关键是以“怎样的德”治税

关键是以“怎样的德”治税

不论“依法治税”，还是“以德治税”，都是“依法治国”与“以德治国”方略在税收领域的具体落实。其共同的目标就是要充分发挥税收的基本职能和作用，为中国现代化建设宏伟蓝图的实现提供坚实的物质与精神支持。那么，在新的历史发展阶段，税收领域应当如何落实“以德治国”方略，实现“以德治国”的新理念呢？笔者以为：

首先，“依法治税”与“以德治税”必须并举兼用。究竟应该“依法治税”，还是以德治税，或者二者并举兼用，答案是不言自明的。人们在这个问题上的困惑，源于对法、德的功用、职能、特点的认识不同，源于管理者的习惯与偏好。关于这个问题的争论，早在先秦时期就已经存在。法家学派认为，应该“不务德而务法”，厉行法治，儒家则主张“为政以德”。其实，就法、德的社会功用及本质而言，都在于维护社会人际关系的和谐与稳定，是一种人际关系规范的总和。区别仅在于，法是必须如何的规范，是依靠权力强制的规范，德是应该如何的规范，是依靠非权力强制的规范，因此，二者在作用的职能范围、程度、力度等方面就有区别。德重于事前预防，法重于事后矫正。就治理社会而言，德、法都是一种手段、一种工具，而且是一种害小利大的手段和工具，但不是唯一的手段和工具。此外还有德、法均难以涉及的空白地带必须用无为之德、法去治理。具体到税收领域，税法与“税德”都是关于征纳双方在税收活动中应该和必须如何的规范，二者的不同在于：税法是依靠权力性强制对税收活动进行管理的必须如何的规范，“税德”则是依靠非权力(教育、舆论)强制对税收活动进行管理的应该如何的规范，二者在税收管理活动中的职能、地位、作用、范围、程度、力度是不同的。但可以互补，如同车之两轮，鸟之双翼，忽视任何一方，都不可能达到对税收活动进行管理的目的。就一般意义而言，道德先于法律而产生，其覆盖面又广于法律，道德是立法的基础，也是执法的基础，还是守法的基础。法治是德治的升华，德治是法治的思想前提。以此推论，“税德”先于税法而产生，其覆盖面广于税法，“税德”是税收立法的基础，也是税收执法的基础，还是遵守税法的基础。“依法治税”是“以德治税”的升华，“以德治税”是“依法治税”的思想前提。

就“税德”是税收立法的基础而言，重要和基本的税收道德规范是税法规范的主要来源之一，而且，优良的“税德”规范是税法规范的主要价值目标之一。同时，优良的“税德”规范是评价税法规范善恶的主要标准。比如税收公平，就是税法规范的主要来源。就“税德”是税收执法的基础而言，由于税法不可避免地具有一定的模糊性，因此，能否客观、公正、准确地把握税收立法宗旨，就取决于税收执法者的素质。由于社会关系复杂多变的客观性，税法总会在某些方面具有一定的滞后性和僵硬性。作为税收立法者，为了使税法在调整征纳关系时具有较大的适应性，便有意采用一些模糊性条款，让实际执法者能够根据具体情况处置。比如现行《征管法》中关于偷税的罚款处理1—5倍的规定就属此类。而且，作为税收执法者，不可避免地具有一定的自由裁量权，能否恰当地运用好这一权力，也取决于税收执法者的素质。因此，古今中外的税收立法者，因为考虑到现实征税情况的复杂性，往往会为了更好地体现税法的公正合理性，对征收多少、处罚轻重等都规定了一定的幅度，以使税收执法者在此幅度内具有自由裁量的权力。但是，从另一方面看，如果税收执法者素质低下，这一权力往往会被滥用，出现处罚畸轻畸重、征收显失公平等负面现象。同时，由于税收执法者具有一定的证据采信方面的自由心证权，能否恰当地运用好这一权力，也取决于税收执法者的素质。“以事实为根据，以法律为准绳”也是税收执法的基本原则。但由于有关逃避纳税义务的事实需要经过税收执法者认定才可转化为事实，因此，在偷税事实的认定过程中，税收执法者的主观能动性(内心确信)是不可避免的。如果税收执法者的素质低下，就会出现相反的情况。同样，由于在正常的社会里，道德是守法的基础，道德水准的高低与守法的自觉性成正比。大多数人对税法的认同和信仰是税法存在的基础，外在的税法规范只有转化为大多数纳税人的内心自觉才会使税法落到实处。近年来出现的税收执法违法、逃避纳税义务者愈来愈多的现象，正是由于税法没有转化为大多数税务执法者和纳税人的内心自觉的结果。从权利是现代法治的核心价值观念之一而言，税务执法者和纳税人的法定权利最终能否兑现为现实权利，在一定程度上取决于税务执法者和纳税人的自觉自愿意识。从义务也是现代法治的核心价值观之一而言，道德素质高的执法者会自觉自愿地履行义务，而道德素质低的人宁愿受税法的处罚也不去履行义务。

