税收遵从就是纳税人遵守税法的意思。”^［4］在税法遵从度内涵中完全排除了征税人税法遵从度的应有内涵。这显然是一种片面的观点，实践危害很大。因为，尽管征税人税法遵从度与纳税人税法遵从度有一定联系，但却是内涵与本质完全不同的两个概念，征税人税法遵从度与纳税人税法遵从度很可能发生冲突和矛盾，从这两个指标出发，可能得出完全不同的结论。固然，通常为了快速把握税法遵从度，可借助实征税款与应征税款之比，实际缴纳税款与应缴税款等指标进行间接评估，但无论如何，不能无视税法遵从度真正主体的明显缺席。

(二)税法遵从度的类型

税法遵从度的类型无疑是指对各类税法遵从度相互间的划分。税法遵从度类型划分的价值与意义在于，在这一划分过程中，始终贯穿着对税法遵从度的普遍性与特殊性、绝对性与相对性、客观性与主观性等税法遵从度基本性质的认识与分析。

坦率地说，税法遵从度划分的根据有多少，就可以有多少类型的税法遵从度。具体说，如果以税法行为主体是否遵从税法来划分，就有遵从与不遵从之别。对征税人，不遵从就是滥用税权，加剧税法权利与义务关系的不公与恶化；对纳税人而言，不遵从就是逃避法定的纳税义务，同样会加剧税法权利与义务关系的恶化。就税法遵从的主体而言，就有征税人税法遵从度与纳税人税法遵从度。就税法遵从的对象而言，就有流转税法遵从度、所得税法遵从度等划分；同样，就税法本身的优劣而言，就有优良税法遵从度与恶劣税法遵从度的类型划分，自然，就税法本身的普遍性与特殊性、绝对性与相对性、客观性与主观性而言，就有普遍性与特殊性税法遵从度、绝对性与相对性税法遵从度、客观性与主观性税法遵从度。也就有共同税法遵从度与特定税法遵从度、绝对税法遵从度与相对税法遵从度，以及客观税法遵从度与主观税法遵从度。

关于税法遵从度类型的研究，西方学者认为：税法遵从行为包括防卫性遵从，制度性遵从，自我服务性遵从，习惯性遵从，忠诚性遵从，代理性遵从和懒惰性遵从；不遵从行为则包括程序性不遵从，无知性不遵从，懒惰性不遵从，象征性不遵从，社会性不遵从，经纪人不遵从和习惯性不遵从。^［5］因此，也就相应的有税法防卫性遵从度，制度性遵从度，自我服务性遵从度，习惯性遵从度，忠诚性遵从度，代理性遵从度和懒惰性遵从度；不遵从税法行为则包括税法程序性不遵从度，无知性不遵从度，懒惰性不遵从度，象征性不遵从度，社会性不遵从度，经纪人不遵从度和习惯性不遵从度划分。我国学者关于税法遵从度类型划分的研究认为，税法不遵从度有自私性税法不遵从、无知性税法不遵从、情感性税法不遵从、侥幸性税法不遵从、征管性税法不遵从等类型。^［6］自然也就有自私性税法遵从、无知性税法遵从、情感性税法遵从、侥幸性税法遵从、征管性税法遵从等类型。笔者认为，根本说来，利益才是税法遵从类型划分的本质根据。马克思讲：“人们奋斗所争取的一切，都与他们的利益有关。思想离开利益，就会使自己出丑。”^［7］因此，结合行为的静态结构——行为目的与行为手段的“利他、利己、害他、害己”分类，我们可将税法遵从度划分为16种类型，即目的利他手段利他型、目的利他手段利己型；目的利己手段利他型、目的利己手段利己型；目的利他手段害他型、目的利他手段害己型；目的利己手段害他型、目的利己手段害己型；以及目的害他手段利他型、目的害他手段利己型；目的害己手段利他型、目的害己手段利己型；目的害他手段害他型、目的害他手段害己型；目的害己手段害他型、目的害己手段害己型。当然，最常见的类型当属于目的利己手段利他、目的利己手段害他两种类型。全部税法遵从度的研究，其主要目的就在于如何提高目的利己手段利他型的税法遵从度，进而遏制目的利己手段害他型的税法遵从度。

当然，税法遵从度的分类不是我们分类研究的真正目的，分类研究的真正目的在于帮助我们更深入地认识税法遵从度的本质。与本文研究主题紧密相关的税法遵从度分类在于，影响税法遵从度的主要因素是什么？或者说，税法遵从度的内在结构是什么？现代心理学的最新研究成果告诉我们，税法这种外在的应该且必须的权力性规范要顺利转化为税法行为主体稳定的内在心理品质，必须经过税法认识——知、税法情感——情、税法以意志——意“三个”要素的整合。其中，税法认识是税法遵从品质形成的心理指导、必要条件，是税法遵从度提高的指导因素、首要环节；税法情感是税法遵从品质形成的心理动因、必要条件，是税法遵从品质形成的动力因素、决定性因素，是税法遵从度提高的基本环节；税法意志是税法遵从品质形成的心理过程、充分必要条件，是税法遵从度提高的过程因素、最终环节。^［8］这样，我们对税法遵从度问题的探讨和分析，就可以简化为两个具体问题：一是影响总体征纳税人税法遵从度的主要要素分析；二是影响具体征纳税人税法遵从度的主要要素分析。

