权责发生制会计和报告

第2章　权责发生制会计和报告

2.1　引言

会计准则理事会（ASB）根据会计和财务报告的原则，发布了修改后的报表草案。目的是指定一个概念框架。ASB已经指出，如果可能的话，它打算采用国际会计准则委员会（IASC）制定的《编报财务报表的框架》的内容。在本章，当我们谈到财务报表的目标和财务信息的质量特征时，我们将参考ASB的《原则公告》。

本章我们分析以下内容：

·历史成本惯例

·权责发生制会计的概念

·权责发生制会计的机制——调整现金收支

·权责发生制会计中所需的主观判断

1.根据国际会计准则第18号（IAS 18）调整现金收入

2.根据英国会计实务调整现金收入

3.根据配比原则调整现金支出

·需要一份收入确认准则

·权责发生制会计的机制——资产负债表

·将财务状况表重新设计为资产负债表

·固定资产耗费的会计处理

·现金流与权责发生制会计数据的调节

2.1.1财务报表的目标

ASB认为财务报表的目标是提供关于企业财务状况、财务业绩和财务能力的信息，从而有助于广大使用者制定经济决策⁽¹⁾。

决策的共同信息需求

ASB承认所有使用者的全部信息需求不能由财务报表来满足，但它认为有些需求对所有使用者来说是共同的：尤其是他们对企业整体的财务状况、财务业绩和财务适应能力感兴趣。这就使哪类使用者是主要目标的问题有了回旋余地。ASB认为，由于投资者提供风险资本，满足其需求的财务报表也将满足其他使用者的需求⁽²⁾。

财务报表解除受托责任的作用

除了有助于做出经济决策外，财务报表也反映了管理当局受托责任的结果，即管理当局对受托资源的经管责任。ASB认为⁽³⁾使用者评价受托责任是为了能够做出经济决策，例如是否持有或出售某一特定公司的股票，或是否更换管理当局。

决策者需要评价产生现金的能力

ASB认为经济决策也需要评价企业产生现金的能力、时间和不确定性⁽⁴⁾。它相信如果向使用者提供反映某一企业财务状况、财务业绩和现金流量的信息，则使用者能更好地做出评价。

2.1.2评价产生现金能力的财务信息与有关实际现金流的财务信息不同

ASB的方法不同于第1章采用的现金流模式，因为除了现金流量表和财务状况表外，它还将利润包括在其业绩的定义中。ASB认为，需要利润信息来估计企业未来可能控制的经济资源的变化。这有助于预测企业从其现有资源的基础上产生现金流的能力⁽⁵⁾。

2.1.3向外部使用者公开财务报表的组成

ASB建议公司向外部使用者公开的财务报表应包括四张主要报表：

·损益表；

·全部已确认利得和损失表；

·资产负债表；

·现金流量表⁽⁶⁾。

在本章中，我们考虑编制损益表和资产负债表的两个惯例：历史成本惯例和权责发生制会计概念。

2.2　历史成本惯例

历史成本惯例恰当地计量了被收回或替换的经济资源。

在历史成本惯例下，交易以其发生时记录的英镑金额予以报告。根据此惯例编制的财务报表为合理地确定和预测代理协议的结果提供了基础，因为数据相对比较客观⁽⁷⁾。

企业涉及的各方（如贷款人等）由此将会知道所有财务报表中提供的数字都具有客观性，而不受董事会主观判断的操纵。典型的例子发生在贷款人提供贷款时附加了一项契约，规定企业不能超过某一特定的资产负债水平。

在实务中，损益表中的收入和费用以发票中的英镑金额予以反映。这个金额是客观和可验证的。因此，历史成本惯例有利于受托责任目标，而通货膨胀调整数字可能更适合决策有用性。

2.3　权责发生制会计概念

权责发生制概念决定了何时应确认与第三方发生的交易，尤其是确定了交易应计入财务报表的会计期间⁽⁸⁾。根据这个概念，从顾客处收取的现金和向债权人支付的款项分别被收入和费用所取代。

考虑会计期间已发生但期末尚未转化为现金收入或现金支出的企业交易活动，通过调整已实现的经营现金流可以得出收入和费用。

2.3.1权责发生制会计比现金流动制会计能更好地衡量产生现金的能力

在美国，会计职业界普遍支持财务会计准则委员会（FASB）提出的观点，认为权责发生制会计比只限于现金收支财务方面的信息能更好地衡量企业产生有利现金流的当前和持续能力⁽⁹⁾。