另一方面，从法治是实现道德的法律保障而言，“依法治税”是建立、维护、实现社会主义“税德”的法律保障。就是说，从维护和保障税收活动的秩序，以及社会稳定而言，“税德”、税法有着同样重要的职能和作用。它们是相互联系、相互补充，缺一不可的。

其次，正确把握“以德治税”之“德”的时代内涵。“以德治国”还是“依法治国”之争早已有之。但关键是应当以怎样的德、法治国，具体到税收领域，就是应当以怎样的“税德”和税法治税。显然，如果所依之“税德”与税法是恶劣的为极少数人服务的，是不公正、不科学、不符合人性、不符合道义的“税德”，那么，这种税法与“税德”不仅不能达到治税的目的，反而会偏离治税的正常轨道。就是说，必须是科学的，符合广大纳税人利益的，顺应历史发展潮流的“税德”与税法。早在1986年，《中共中央关于社会主义精神文明建设指导方针的决议》中就提出了这种科学的道德与法的规范，即以无私利他作为最高的道德原则，鼓励一切社会先进分子向道德的至善峰峦努力；以为己利他作为基本的道德规范，引导大家通过诚实的劳动去争取个人的幸福生活；以纯粹为己作为最低的道德原则，允许不损人的行为存在，并强调指出，社会主义社会一致反对的是损人利己的行为。具体到“税德”，也必须讲究层次性，为不同觉悟层次的税务公务员和纳税人提供相应的规范要求。有人可能会问，税法是经过人民代表大会通过的，还有什么值得怀疑的，只要照办就行了。其实，任何时代任何国家的税法都是历史的产物、时代的产儿，不可能是十全十美的，需要不停地修正和完善。众所周知，基于计划经济体制而建立的税收法规体系已被1994年新税制改革的法规体系代替。但是，从发展的眼光看，新税制法规体系同样需要不停地修改和完善，以便适应中国社会整体发展战略目标——“第二个大局”——西部大开发的需要，以及世界经济全球化、文化多元化、政治多极化的时代潮流，否则，不可能体现时代精神。

就是说，“税德”必须符合时代的发展潮流，必须从广大税务公务员和纳税人(实在的、潜在的)的行为心理实际出发，并结合“税德”的社会目的。必须坚持先进性与广泛性要求相结合，坚持继承和发扬优良传统，并积极吸收外来的优秀文化成果，正确处理和认识各种利益关系，根据税收和社会形势发展的要求，从税收的实际出发，把税收基本道德融于有关税收法律法规和各项改革中，融于税收各项管理中，不断推动优良“税德”体系的形成与完善。具体到税务职业道德，就是要用先进的而不是陈腐落后的、积极的而不是消极的道德去教育广大税务公务员，要在税务公务员队伍中塑造一种具有平等、民主，富于独立开拓与竞争精神、创新意识的新型人格，坚决摒弃封建的官本位意识与人身依附关系，树立以纳税人为中心的新型的征纳关系。就是要从广大税务公务员行为心理规律实际出发，根据大家的觉悟层次不同，确立不同级次的“税德”培养目标，引导各个思想觉悟层次的公务员逐步向着更科学更理想的“税德”目标迈进，真正用好人民赋予的税收执法权。当前税收领域最需要摈弃的是“官比民强”的封建意识，坚决杜绝“吃、拿、卡、要、报”等一切损害纳税人利益的不道德和违法行为。可以说，“以德治税”，首先是“以德治队”，只有“带好队”，才能“收好税”。