二

影响总体征纳税人税法遵从度的主要要素，也就是社会治理的各种制度性要素，主要是指经济体制、政治体制、税法体系自身优劣以及科教文化体制建设四大要素。

(一)经济体制因素

经济体制之所以成为影响征纳税人总体税法遵从度的首要因素，就是因为，如果一个社会的经济发展越快，物质财富增加越多，而且，对于这些物质财富的分配越公平的话，所有征纳税人的生理需要、物质需要的相对满足程度便越充分，从而，所有征纳税人的税法遵从需要和欲望就会越多，自然，总体而言，征纳税人的税法遵从度便可能集体提升；反之亦然。韩非说：“饥岁之春，幼弟不让；穰岁之秋，疏客必食：非疏骨肉爱过客也，多少之实异也。”^［9］王充说：“夫饥寒并致，而能无为非者寡；然则温饱并至而能为不善者稀……善恶之行不在人质性，在于岁岁饥穰。由此言之，礼仪之行，在食足也。”^［10］孟子说：“民非水火不生活，昏暮叩人之门户求水火，无弗与者，至足矣。圣人治天下，使有菽粟如水火。菽粟如水火，而民焉有不仁者乎？”^［11］阐发的无不是这个道理，仓廪实而知礼节，衣食足则知荣辱。试想，如果一个纳税人连基本的生存问题都尚未解决，遵从税法就意味着破产或饿死，谁还会遵从税法，而这样的遵从税法也意味着早已违背了税法的终极目的，成为一种恶行；同样，如果一个征税人连基本的办公经费都没有，遵从税法就意味着政府机关要关门，谁还会真心实意地去遵从税法，同样，这样的遵从也意味着违背了税法的终极目的，成为一种恶行。因此，如果此时还硬要讲税法遵从度的话，其实等于强人所难，等于一句空话。

而且，即使经济发展很快，社会总体的物质财富增加很多，如果这些物质财富分配不公平的话，征纳税人的生理需要、物质需要的相对满足程度也不会很充分，这样，征纳税人的税法遵从需要和欲望也就不会多，其总体税法遵从度也不会提升。道理很简单，生理需要、物质需要的相对满足程度是税法遵从这些相对高级需要和欲望满足的基础。而人类千百年来的经济实践告诉我们，与计划经济体制相比较，市场经济体制是迄今为止人类发现的最有助于发展经济，有助于激发全社会每个人参与财富创造活动的首创精神和热忱的经济体制。因为，市场经济是一种自由经济，是一种在市场这只“看不见的手”的指挥下，通过价格机制自由配置经济资源的经济体制。“这是人类的智慧或知识在任何时候都做不到的。”^［12］进一步讲是因为，自由是社会繁荣与发展的前提与必要条件，经济自由也就成为可以最大地创获物质财富的前提与必要条件。当然，经济自由是有界限的，这个界限就是公正。因为假如没有经济公正的话，就会导致贫富差距的加剧，就会导致遵从税法者吃亏，不遵从税法者得利的冲突与矛盾状况，就会影响总体征纳税人生理需要、物质需要的相对满足程度，从而征纳税人的总体税法遵从需要和欲望就不会增多，自然，征纳税人总体的税法遵从度也就不会提高。因此，经济自由主义者弗里德曼特别指出：“自由市场的存在当然并不排除对政府的需要。相反的，政府的必要性在于，它是‘竞赛规则’的制定者，又是解释和强制执行这些已被决定的规则的裁判者。”^［13］就是说，如果一个国家实行了市场经济，并且政府对市场经济的干预只限于对经济自由与经济公正等市场经济规范的制定和执行，只是充当市场经济的仲裁人而不是市场经济的指挥者，那么，这个国家便建立了自由而公正的市场经济体制。这样，这个国家的经济就一定会迅速发展、物质财富就会迅猛增加，对财富的分配就会公正，从而征纳税人的物质需要就会得到相对充分的满足，人们遵从税法的高级需要和欲望就会强烈，最终导致征纳税人税法遵从度的普遍提高。可见，建立自由且公正的市场经济体制是形成征纳税人税法遵从度愿望的前提和基础，是提高征纳税人总体税法遵从感情因素的基本途径与方法。

(二)政治体制因素

政治体制是影响一个国家征纳税人总体税法遵从度感情的主要因素。这是因为，一个国家的政治越清明，征纳税人税法遵从行为便会与他的利益回报越一致。因此，征纳税人做一个税法遵从者的动力便越大，做一个税法遵从者的愿望便越强，其遵从税法的善的积极动机便越大，就能够自觉克服那些不遵从税法的恶的动机，实现遵从税法的善的动机，就会使征纳税人遵从税法的意志变得强大，进而促进征纳税人税法遵从度的提高；反之亦然。这个道理，爱尔维修一语中的：“如果没有爱美德的利益，就绝没有美德。”^［14］迄今为止，能够长久保证一个国家政治清明的政治体制，非民主宪政制莫属。因为只有民主宪政制是最人道的体制，也是广大国民能够获得最多自由的体制，自然是最公正、最平等的体制。只有在这样的政治体制下，每个征纳税人的付出才能得到最公正的回报。具体说，一方面，因为有民主，广大纳税人才能拥有制度性的利益表达机制，真正成为国家的主人，掌握国家的最高税收权力，对征税人的税权可以进行实质性的授予和监督，可以根据自己的意志，定期决定征税人的去留资格。也就是说，由于民主政体可以使国家的最高税收权力完全平等地共同掌握在每个纳税人手中，因而也就造成最高税收权力最大限度的分散和分立，就使税收立法、行政和司法等税收权力互相分立、牵制、监督和抗衡，从而就能够有效地防止征税人及其官员的腐败，保障征税人的清廉，使遵从税法者能够获得公正的回报。另一方面，因为有了宪制，就可以防止“多数暴政”，从而，保证纳税人的基本权利不被侵害，也保障征税人的基本权利，使政府不至于关门。因为，“宪政就在于以政治的永久原则限制一切权力”。^［15］所谓“政治的永久原则”，就是自由、平等以及人道与公正等社会治理道德原则。“宪政民主，就其本性来说，是政治清明的普遍的必然的根源。”^［16］是保障政治清明，防止政治腐败的充分必要条件。这样，如果一个国家实现了民主宪政制，这个国家的政治必定清明，遵从税法的征纳税人就能获得公正的回报，因此，做一个遵从税法的守法者的动力就大，做一个遵从税法的守法者的愿望就强大，其遵从税法的善的动机就必定强大，以至于能够克服不遵从税法的恶的动机和实现善的动机的内外困难，他们的税法遵从意志必定强大，最终势必导致整个国家征纳税人遵从度的普遍提高。可见，宪政民主是形成一个国家征纳税人遵从税法愿望的目的和动力的基本途径和方法，也是培养一个国家税法遵从感情的因素，提高一个国家税法遵从度的基本途径和方法。所以，杨杨和杜剑认为：“纳税义务人税收不遵从行为的主要诱因是社会公平感的缺失。”^［17］其实，不仅是纳税人的税法不遵从行为，就是征税人的税法不遵从行为，其共同的主要诱因，大多也是由于社会公平感的普遍缺失。