1989年国际会计准则委员会（IASC）支持了FASB的观点，它认为根据权责发生制编制的财务报表不仅向使用者反映了涉及现金收支的过去交易，而且也反映了未来支付现金的义务和代表未来收取现金的资源。它认为这些报表提供了制定经济决策最为有用的有关过去交易和其他事项的信息⁽¹⁰⁾。

在简要分析了为什么权责发生制会计比现金流动制会计更有用之后，我们将根据权责发生制会计惯例对财务报表的编制进行简要修正。

2.4　权责发生制会计的机制——调整现金收支

我们采用表1.7列示的现金流。表2.1和2.2列出了本例的收入和费用的推导。我们假设企业记录不完整，以至于通过记录未付款的发票并与现金收款相加可得出收入。很明显，如果没有充分控制发票，则不能保证22500英镑的数字是正确的。这是一个相对简单的机械过程。不确定的不是如何调整现金流数字，而是何时调整它们。这种决策需要管理人员做出主观判断。我们现在简要地看看这种判断的性质。

表2.1　收入的推导

表2.2　费用的推导

2.5　权责发生制会计中需要的主观判断1——根据IAS 18调整现金收入

在表2.1中，我们假设将未付款发票与现金收款简单相加就可得出收入。但在实务中，这受到交易所含商业事实的影响。例如，如果公司是一家牛奶生产商，其将牛奶产量作为收入报告的时点将受供应合同存在的影响。如果存在与购买人签订的合同，则收入可在生产后立即予以确认。

为保证财务报表具有可比性，IASC⁽¹¹⁾在IAS 18“收入”中设立了收入确认的标准，以试图确定业绩何时才足以保证计入当期的收入。它指出：

在涉及商品销售的交易中，满足以下条件时应确认收入：

（a）商品的卖方已将所有权的主要风险和报酬转移给了买方，因为所有的重要行为已经完成，而且卖方没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

（b）不存在关于下列情况的重大不确定性：

（i）销售商品取得的对价；

（ii）生产或购买商品所发生的或将要发生的相关成本；

（iii）商品被退回的范围。

此标准的意图很简单，但在应用上存在困难。例如，在销售循环的哪个确切点上不存在重大不确定性。企业必须决定支持收入可予确认假设的关键事项。

为有助于做出这些决定，准则在附录中提供了许多例子。表2.3给出了关键事项的例子，但你应该参考准则本身以得到进一步的信息。有趣的是，我们注意到在世界上其他国家登记注册的公司比英国公司更明确。以下摘自Hwa Kay Thai Holding有限公司的报表，这是一家在百慕大（Bermuda）设立并在香港股票交易所（Hong Kong Stock Exchange）上市的公司。

集团当年的收入按以下基础确认：

投资取得的股利收益在股东有权收取款项时确认。

商品销售收入在发出商品同时转移所有权时确认。

餐厅营业收益在卖出食品和饮料同时提供服务时确认。

不动产管理收益、基础设施收益和其他咨询费收益在提供服务时确认。

利息收益随时间而增长，参照未收回的本金和适用的利率。

经营租赁中不动产的租金收益在相应的租赁期内按直线法确认。

表2.3　摘自IAS 18“收入确认”中的关键事项举例

续表

在英国，公司披露计算营业额采取会计政策，例如，John Laing公众公司是一家从事建造并销售房屋、开发不动产和投资基础设施的集团，在其2000年的年报中做出了以下说明：

营业额包括建造活动在建工程的价值、建造管理中收取的费用、铁轨活动提供服务中产生的收益、租金收益和除了集团内部交易外的已开票销售。就私房销售而言，销售收入在法定完工日确认，而对其他不动产开发来说，销售收入在换取了无条件合同时确认。

2.6　权责发生制会计中需要的主观判断2——根据英国会计实务调整现金收入

ASB与IASC的做法不同，因为它没有制定与收入确认有关的准则。相反，会计人员根据已建立的实务，在销售过程中的四个时点确认收入。概述如下：

2.6.1产品完工时

就牛奶生产商来说，受某些限制性条款的限制——存在一个稳定的牛奶市场；价格可确定且稳定；不会发生尚未付清的市场成本，收入可能在产品完工时确认。

2.6.2发出时

就家具批发商来说，在家具已向零售商发出时，就已经消除了最大的不确定性。尚存的不确定性就是零售商可能违约或由于低于标准规格而退回家具。不付款或退货的风险通常可以根据经验合理地予以估计。

