完善事务所质量控制机制，提高注册会计师专业水平与收入水平

三、完善事务所质量控制机制，提高注册会计师专业水平与收入水平

依照我们对审计质量的理解，会计师事务所审计质量与注册会计师审计质量基本上是等同的。这就要求会计师事务所对全体注册会计师和相关人员在审计过程中进行全面质量控制。发挥市场的基础性作用，加强法治，强化道德教育等措施都是以外部手段约束注册会计师行为而进行的。就像上市公司的治理结构和内部控制对企业管理层的约束一样，会计师事务所自身的治理结构也是影响审计质量的重要方面。注册会计师在会计师事务所内部的行为也是经济人行为，激励和约束机制同样起着重大的作用。此外，我们前面研究的都是与注册会计师独立性相关的问题，实际上注册会计师专业水平和业务能力（特别是审计判断能力）也是影响审计质量的不可忽视的重要因素。从根本上说，审计质量控制符合会计师事务所、注册会计师、投资者及其他审计市场相关者的共同利益。但在我国，在这些涉及事务所内部治理、质量控制、风险管理、注册会计师专业能力提高等方面均存在不足之处。

现代控制论认为，控制是指在各种耦合运行的系统中，通过采取一定的手段，保持系统状态平衡或不超出标准范围，实现系统行为的预期目的。对耦合运行的系统进行控制，表现为两个基本方面：①决定系统状态变化的轨道，即确定控制目标和达到目标的途径；②通过不断调节活动，使系统运行保持在所规定的轨迹上（颜光华，1994）。独立审计的目的在于揭示被审单位包括资产负债表、利润表和现金流量表在内的财务报告是否客观、公正、一贯地反映了被审单位的财务状况、经营成果和财务变动状况，审计主要是通过审查被审计单位所编制的会计报表是否遵循以及在何种程度上遵循公认会计准则的规定来达到这一目的。审计质量是审计产品质量和审计工作质量的综合。尽管从外部信息使用者的目的性来看，审计产品质量比审计工作质量更为重要，但从提高审计服务的质量控制的角度来看，要保证审计产品的质量，就必须控制审计工作质量（常勋、黄京菁，2004）。注册会计师在审计过程中是否勤勉工作，是否独立、准确地发表审计意见，不仅受到会计师事务所制度以外的制度和环境的制约，也受到会计师事务所审计质量控制机制的影响。

我国财政部发布的由中国注册会计师协会制定的《中国注册会计师质量控制准则》是对会计师事务所质量控制的基本要求和制度约束。它把会计师事务所审计质量控制分为两个层次，即从事务所层次和审计项目层次分别制定控制的政策程序。事务所层次的全面质量控制政策包括七个方面：职业道德要求、专业胜任能力、工作委派、督导、咨询、业务承接、监控；审计项目层次的质量控制主要内容有两项：一是负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策与程序中适用于审计项目的质量控制程序；二是督导人员应当合理确定对助理人员进行指导、监督与复核的方式程序，并有效实施指导、监督与复核。这两个层次有机联系，共同构成会计师事务所的质量控制体系。我们认为，这种控制的实质在于对注册会计师独立性和机会主义行为的控制，以及对注册会计师执业水平的控制。目标在于保障注册会计师的行为稳定在独立、客观、公正、准确的轨道上，既有利于促进个人的利益，又有利于事务所的发展。

会计师事务所审计质量的有效控制不仅仅是对审计产品的生产流程的形式上的管理控制，更重要的是会计师事务所的内部治理和审计能力建设。审计报告的质量不仅体现会计师事务所整体的利益，它也是注册会计师个人行为的结果。随着社会对审计需求的增加和出于提高审计效率的考虑，审计人员开始采用抽查法进行审计，然后又采用制度导向审计，直至现在开始的风险导向审计。这些方法的采用无疑提高了审计效率，但同时也存在明显的缺陷，需要审计人员进行更多的职业判断。一个失败的审计案例，除了作为整体的会计师事务所的机会主义行为导致的外，也可能是注册会计师对事务所的机会主义行为或职业判断失误的结果。而对于后两者，强调事务所内部的激励约束机制和审计能力建设就显得十分必要，我们甚至认为这是最重要的一方面。而在这方面，我国目前许多会计师事务所中存在重大隐患，需要采取适当的措施予以改进（郭道扬、吴联生，2004）。

（1）会计师事务所组织体制不合理

有限责任合伙制是20世纪90年代后国际上会计师事务所的主流组织形式。在有限责任合伙制的事务所中，对合伙人执业违规或失误造成的损失，由直接违规或失误的合伙人承担无限责任，其他合伙人只承担有限责任。即非责任人承担有限责任，责任人承担无限责任；事务所承担有限责任，签字注册会计师承担无限责任。这种组织形式结合了无限责任合伙制和有限责任制两种形式的事务所的长处，让合伙人个人和会计师事务所整体均承担责任和风险；另外，它又克服了二者的缺点：事务所责任承担过大和对合伙人的约束不够。可是，我国目前大多数的会计师事务所仍采用的是有限责任制，所谓合伙人实际上就是拥有一定数量股份的董事。这种组织形式的事务所事实上形成了对合伙人约束不强：一有机会作弊捞一把，合伙人就可能不顾事务所整体和其他合伙人的利益铤而走险，特别是在某些会计师事务所中，股份往往随合伙人的业务量的多少而定，那么合伙人为了争夺对事务所控制权或增加股份，就可能不考虑承接业务的风险性，在做业务的过程中可能丧失独立性，一味迁就客户要求，出具不适当的审计意见。同样，这种组织形式与制度基础审计或风险导向审计方式相结合，又必然会加大会计师事务所的审计风险。