(三)税法体系优劣因素

税法体系自身的优劣是影响一个国家总体税法遵从感情与意志的复合要素。这是因为，税法体系自身的优劣直接影响着税法遵从的感情与意志。无疑，优良的税法体系最接近征纳税人的心理规律与觉悟实际，征纳税人的税法遵从行为就容易做到，就会进一步激发征纳税人做一个税法遵从者的愿望与热忱，同时，由于优良的税法体系最接近征纳税人的税法遵从行为心理，每个征纳税人奉行这样的税法就不需要过于强大的意志来克服过多的内外困难，诸如动机的冲突，目的与手段的冲突，等等，就容易遵从税法，进而促进征纳税人总体税法遵从度的提高。

根本说来是因为，凡是优良的税法体系，都是符合税法增进全社会和每一个人利益总量的终极目的的，是符合人性的；反之，如果税法体系是恶劣的，就违背税法增进全社会和每一个人利益总量的终极目的，是违背人性的。就是说，能否增进全社会和每个纳税人的利益总量是衡量一切税法优劣的终极标准。但这一终极标准在征纳税行为主体利益一致可以两全的情境中，通常表现为“不损害一人地增加利益总量”的终极分标准，而在利益发生冲突不可以两全的情境中则表现为“最大利益净余额”终极原则。关于衡量一个规范体系的优劣(自然既包括道德，也包括法)标准，霍尔巴赫曾明确指出：“要判断某种道德体系的优劣，我们只能根据这种体系在怎样的程度上符合人性。”^［18］道理就在这里，唯有奉行优良的税法，才最符合纳税人总体的心理行为规律，才最符合税法终极目的，才是征纳税人不需要克服过多的内外障碍，最容易遵从和做到的。也是因为，只有这样优良的税法，对每个征纳税人欲望和自由的侵犯才最轻，征纳税人总体的税法遵从成本才最低。甚至倡导每个征纳税人的自由应该广泛到社会的存在所能容许的最大限度，同时，也只有这样优良的税法，增进全社会和每个征纳税人利益的速度才最快。只有这样的税法，对征纳税人的压抑、限制和损害最少，从而给予每个征纳税人的利益和快乐最多。自然，必定会因为这样的税法符合征纳税人行为的客观本性，就最易于被每个征纳税人所遵从。道理很简单，因为，每个征纳税人如果要遵从这种优良的税法，做一个税法遵从者的动力、欲望、动机和意志必定极其强大。相反，恶劣的税法体系，则会人为地增加征纳税人的税法遵从成本，减少征纳税人做一个税法遵从者的动力、欲望、动机和意志。与优良税法的本质特征相对，恶劣税法体系通常表现为，税法背离增进全社会和每个人的利益总量的终极目的，一味地强调税法的聚财功能，显示公正，就使征纳税人之间的权利与义务生态关系严重失衡，税权监督虚设失效，长期违背人道、自由、法治、民主、宪政等人类文明的普世价值。通常表现为：背离税法终极目的，征税不经纳税人实质性同意，税负畸重，税法遵从成本普遍很高。具体说，一是税法规定过分复杂，纳税花费的时间太多，而且多数人无法自己办理纳税。二是罚款及滞纳利息规定过于苛刻，而且对不诚实纳税人的蓄意逃税和诚实纳税人的差错逃税不加区分。三是纳税人提供资料的负担甚重，企业要填报税务部门的多项数据和表格，许多数据往往超出账务记载范围，需要另耗人力物力才能提供，纳税人对此叫苦不迭。四是纳税次数过频，且计算复杂。五是税务机关办事拖拉，效率低下，对纳税人质疑或询问的答复一般都要等待很久，特别是对企业新办和停办的审批时间更久。^［19］

(四)科教文化因素

科教文化事业是影响征纳税人总体税法遵从认识的基本要素。这是因为，一个国家的科教文化事业越发达，国民的普遍认识水平就会越高，征纳税人普遍的税法遵从认识水平也就会提高，征纳税人总体的税法遵从度自然就会越高；反之亦然。而科教文化事业迅速发展的根本条件和前提是思想自由。因为思想自由是精神财富活动繁荣兴盛的根本条件，也是真理得以诞生的根本条件。而且，思想自由不仅是科教文化事业繁荣兴盛最根本的必要条件，同时也是防止政治腐败的有力保证。穆勒就说：“对于出版自由——一种反对腐败或专制政府的保证还需要什么捍卫的时代，希望已经过去。”^［20］托克维尔也说：“为了能够享用出版自由提供的莫大好处，必须忍受它所造成的不可避免的痛苦。”^［21］道理就在于，“一个国家的思想、言论和出版完全自由，该国的科教文化便必定极端繁荣兴盛，该国国民普遍的认识水平便必定极高，国民普遍的道德认识水平便必定极高，国民的品德便必定极其高尚，国中君子、仁人乃至圣人必定极多。”^［22］即是说，思想自由是影响国民税法遵从认识的基本要素，是提高征纳税人总体税法遵从度的基本方法。

可见，影响一个国家征纳税人总体税法遵从度状况的根本要素在于其制度建设，具体是指“市场经济”“宪政民主”“优良道德”和“思想自由”制度。其中，宪政民主制度是影响征纳税人总体税法遵从度的最根本最主要的因素，也是征纳税人总体税法遵从度优化的终极途径与方法。