2.6.3发出后收到付款前

某一电视批发商可能留给零售商一个约定的期限，比如说30天对商品进行检查，如果不满意可以退货。收入确认可能推迟至该期限末；或者，经验可能表明在30天到期前确认收入是合理的。

2.6.4付款后

在技术性设备（例如录像机）的销售中，可能允许零售商有一个保修期，比如说一年。在这种情况下，可以确认收入，但要计提一项准备以应付在保修期间可能发生的估计未来成本。历史可能再次指明某一合理的准备水平。

从中我们可以看到，尽管一般原则非常清楚，但需要根据每笔业务自身的特点对其进行评价，以查明在资产负债表日是否存在重大不确定性。

2.7　权责发生制会计中需要的主观判断3——根据配比原则调整现金支出

我们已经看出企业需要决定何时确认收入，何时将某一项目作为费用计入损益表。这种决定是以配比原则的运用为基础的。

配比原则意味着财务报表必须包含与报告收入的成就有关的成本。这些成本包括内部转移，以保证企业持有资产的减少与收入同时予以记录⁽¹²⁾。

费用可能高于也可能低于支付的现金。例如，在诺曼的例子中，37000英镑是已开票未付款的材料；900英镑是已开票未付款的劳务；3125英镑是预付6月份后半年的租金。因此，现金流信息需要进行调整，如表2.4所示。

表2.4　截至20×1年6月30日半年的损益表

2.8　需要一份收入确认的准则

ASB已经认识到继续没有一份财务报告准则的现状是不能令人满意的，在2001年7月，ASB发布了一份关于收入确认的讨论稿。

同一部门的单个公司⁽¹³⁾目前可能有不同的会计政策，许多公司选择一般类型的营业额政策，并且其收益确认的时间差异很大。这直接影响到了净利润，并为公司（尤其是在衰退和利润预警期间）“操纵”盈余提供了一个机会。

为了保证同一部门所有的公司都遵循统一的实务，就需要具体行业的指南⁽¹⁴⁾。遵循“原则公告”提出的实务，ASB正试图建立一个能用来一致地解决不同情况下出现的收入问题的框架，而且其讨论稿根据第一个原则检查收入的确认和计量。收入是投资者用来评估公司当前利润并预测未来发展的关键指标之一。这可能对高级管理人员具有吸引力，他们可能正在完成销售目标的压力下，通过采用将未来收入计入本期的收入确认政策来增加营业额数字，例如，在某一会计期末向客户开出发票，而在下一会计期间仍未发出商品或发出的商品可能具有退货权，或者通过采用欺诈性实务增加营业额，例如开出虚假发票同时虚增营业额和应收账款。

2.8.1为什么收入确认如此重要？

收入对利润有一个乘数效应，例如，如果企业的营业额为100000英镑，利润为5000英镑，营业额增长1%（1000英镑），则其对利润的影响是增长20%。

2.8.2澄清收入确认的政策

确认问题存在一个普遍的认识。例如，美国和IASB将其研究合并成一个联合项目，为IAS 18提供一份修订稿。而在英国，ASB已经发布了一份对财务报告准则第5号（FRS 5）“报告交易实质”应用指南的征求意见稿，在涉及具有退货权销售的正确处理等内容的IAS 18的替换准则出台之前，作为一个临时措施。ASB采取这个措施是因为他们认为⁽¹⁵⁾，从最近英国市场上可疑实务的报告中可以很明显地看出，他们不应再继续等待澄清收入确认的原则。

2.8.3限制欺诈性实务

董事会的责任是采用降低风险的程序，审计人员的责任是执行测试以鉴定这些实务。

2.9　权责发生制会计的机制——资产负债表

表1.12列示的资产负债表或财务状况表必须随现金流动制变为权责发生制而进行修改。表中必须包括交易中已经产生但尚未转换为现金的金额，以及已经收到或支付但与后续期间有关的金额。表2.5列示了调整后的财务状况表。

表2.5　根据权责发生制调整的财务状况表

2.10　将财务状况表重新设计为资产负债表

“未转换为现金或与后续期间有关的活动净额”项目是应收/应付账款净额。如果我们希望将财务状况表重新设计为通常的资产负债表格式，其中的报表项目被分为资产或负债。ASB在其“原则公告”中将资产和负债定义为：