目前，我国在相关制度中对会计师事务所的组织形式未作硬性规定。我们认为，改变目前我国会计师事务所组织形式缺陷的方式，就是在《注册会计师法》中作出修改，规定会计师事务所的组织形式为有限责任合伙制，这就有利于我国审计质量的提高，也有利于会计师事务所的发展。

（2）事务所的内部治理机制不合理，普通注册会计师的待遇不高

无论何种形式的会计师事务所，都是经济契约体。而且，事务所是“人合”与“资合”结合，“人合”重于“资合”，以社会公信力为重要无形资产的组织，加上独立审计风险大的特征，它成为具有比一般企业更为复杂的内部治理结构。首先在股权结构上，它应当是比较分散而易于变动的。其次是事务所的所有权与经营权往往是一体。作为事务所所有者的各个合伙人通常都要亲临审计第一线，检查、签发审计报告。但在我国的许多事务所中，有的股权过于集中，事务所的首席合伙人（或主体会计师或董事长）老板气十足，业务主要由他承揽，其余合伙人股份很少，自认为是为老板打工的，许多注册会计师干了多年也没有一点股权，完全是打工。这样，作为老板的首席合伙人，整天忙碌于客户之中，必然忽略对审计质量的管理，出于竞争甚至可能接受风险大的业务。而其余合伙人或非合伙人注册会计师，由于激励不足，也没有提高审计质量的动力。调查显示，我国会计师事务所的股权不易变动，一些所的合伙人为了保住既得利益，很少吸收新的合伙人，这样事务所的“人合”和“资合”结构很难改善。除了极少数作为合伙人的注册会计师外，大部分普通注册会计师的待遇不高，这样就特别难以吸收优秀的人才到会计师事务所中来，阻碍了事务所审计能力和审计质量的提高。随着事务所规模扩大，少数合伙人顾及审计项目质量的难度加大，会计师事务所的风险也必然加大。我国会计师事务所股权和利益结构是脱钩改制时形成的，行政色彩很浓，事务所中个人能力和信誉在其中体现不够，分配的不公平必然导致内部效率下降。我们认为，改善这种状况的办法是取消我国审计市场中的一些特殊资格，如证券期货业务审计资格，认真实施行政许可法，使事务所的权利结构市场化，逐步解决事务所内部治理问题。从外部来讲，政府可以从税收政策上对会计师事务所进行优惠，制定并实施注册会计师行业反不正当竞争（特别是过度竞争）措施。这一方面将突出注册会计师行业的公益性质，提高注册会计师的社会地位；另一方面将减轻会计师事务所的负担，有利于改善其内部治理及提高注册会计师的收入水平，结果是有利于吸收优秀的人才到这一行业中来。

（3）注册会计师的专业水平不高，知识结构不合理

注册会计师行业是一个高风险的行业，能涉足这个行业的注册会计师必须具备能查会审的能力。而要做到这一点，注册会计师需具备的不仅仅是通过注册会计师考试，扎实的会计学、审计学、财务学功底，还必须具备广博的知识、多元化的技能，及较长时间的审计实践经验。审计过程是审计人员不断评估审计风险从而决定审计工作范围、重点与决定采纳何种审计程序和审计方法的过程。在审查、审计判断，以及最后做出审计意见的过程中，注册会计师的水平均能得到体现。在审计风险模型中，固有风险、控制风险、审计失败被发现的风险、处罚风险的因素都在加大，而这些除了审计舞弊外，是注册会计师不能控制的。注册会计师能做的是控制察觉风险，它是由注册会计师的专业水平和知识结构决定的。

在我国上市公司的年报审计中，常常能发现上市公司的财务报表中的数字不平衡之处或表内错误也未被注册会计师察觉的情况。例如，截至1999年3月，以披露的193家上市公司公布的1998年度的财务报表中，竟然有49家的财务报表数据出现了错误，出错率达25%左右（李若山等，2003）。犯这种低级错误及犯错率之广充分表明，我国注册会计师队伍的专业水平建设还有很长的路要走。^[1]一些被审计的上市公司的会计人员通过与注册会计师接触，也反映一些注册会计师“水平并不怎么样”。在实际的审计过程中，一些会计师事务所对某些大型审计项目表现出无可奈何，这样审计过程成了走过场，审计质量根本无法保证。出现这些情况的原因主要是以往我国的注册会计师的门槛过低，会计高等教育中对理论基础、知识结构与操作能力的重视不够。我国以前在十多所高校设立了注册会计师专门化方向，但大多数毕业生都不在该行业就业，效果并不明显。会计师内部培训不够，注册会计师后继教育流于形式，注册会计师行业缺少高学历，高水平的专家型名牌注册会计师。

要提高我国注册会计师的专业水平，改善其知识结构，可以从三个方面进行：一是改革会计高等教育，实行更多课时的案例教学，提供更多的实践机会，不断扩大学生的知识面，提高我国会计、审计专业大学毕业生的专业水平，使他们树立牢固的专业思想。二是切实做好后续教育工作，注重审计方法与技巧的培训，加强职业道德教育。三是提高注册会计师的门槛，注重工作经验、知识面及外语水平。我们相信，新一代的注册会计师必将具备更高的专业能力。

【注释】

[1]我们当然宁可相信这是由于审计程序不到位所致，但这样不注重自己的专业形象势必不利于专业水平的发挥与提高。