三

(一)舆论与教育因素

宪政民主等制度建设虽然是制约和影响征纳税人总体税法遵从度的根本要素，但这只是影响一个国家征纳税人总体的税法遵从度，并不能保证具体征纳税人税法遵从度水平的提高。这是因为，一个国家或社会，不论如何专制和腐败，如何不讲税法遵从，总是还有一些遵从税法的征纳税人；反之，一个国家或社会，不论如何宪政民主，总有一些不遵从税法的征纳税人。这就告诉我们，影响征纳税人税法遵从度的要素主要有两种：一是制度建设，一是税法教育和道德修养。显然，前者要远远重要于后者。即市场经济、宪政民主、思想自由和优良税法四大制度建设均为影响征纳税人总体税法遵从度的基本要素，但不是影响征纳税人具体税法遵从度的基本要素。影响征纳税人具体税法遵从度的基本因素在于税法遵从品质的培养，即税法遵从教育与修养。

所谓税法遵从教育，就是指人们相互间的税法遵从培养，就是他人对自己和自己对他人税法遵从品质的培养与影响，因而便是一种影响和培养征纳税人具体税法遵从品质的外在方法和因素。反之，税法遵从修养，则是影响个人自我税法遵从品质的要素，是自己对自己税法遵从品质的影响与培养，是个人将税法规范转化为自己内在税法品质，从而自觉遵守税法规范的方法和要素。因此，就是影响税法遵从品质的内在方法和因素。税法遵从教育和修养的共同目标和作用在于增强每个征纳税人希望自己和别人都做税法遵从者的需要、欲望和良心，从而减弱乃至消除与其冲突的，恶的需要和欲望遵从税法，逐渐将社会的外在税法规范内化为自己和别人的税法遵从品质，使自己和别人都成为具有税法遵从品质的人。当然，不论是税法遵从教育，还是税法遵从修养，都必须以优良的税法规范为内容，不能以恶劣的税法为内容。但无论如何，是以优良的税法还是以恶劣的税法进行税法遵从教育和修养，都是税法遵从教育与修养，并不能因为税法本身的优劣之别而否定税法遵从教育和修养的价值。

就影响征纳税人税法遵从度的具体要素——税法遵从教育而言，主要有言教、奖惩、身教、榜样四点。言教就是税法遵从教育者通过语言向受教育者——征纳税人传授税法认识、税法知识和税法智慧以提高具体的征纳税人税法认识的教育方法。其途径和形式多种多样，比如官方的税法宣传、社会舆论、传媒说教、著书立说、学术报告、讲授教诲、对话讨论和文艺熏陶，等等。税法言教无疑是影响税法知识、税法认识和税法智慧的主要因素，是确证和传授税法规范的主要途径，因而也就是影响具体税法遵从教育的首要因素。因为，税法认识是税法遵从品质的指导因素、首要成分；确证和传授优良税法是税法遵从教育的首要方法。

奖惩是影响征纳税人税法遵从感情的要素。这是一种通过使受教育者的税法遵从行为和品质得到奖励，使受教育者的税法不遵从行为和品质受到惩罚的税法遵从教育方法。这种税法遵从教育影响的主体、实施者或教育者，无疑主要是社会及其代表者，亦即领导者；而奖惩的客体、对象或被教育者，则主要是社会的成员、被领导者——征纳税人。但是，由于每个征纳税人既是税法遵从的受教育者又是税法遵从的教育者，因而每个征纳税人就既是税法遵从奖惩的主体或施予者，同时又都是税法遵从奖惩的客体或对象。只是由于领导者拥有权力，因而领导者给予被领导者的奖惩，大都是权力奖惩，如职务升降、大会表彰，等等；反之，被领导者就其领导来说，由于无权，因而被领导者给予领导者的奖惩，大多是非权力奖惩，主要是舆论奖惩，如说长道短、毁誉领导者的名声，等等。奖惩无疑是使人形成税法遵从品质的教育要素，也是一种最有效的税法遵从教育方法。诺威·史密斯说：“快乐与痛苦，奖赏与惩罚，是道德品格得以塑造的指针；而‘道德品格’正是这样一系列可以借助这些手段塑造的倾向。”^［23］税法遵从教育同样。当然，奖惩必须公正。而且，只有当奖惩遵循“比例平等”的公正原则时，才能够与奖惩原本固有的公正本性相符，才是符合公正原则的。按照这一原则，每个人所得到的奖励、福利的大小多少之比例，与每个人所做的善事的大小多少之比例，就应该完全平等；换言之，每个人所得到的奖励与自己所做的善事之比例，应该完全平等。或者说，每个征纳税人所得到的奖励、福利的大小多少之比例，与其税法遵从度的高低多少之比例应该完全平等。反之亦然。奖惩的直接作用固然是使征纳税人为了得到奖赏而遵从税法和欲求税法遵从的品质，是为了利己而求税法遵从的品质；但奖惩的最终作用却在于能够使征纳税人为了遵从税法而求税法遵从的品质。所以，可以说奖惩甚至是使征纳税人达到为税法遵从的品质而求税法遵从的品质境界的唯一途径和方法。

身教是影响征纳税人税法遵从意志的要素。这是因为，身教是保证征纳税人遵从税法，从而实际成为一个税法遵从者的税法遵从教育方法。对此，教育家李禺曾指出：“言教固所以教其行，然不若身教之得于观感者尤深。夫子而后，若曾子之于公明宣，亦其次也。公明宣及曾子之间，见曾子居庭亲在，叱咤之声，未尝至于犬马，说之而学。见曾子之应实客，恭俭而不懈惰，说之而学。见曾子之居朝廷，严临下而不毁伤，说之而学。故不言之教，不从耳入，而从心受，根于心，斯见于行矣。”^［24］须特别指出的是，税法遵从教育者所信奉的税法体系自身的优劣或人性化问题，是影响税法遵从身教效果的首要要素。即，越是奉行优良税法的身教，其效果越是显著。因为这样的身教，受教育者容易做到，遵从成本不高。

最后，榜样是影响征纳税人税法认识、税法感情、税法意志的综合要素。榜样就是教育者引导受教育者模仿某些税法遵从品质高尚者，从而逐渐使其税法遵从品质与其所模仿者的税法遵从品质接近、相似乃至相同。需要特别指出的是，由于税法的终极目的和标准在于增进全社会和每个人的利益总量，因此，任何社会最应该模仿的税法遵从榜样，就只能是那些给社会和每个人带来最大利益的税法遵从者，至于榜样者是目的为己遵从税法还是目的利他遵从税法则可以不予深究。