1.具有以下特征的项目是资产：

由过去的交易或事项形成，并由某一主体所控制的对未来经济利益的权利或其他使用权。

2.具有以下特征的项目是负债：

由过去的交易或事项形成，转移经济利益的义务⁽¹⁶⁾。

表2.6中列示的重新设计后的资产负债表与这些定义相一致。需要注意的是，计算资产负债表中期初期末净资产的差额所产生的3375英镑数额与计算收益表中的余额所产生的数额相同。如果两种方法得出的数额相同，则我们说资产负债表和收益表相互勾稽（articulate）。收益表为净资产之间的差额提供了详细的解释，数额相同是因为两张报表运用了相同的概念。

表2.6　6月30日的资产负债表

2.11　固定资产耗费的会计处理

编制收益表和资产负债表都使用与企业外部第三方发生交易所产生的可验证数据。然而，为了确定企业取得其收入所耗费的全部经济资源，也有必要考虑收入产生期间固定资产的使用。

在诺曼的例子中，固定资产是租赁。耗费的程度由管理当局判断决定。它受审慎性原则（调整了配比原则）的影响。审慎性原则决定了已纳入会计系统中的交易应在损益表中确认的程度⁽¹⁷⁾。

2.11.1权责发生制会计中固定资产的处理

在运用配比原则时，有必要估计有多少初始支出应被认为是收益性支出，即用于取得会计期间的收入。FRS 15通过定义折旧和说明分配的责任，从而有助于做出这种估计，其对折旧的规定如下：

折旧是对当期已消耗的有形固定资产所含经济利益的成本或重估金额的计量。消耗包括有形固定资产经济使用寿命中的磨损、耗用或其他减少，无论是因为使用、时间的流逝所导致，还是因为技术或该资产提供的商品或服务的需求发生变化而使其逐渐过时所导致⁽¹⁸⁾。

FRS进一步规定，有形资产的应计折旧额应在其经济使用寿命内系统地分摊。折旧方法应尽可能公允地反映主体消耗该资产经济利益的方式。各期折旧费在损益表中应确认为一项费用，除非折旧费允许计入另一项资产的账面价值⁽¹⁹⁾。

关于折旧方法，FRS 15规定，可以采用多种方法对有形固定资产的应计折旧额在其经济使用寿命内进行系统分摊，而且选用的方法应使得整个资产经济使用寿命内产生折旧费，而不是在其经济使用寿命结束时或资产价值下跌时产生折旧费⁽²⁰⁾。

这似乎是一项相当复杂的规定。因此，当我们看到像BP Amoco这样的跨国公司的财务报表，却发现每年根据直线法简单地提供了同等金额的有形资产（除矿产品外）的折旧，计算是为了分期等额冲销成本时，就会感觉很吃惊。这种处理在FRS 15中得到了承认，准则认为如果一项资产经济利益的消耗方式是不确定的，则通常采用直线法折旧⁽²¹⁾。原因是在权责发生制会计中，收益表中冲减的折旧是对已消耗经济利益金额的计量，而不是对可变现价值下跌的计量。在估计已消耗服务潜能的金额时，企业应遵循持续经营概念。

2.11.2持续经营概念

持续经营概念假设企业在可预见的将来继续经营。该假设允许报表余额根据折余成本而不是可变现净值⁽²²⁾予以报告，从而对审慎性概念提出了限制。

采用服务潜能的损失而不是可变现价值的变动更具相关性，因为企业不打算终止营业，也不打算在会计期末出售固定资产。

在我们的诺曼例子中，就租赁而言，程序是假设已消耗的经济资源可以通过随时间流逝而产生的摊销来计量。报表涵盖的时间是半年：这意味着租赁的1/10在半年内已经消耗。因此，8000英镑在至6月30日的半年内作为收益性支出处理。

这种额外的收益性支出减少了收益表中的收益和资产负债表中的资产数字。影响结果计入了表2.7和表2.8的两张报表中。如表2.8所示，资产负债表中的资产数额和收益数字也受固定资产耗费部分的影响。

表2.7　截至6月30日止半年的收益表

续表

表2.8　6月30日的资产负债表

目前的会计实务运用相同的概念来确定收益表和资产负债表中的记录。收益表中冲减的8000英镑的摊销与资产负债表中固定资产扣除的金额相同。因此，两张报表相互勾稽：收益表解释了净资产减少4625英镑的原因。