对纳税人而言，就是要在全社会开展以“依法纳税光荣，逃避纳税义务可耻”为中心的税收公德教育，使优良“税德”深入人心，并化为广大纳税人的自觉纳税行动。既要加强对纳税人的纳税义务教育，也要加强对纳税人的权利纳税教育，通过纳税人与税务执法者“税德”素质的共同提高，建立起新型的征纳关系，构建公平文明的纳税环境，为税收职能的充分发挥提供有力的保证。具体说，要不断提高广大纳税人的“税德”认识，深化对税收义务的理解，明白税收取之于民、用之于民的道理；要不断陶冶“税德”感情，培养依法纳税的情感，并且克服履行纳税义务时遇到的各种困难，锤炼纳税意志，依法照实、按时纳税。

再次，落实“以德治税”理念需要科学的运行机制。从宏观角度而言，一是必须构建一个使遵守“税德”者能够如愿获得物质利益的运行机制。对税务公务员而言，遵守税务职业道德就可以获得相应的报酬和奖金以及进步机会。相反，就会失去岗位，丧失从业的机会，使个人和家庭生活受到影响。对纳税人而言，只要遵守“税德”，依法纳税，就可发财致富，生意红火兴旺；相反，就有可能付出巨大代价，或者关门倒闭。这是因为，只有这样的机制可以保证税务执法者和纳税人的物质需求能够得到及时满足，从而产生更高的精神需求——做一个遵守道德之人的道德愿望，从而愿意遵守“税德”。关于物质财富与品德之间的关系，古人论述颇多。《管子》说：“仓廪实而知礼节，衣食足则知荣辱。”墨子也说：“故时年岁善，则民仁且良；时年岁凶，则民吝且恶。”连最崇尚法治的韩非也说：“饥岁之春，幼弟不让；穰岁之秋，疏客必食；非疏骨肉爱过客也，多少之实异也。”物质财富总量增加了，人的品德水平也不是完全在提高。这是因为，人们物质需求的满足感还取决于人的欲望的相对大小与强弱。就是说，还必须相对公平地分配社会财富。税务公务人员之间如此，纳税人之间也如此，同样存在一个待遇相对公平、纳税相对公平问题，二是必须构建一个清正廉洁的运行机制。道理很简单，只有这样的机制可以保证守德者能过上幸福的生活。尽管人们，不论是税务公务人员还是纳税人，最初不是以“税德”美德作为行为的目的，只是把“税德”美德作为利己的手段，但由于有一个使有德者能够过上幸福生活的机制，因而他会逐渐以“税德”美德作为行为目的。这个道理爱尔维修说得最直接。他说：“如果没有爱美德的利益，就绝没有美德。”就是说，如果遵守“税德”者不能得到幸福的回报，人们追求“税德”美德就会失去原动力。而要保证德、福一致，就必须借助清正廉洁的运行机制。因此，必须切实加强廉政建设，从根本上铲除腐败的土壤，这是保证德、福一致的基本手段，三是必须构建一个有助于优良“税德”体系形成的运行机制。这种优良“税德”体系是这样的，它从广大纳税人及税务公务员的行为心理客观规律出发，符合当代中国社会发展对“税德”的时代需求和人类文明发展的大潮。这样的“税德”体系是大家易于接受，也容易经过努力做到的，对税收秩序的稳定是有益的，而且，给大家的压抑和损害也最小，会激发一个人追求“税德”美德的需要，提升品德水平。相反，如果这种“税德”仅是从统治者或某一阶层的利益出发而制定的，那便会压抑和损害大家的人格与快乐，从而减少做一个遵守“税德”的人的道德愿望。可见，“税德”的优劣关键取决于它是否符合广大纳税人和税务公务员的行为心理规律，是否符合“税德”的目的。

第四，必须构建一个能大力促进税务公务员和广大纳税人提高科学文化水平的运行机制。这是因为科教文化水平的高低直接关系着人们“税德”水平的高低。它是税务公务员和纳税人品德形成的重要因素。

从微观角度而言，就是要构建一个“以德治税”的微观机制。一是必须加强“税德”教育机制建设，将优良、科学的“税德”规范转化为税务公务员和纳税人的内在品德，从而使广大税务公务员和纳税人自觉遵守“税德”规范。一般须通过言教、奖惩、身教、榜样四种方法去实现。二是必须加强“税德”修养建设。通过加强“税德”修养机制建设，使广大税务公务人员和纳税人自觉将“税德”规范转化为个人的内在品德，从而遵守“税德”规范。

总之，“以德治税”是一项十分复杂的系统工程，牵扯的面十分广泛，困难很多，必须坚持原则，明确目标，理清思路，循序渐进，分步实施。同时，必须与“依法治税”紧密结合，借力发力，共同发挥作用，完成治税的职能和目标。

2002.09.12