(二)个体修养因素

就影响征纳税人税法遵从品质的个体修养要素而言，主要有学习、立志、躬行和自省四种。所谓税法遵从学习，就是指能够形成征纳税人个体税法遵从人格的学习。这是每个征纳税人后天获得的、有意识的、能够形成其税法遵从人格的活动，是每个征纳税人后天获得的能够形成其税法遵从人格的活动。说到底，就是每个征纳税人后天获得的能够形成其税法遵从人格的知、情、意、行之四大活动。其真正目标和任务全在于“存其心，养其性”^［25］。即一方面压抑、减少自己生而固有的恶的人性，阻止其成为稳定的、恒久的心理状态，从而不致变成自己的税法遵从品质和个性，使自己不致成为一个缺乏税法遵从品质的人；另一方面，扩充、积累自己生而固有的善的人性，逐渐使之成为自己的稳定的、恒久的心理状态，从而变成自己的税法遵从品质、人格和个性，使自己成为一个具有税法遵从品质的人。所谓税法遵从意志学习，就是每个征纳税人后天获得和形成其税法遵从品质结构的个人意志成分的活动，也就是每个征纳税人后天获得和进行税法遵从行为的活动。所谓税法意志，就是税法行为的动机从确定到执行的整个心理过程，就是一个人的税法行为从心理确定到实际实现的整个心理过程。

所谓税法遵从立志，就是一个征纳税人通过税法认识和税法智慧的学习，立志做一个有税法遵从品质者的目标和理想。“志”即志向、志愿，就是一个人的恒久的、坚持不懈的行为所一直为了得到的事物或为了达到的结果：“志者，心之所之。之犹向也，谓心之正面全向那里去。如志于道，是心全向于道；志于学，是心全向于学。一直去讨要，必得这个物事，便是志。”^［26］

所谓躬行，就是亲自实行，就是遵从税法，按照税法规范做事，就是从事符合税法规范的实际活动。海德格尔讲：“人从事什么，人就是什么。”^［27］亚里士多德也说：“德性的获得，不过是先于它的行为之结果；这与技艺的获得相似。因为我们学一种技艺就必须照着去做，在做的过程中才学成了这种技艺。我们通过从事建筑而变成建筑师，通过演奏竖琴而变成竖琴手。同样，我们通过做公正的事情而成为公正的人，通过节制的行为而成为节制的人，通过勇敢的行为而成为勇敢的人。”^［28］就是说，一个人只有通过躬行遵从税法，只有通过遵从税法、按照税法规范做事、从事符合税法规范的实际活动，才能获得和形成税法遵从的品质。可见，躬行是具体征纳税人税法遵从品质形成的唯一途径、方法和过程，而立志不过是税法遵从品质形成的开端，学习不过是税法遵从品质形成的指导而已。因此之故，荀子说：“不闻不若闻之，闻之不若见之，见之不若知之，知之不若行之，学至于行之而已矣。”^［29］

自省则是影响具体征纳税人税法认识、税法感情和税法意志的综合要素或修养方法。所谓自省或内省、反省，就是自己反过来察看、审视和检查自己，就是自己察看自己、自己审视自己、自己检查自己，就是自我察看、自我审视、自我检查。看自己是否按照税法的原则言行，看自己是否遵从税法。

四

综上所述，一个国家或社会，只要制度优良，只要实行宪政民主，从而经济自由、思想自由和税法优良，那么，不论这个国家的税法宣传与教育、税法修养如何不到位，即就是整个国家不进行任何税法教育，不鼓励任何税法修养，这个国家总体来说，征纳税人的总体税法遵从度必定较高；而它的税法教育和修养不论如何恶劣或松懈，甚至等于零，也只能导致极少数征纳税人的税法遵从品质恶劣。反之，如果一个国家或社会，只要实行君主专制，从而经济不自由、思想不自由和税法恶劣，那么，不论其税法教育与修养搞得如何圆满，即使有最优良、最努力的税法教育和税法修养，这个国家总体来说，每个征纳税人也必定缺乏税法遵从的品质；而它的税法教育和税法修养不论如何优良，充其量，也只能造就极少数遵从税法品质的人。但这并不是说，一定的税法教育和修养不重要。笔者只是强调，就影响税法遵从要素的重要性而言，制度建设与结构性创新改革远远重要于微观的税法教育与修养，即国家制度建设是大体，税法教育与修养是小体。这就告诉我们，一个国家要提高全社会总体的税法遵从度，就必须首先“立乎其大”，主要是进行制度建设，务使制度优良，最终实现宪政民主；随后才是进行税法遵从教育和税法修养。事实上，只有优良的社会治理制度，才能导致优良的税法遵从教育和税法修养。

(一)当前中国总体税法遵从度的状况、成因与对策建议

当前中国总体税法遵从度的状况，应该说相当令人忧虑。不仅征税人的税法遵从度令人忧虑，纳税人的税法遵从度同样令人忧虑。就征税人而言，税法不遵从不仅表现在立法、执法、司法三个环节，更表现在征税人的征税自由裁量权太大，而且缺乏有效的监督与制衡。目前仅有三部税收法律属于全国人民代表大会立法，其余多为部门授权立法；而且，由于制度性的税权授予与监督机制滞后，致使滥用税法、预算法的现象层出不穷，体制性的腐败现象大量涌现，严重背离了税法创建的终极目的——增进全社会和每个人的利益总量。就纳税人的税法不遵从而言，具体表现形式主要有：不办理税务登记；税务登记没有及时变更、注销；纳税不申报或申报不及时、不准确；申报不入库；会计记账混乱，做假账，账中账，账外账；发票使用不规范；偷、欠、骗、抗税；征税人违纪违规，等等。据有关资料显示，目前我国国有企业的偷税面为50%，乡镇企业是60%，外资企业是60%，个人是90%。^［30］深究其因，分述如下：

首先，就经济体制对征纳税人总体税法遵从度的影响看。中国目前虽然实行了市场经济体制，但距离成熟的好的市场经济体制尚有相当一段距离。主要表现在：(1)市场经济所需要的各项核心资源、优质资源、稀缺资源，至今依然被国家通过传统计划经济的主体——国有企业继续垄断着。而且，国有企业在国民经济总量中的比重还在与日俱增。这意味着，全体国民创获财富的一切活动自由，即生产什么，何时、何地生产，以多少成本生产，等等；与谁交换，以何价格交换，何时何地交换，等等；如何分配，以什么原则分配，何时何地分配，等等；以及如何消费，消费什么，何时何地消费等自由，依然受制于政府权力的干预，尚未真正实现经济自由。而经济自由，如前所述，恰恰是一个国家经济繁荣与进步的根本条件与前提。显然，当前中国财富创获活动的总体效率远远没有达到理想的程度。(2)退一步讲，即就是已经创获的物质和精神财富，坦率地说，也没有完全遵循公正的原则，实现公平的分配，不但搁置了公正的首要原则——完全平等原则(即人权原则)，没有保障全体征纳税人基本权利的完全平等享有；而且，也没有完全奉行公正的第二个原则——比例平等原则。致使城乡贫富差距、行业贫富差距、区域贫富差距等继续扩大着，至今困扰着整个中国社会的和谐发展。就发展理念而言，讲“共建”发展的时候多，讲“共享”发展的时候少。结果，本由全体国民共同缔造的公共资源，不但没有给全体国民带来发展的福祉，反而成为极少数人掠夺大多数人的无主资源。而且，目前还在被加速度地掠夺和瓜分着。(3)特别是由于政府权力缺乏实质性监督给现实经济生活带来的扭曲与侵害，更是加剧了这些财富分配的不公。如此，何谈最大地满足全体国民的生理需要、物质需要，激发每个征纳税人做一个税法遵从者的需要和欲望，进而促进全体征纳税人税法遵从度水平的提高。

因此，要提高当前中国总体税法遵从度，出路就在于：(1)尽快完善市场经济体制，建立优良的现代化市场经济体制，建立和完善市场自身的激励与约束机制，明晰企业产权和责任，建立健全社会信用管理体系，改善市场经济主体信息不对称的现状等；(2)进一步减少国有企业在国民经济中的比重，大力发展民营企业；(3)不断减少政府权力对市场经济主体的束缚与侵害，避免政府权力对市场经济运行机制的扭曲；(4)通过加大公共财政改革力度和经济体制的结构性创新，遏制社会财富分配不公正现象的蔓延。从而为全社会税法遵从度的提高奠定坚实的经济基础，增加每个征纳税人生理需要、物质需要的相对满足程度，进而激发每个征纳税人的税法遵从需要和欲望，提高全社会的税法遵从度。

其次，就政治体制的影响而言。目前中国正处在与传统计划经济相适应的政治体制之中。由于政治体制改革的滞后，民主宪政制度至今还没有真正确立。主要表现在：(1)实质性的民主制尚未建立，政府权力的现实合法性问题一直备受外界关注，宪法赋予的公民权利，至今没有得到彻底落实，“主权在民”一直缺乏具体操作性的制度保障，政府始终主导和左右着全体国民的政治经济生活，民生问题虽然得到一定程度的重视，但民权问题至今仍被自觉不自觉地悬置着。(2)政府权力，包括财税权力至今缺乏实质性的监督和制约，从而导致征纳税人之间的权利与义务关系至今处于不协调、不公正的状态。一个公认的现象是：征税人拥有的各项权利远远大于纳税人的义务，也大于他们自己应尽的义务。据审计长李金华透露：“中央转移支付的7733亿中一半以上没有纳入地方的财政预算，完全脱离了人民代表大会的监督，有的还脱离了政府的监督。”^［31］可以说，由于税权的实质性监督不到位，征税人就有可能利用手中职权与纳税人相互勾结侵吞国家税收，在征与不征、征多与征少之间，以及税率高低之间，任意自由裁量，采用低税率，选择不征或少征。而纳税人也会利用自己的信息优势避开税务征管，比如钻政策空子，攫取税收优惠，改变收入性质或调整入账时间，化整为零，“合法”地少纳税或不纳税。需要强调的是，若某一纳税人利用税制缺陷“合法”地少纳税或不纳税，很快就会有另外的纳税人争相效仿，使税收不遵从产生“倍数效应”。^［32］(3)广大国民的基本权利尚未实现实质性的保障，宪法赋予的公民基本权利，至今没有完全兑现。这就使政府各项权力的行使缺乏明确的界限，致使政府权力的集体性侵权成为一种普遍现象。在这样的政治生态环境下，可以想象当前我国的政治清明程度与税法遵从状况。因此，各种类型的腐败就成为挥之不去的魔咒，正从根本上动摇着整个国家和社会的基础，无法全面保障全体国民的德福一致，保证征纳税人权利与义务关系的基本平衡，从而激活每一个征纳税人做一个有税法遵从品质的人的动力。也就会遏制每个征纳税人做一个有税法遵从品质的好人的积极愿望，无法克服那些不遵从税法的恶的动机，实现遵从税法的善的动机的内外困难，就会使广大征纳税人的税法遵从意志变得十分弱小，难以保证他们的税法遵从行为越来越多。

因此，要提高全体征纳税人总体的税法遵从度，根本说来，只有通过加大政治体制结构性改革的力度，尽快建立民主宪政制，首先使我们的政治制度自由文明起来。这是因为，只有在民主宪政体制下，才能保证政府和广大国民的利益一致，保证政府和广大国民都能“心口一致”和“言行一致”，以及“投入与回报一致”，保证征纳税人权利与义务的公正分配，夯实征纳税人权利与义务的基础，理顺征纳税人权利与义务的基本关系。或者说，民主宪政是保证政府和全体国民，保证征纳税人“心口一致”和“言行一致”以及“投入与回报一致”的根本条件。只有在这种政治体制下，政府如果不是“心口一致”和“言行一致”，不能保证征纳税人的“投入与回报一致”，就会失去广大国民的最终信任，直至被广大国民所抛弃。也只有在这样的体制下，才可能实现整个社会的公正、人道、自由、法治、民主、宪政治理，最终增进全社会和每个人的利益总量，实现征纳税人税法遵从的付出与回报的一致。一句话，只有在民主宪制下，税法才会被真心实意地追求和遵从，“好人才会有好报”，投入与回报才会一致。

再次，就税法体系自身的优劣而言。由于受传统赋税思想及其与计划经济体制相适应的税收治理思想的影响，当前我们所奉行的税法，其优良性还经不起人类大道文明，或者说普世价值的终极追问。主要表现在：一是尚未在评价一个税法体系优劣的终极标准方面达成共识，没有真正确立“增进全社会和每个人的利益总量”是税法终极目的的现实地位。因此，实践中大多以税收的具体目的作为评价现存税法优劣的标准。结果，依此完成的税收立法，其质量就存在天然的缺陷，从而不可避免地会背离社会创建税法的终极目的。二是由于政治体制改革滞后，权力，包括财税权力的合法性问题一直困扰着税法的优劣。或者说，税法自身的合法性一直被外界所关注。可想而知，如果税权的合法性问题没有得到彻底解决的话，作为征纳税人应该且必须如何的权力性规范——税收的权利与义务，税法的优良性几乎无从谈起，而税法所体现的税收意志的广泛性同样无从谈起，可能更多反映的是政府是征税人的税收意志。这样的税法，最突出的特征就是“强制性”。可以说，在这种纯粹强制性的铁面孔下，征纳税人总体的税法遵从度根本不可能提高。相反，如果税法有民主制这种利益表达机制的制度性保障，它所反映的税收意志就是代表大多数征纳税人的意志，就拥有最广泛的民意基础，其税权的合法性就不会被怀疑。因为这样的话，每个征纳税人对税法的遵从，无异于对自己意志的遵从。因此，其异化感就会减弱，做一个遵从税法者的愿望和欲望就会强烈，就会自觉克服、压抑不遵从税法的恶的动机和欲望。当然还在于，这种税法最符合增进全社会和每个人的利益总量的税法终极目的，最顺应征纳税人的人性规律，对每个征纳税人的欲望和自由的侵犯最小，增进全社会和每个人利益的速度也就最快。三是由于政治体制改革滞后，至今只有宪法，缺少宪政。“税权”的三权分离——这种已经被人类税收治理反复证明了的权力制衡与监督模式，一直被现有意识形态悬置着。而且，由于征纳税人的基本权利保障问题至今缺乏制度性的保证，这就使得税权自身的合法性问题，以及监督与制衡问题至今尚未得到彻底的解决，就使整个税法的合法性和优良性备受诟病。而税法体系自身优劣是影响一个国家总体税法遵从度的复合要素，直接影响着税法遵从的感情与意志。

因此，要提高征纳税人总体税法遵从度，(1)要尽快解决税法自身的合法性问题。(2)要确立税法增进全社会和每个人的利益总量这个终极目的，并以此为标准衡量和评估现有税法体系的优劣，不断优化、简化和完善现有税法体系，使之最大地接近和符合征纳税人的行为心理规律，减少税法遵从的成本。(3)关键是要建立能够公平奖惩税法遵从行为的有效监督机制。要加大对不遵从税法者的处罚，使其不遵从行为的成本大幅增加。就税务机关而言，要尽快改善征收管理不科学、程序混乱、手续繁复等现状，不能为了自己内部管理的需要，将税收管理流程设置得很复杂，将很多手续交由纳税人完成，从而加大纳税人的税法遵从成本。同样，如果法律救济途径充满曲折，纳税人只能通过别的渠道去解决，或使矛盾加大、加深，无形中也会增加纳税人的税法遵从成本。^［33］简而言之，要直面广大征纳税人利己冲动的恒久性，着力激发大多数征纳税人为己利他型税法遵从行为的动力和热情。

最后，就科教文化事业而言。由于历史与现实的原因，坦率地说，今天我们社会的科教文化事业还不十分发达，这就成为当前中国征纳税人总体税法遵从度不高的一个重要因素。关键在于，促进科教文化事业迅速发展的根本条件——思想自由还不充分。言论自由、出版自由、新闻自由、思想自由问题，至今还被各种明规则和“潜规则”压抑、束缚着。因此，要优化征纳税人的总体税法遵从度，就要进一步扩大全体国民的言论自由，鼓励新闻自由和出版自由，保护思想自由，进而为科教文化事业的繁荣和发展奠定坚实的基础。

(二)当前中国具体税法遵从度的状况、成因与对策建议

从上述影响征纳税人具体税法遵从度的主要因素的分析可知，当前中国具体税法遵从度也不容乐观，征纳税人具体税法遵从存在的主要问题，就税法遵从教育而言有三：(1)重言教轻奖惩；(2)重榜样轻身教；(3)四者相比较，则特别重言教轻奖惩，也轻身教和榜样。关键在于，科学健全的微观税法遵从奖惩系统至今尚未完全建立。

因此，要改变这种现状，(1)要建立完整的监督程序制度和责任追究制度，遏制征税人违纪违规。对征税人违纪违规等不遵从税法的行为，一是全面推行税收执法责任制，明确执法人员职责，规范执法程序；二是加强评议考核，建立科学、完善的评议考核体系，做到定性与定量相结合；三是实行责任追究制度，对不履行职责或执法不当的行为人依法追究责任；四是加强督察，建立健全全面执法检查、专项执法检查、专案执法检查和日常执法检查相配合的一整套执法检查制度。唯有如此，才能大大提高征税人违纪违规的风险成本，使征税人违纪违规的风险高于收益，从利益上限制征税人违纪违规的动机和行为。(2)要加大对全体国民和征纳税人的税法遵从教育，要通过各种途径和形式，利用多种现代传媒载体，进行长期的税法遵从宣传和教育。目的在于使广大国民和征纳税人明白：为什么应当遵从税法的道理，能够正确评价自己和他人的涉税行为，从而树立遵从税法的稳定信念。(3)要构建全面系统科学的微观税法遵从奖惩机制，对遵从税法者给予及时的奖励，对不遵从税法者给予应有的处罚。奖励应当既有作用于国民的物质需求和生理需要的，如金钱、物质奖惩等，也有作用于征纳税人社会需要的奖惩，比如行政奖惩等。从而使广大国民和征纳税人明白，遵从税法虽然会使自己的自由受到一定的限制，但可以得到长期的快乐，可以避免根本的风险，有助于自己长远重大利益的实现。(4)要重视身教方法的运用。通过社会、学校和家庭成员的税法遵从行为，带动和示范税法遵从。道理很简单，如果作为税法遵从宣传的机关和人员都不讲遵从税法，就不会有广大国民和纳税人的税法遵从。如果征税人都不遵从税法，就不会有纳税人的税法遵从；如果上级征税机关和人员都不遵从税法，就不会有下级机关和人员的税法遵从。(5)要大力树立税法遵从的榜样，用榜样去影响全体国民和征纳税人，引导全体征纳税人模仿、学习遵从税法者的涉税行为。

就影响税法遵从品质的个人修养因素而言，征纳税人具体税法遵从度也不容乐观，这一环节最为薄弱。为此，(1)要积极营造、激活全体国民和征纳税人自觉投入税法遵从品质自我修养的良好氛围。(2)要主动引导广大国民和征纳税人通过学习明白为什么应该遵从税法的基本道理。(3)要激发广大国民和征纳税人树立做一个税法遵从者的愿望，并且努力自觉成为遵从税法的模范。而且，即就是在无人监督的情况下，也要自觉遵从税法，经常性地自我反省遵从税法的情况。

总而言之，税法遵从度作为衡量一个国家和社会税收治理状况优劣的重要指标，其根本内涵在于，它是指税法行为主体(征税人和纳税人)对现行税法遵从的程度，或者是指税法行为主体(征税人和纳税人)应该且必须对现行税法遵从的程度。一方面是指征税人应该且必须遵从现行税法的程度；另一方面是指纳税人应该且必须遵从现行税法的程度。税法遵从度研究的价值和意义在于，通过探讨征纳税人的税法遵从行为规律，掌握影响税法遵从度的根本因素与具体要素，不断提高全体征纳税人的税法遵从度，使之最大程度地符合税法创建的终极目的。影响征纳税人总体税法遵从度的核心要素是经济体制、政治体制、道德体制、科教文化体制“四项根本制度”，提高全体征纳税人总体税法遵从度的途径在于大力发展市场经济，积极建立民主宪政制，不断优化税法体系，切实增进思想自由。影响征纳税人具体税法遵从度的基本要素，主要是指税法遵从教育与修养。提高征纳税人具体税法遵从度的教育途径在于不断加强言教、奖惩、身教、榜样教育；修养途径在于强化学习、立志、躬行和自省的修养。

注释

［1］刘剑文，李刚.税收法律关系新论［J］.法学研究(北京).1999.(4).

［2］王建平.提高纳税人税法遵从度的有效途径［OL］.http：//www.xinzhitax.com/html/26533_1.asp.

［3］王炳文.关于促进纳税遵从的思考［J］.重庆工商大学学报：西部经济论坛(重庆).2004(02)：81－83.

［4］周叶.税收遵从度的衡量［J］.税务研究(北京).2006(8).

［5］张文春，郑文辉.国外纳税遵从的理论与方法综述［A］.公共经济评论［M］.2005(12).北京：中国财政经济出版社，2005.

［6］贾绍华.税收流失与治理对策［J］.财政研究(北京)，1999(4).

［7］〔德〕马克思，恩格斯.马克思恩格斯全集(第1卷)［M］.北京：人民出版社，1956.82.

［8］［16］［22］王海明.新伦理学［M］.北京：商务印书馆，2008.1547，1657，1672—1673.

［9］韩非子直解［M］.五蠹.杭州：浙江文艺出版社，2000.

［10］王充.论衡［M］.治勤.北京：中国政法大学出版社，2003.

［11］孟子［M］.尽心章句上.中华书局点校本.

［12］Adam Smith：An Inquiryinto The Nature And Causes of The Wealth of Nations，Volume 2，Clarendon Press.Oxford，1979，p.687.

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［14］周辅成编.西方伦理学名著选辑(下卷)［M］.北京：商务印书馆，1987：60.

［15］F.A.HAYEK：Law，Legislation and Liberty，Volume 2，China Social Sciences Publishing House Chengcheng Books Ltd，Beijing，1999，p.3.

［17］杨杨，杜剑.我国社会公平感与税收不遵从行为的关系研究［J］.贵州社会科学(贵阳)，2006(04).

［18］〔法〕霍尔巴赫.健全的思想［M］.桂林：广西师范大学出版社，1996.

［19］吴求.新西兰纳税遵从成本高［N］.中国税务报(北京)，2006－11－30.

［20］Robert Maynard Hutchins：Great Books of the Western World，Volume 43.American State Papers The Federalist，by，J.S.Mill，Encyclopaedia Britannica，Inc Chicago(1952)P274.

［21］〔法〕托克维尔.论美国的民主(上卷)［M］.北京：商务印书馆，1996.203—207.

［23］〔英〕彼得斯.道德发展与道德教育［M］.杭州：浙江教育出版社，2000.19.

［24］李禺.四书反身录(卷二)［M］.上论语.北京：中华书局，1996.

［25］孟子［M］.尽心上.中华书局点校本.

［26］陈淳.北溪字义［M］.志.上海：复旦大学出版社，2004.

［27］〔德〕海德格尔.存在与时间［M］.北京：三联书店，1987：288.

［28］Aristotle：Aristotle's Nicomacheanethics，translated with commentaries and glossaryby Hippocrates G. Apostle，Grinnell，Iowa.，Peripatetic Press，1984，p.21.

［29］荀子［M］.儒效.中华书局点校本.

［30］［32］阮家福.论我国税收不遵从的现状、成因与对策［J］.当代财经(北京)，2006(12).

［31］李金华.规范财政转移支付准备喊五年直到重视［N］.人民日报(北京)，2006－06－06.

［33］郑智勇.提高纳税遵从度的几点建议［J］.税务研究(北京)，2006(1).