扣减折旧费后得出的收益数字如何对管理当局的决策有用？

4625英镑的损失表明，任何金额的分配都将进一步耗空由诺曼先生在设立企业时投入公司的50000英镑的财务资本。这被称为“资本保全”。已采用的特定资本保全概念是财务资本保全概念。

2.11.3财务资本保全概念

财务资本保全概念只在原始货币投资得到保全之后才确认利润。这就意味着只要代表初始货币投资的资产成本通过折旧费从利润中得到补偿，初始货币投资就得到了保全⁽²³⁾。

这个概念在IASC“编报财务报表的框架”中采用了略微不同的术语进行描述：

只有在扣除了本期对所有者的分配和所有者的投入之后，期末净资产的财务（或货币）金额大于期初净资产的财务（或货币）金额时，才算赚取了一项利润。财务资本保全既可以用名义货币单位计量（如本章我们所做的那样），也可以用固定购买力单位计量（如第4章我们将要做的那样）⁽²⁴⁾。

2.11.4权责发生制会计观点的小结

在评价未来收益金额所代表的预期未来现金流的金额、时间和不确定性时，利润（亏损）被认为是一个向导。IASC、FASB和ASB明确指出，权责发生制会计概念在预测未来现金流时比现金流动制会计更有用。

学术研究提出了不同的观点。1986年在美国进行的研究表明，FASB的观点与其发现的事实不符，研究指出现金流信息能更好地预测未来经营现金流⁽²⁵⁾；然而，英国从事的研究表明，采用历史成本惯例的权责发生制会计是“一个比现金流计量更与决策制定相关的基础”⁽²⁶⁾。

2.12　现金流与权责发生制会计数据的调节

会计职业界试图向财务报表使用者提供两类数据带来的好处，要求同时编制现金流量表和根据权责发生制编制收益表和资产负债表。

从按权责发生制编制的收益表（参见表2.7）中，投资者可以得到企业产生有利现金流的现有能力的指示；从按权责发生制编制的资产负债表（参见表2.8）中，投资者可以得到企业产生有利现金流的持续能力的指示；从现金流量表（参见表2.9）中，投资者可以调节收益数字与现金净额的变动。

表2.9　收益数字与现金净额的调节

续表

表2.9将第1章以现金流动制为基础提供的信息与以权责发生制为基础提供的信息进行了调节。如表2.10所示，它可以被扩展以更清楚地提供信息。这里我们使用了表1.9和表1.12提供的信息，但它是不同于收益表和资产负债表的第三张报表。

表2.10　未转换为现金的现金流量表净额

2.12.1公开的现金流量表

FRS　1“现金流量表”⁽²⁷⁾列举了对现金流量进行分类的标准标题。它们是：

·经营活动产生的现金流入或流出；

·投资和金融服务的报酬；

·税款；

·资本性支出和金融投资；

·购买和处置；

·支付的权益性股利；

·流动资源的管理；

·筹资。

为了遵循FRS 1，表2.10中的现金流将按表2.11列示。此处提及的FRS 1只是为了说明现金流量可以被调节为权责发生制会计数据。第24章会进一步对FRS 1进行讨论。

表2.11　根据FRS 1“现金流量表”编制现金流量表

复习思考题

1.“公司报告”指出了七类使用者集团：投资者、债权人、业务关系人、代表这些人的分析师、政府、员工和公众。（a）解释他们对公司业绩和财务状况存在的假定利益关系；（b）如果这七类集团各自只能收到一份报表，讨论一下第1章和第2章例示的哪份财务报表对他们最有用？

2.“权责发生制会计优于现金流动制会计，因为其信息对财务报表的所有使用者更具相关性”。请讨论。

3.“现金流动制会计和权责发生制会计信息都被某一潜在股东所需要”。请讨论。

4.“根据权责发生制会计概念编制的损益表和资产负债表中所包含的信息是有事实依据的和客观的”。请讨论。

5.“权责发生制会计中采用的资产计量基础可能导致在资产到期需要重置时企业出现财务困难”。请讨论。

6.“在英国，编制财务报表的会计人员不需要IAS 18‘收入’这样的准则”⁽²⁸⁾。请讨论。

7.解释收入确认原则，并讨论可以选用的处理方法对公司报告结果的影响。

8.“我们所需要的是一个前后一致的体系，例如在西非的发展，它开始是具有简单现金会计的小型企业，然后允许主体分阶段沿着会计阶梯向上至基本权责发生制，最后当它变大时，则完全遵循国际会计准则”⁽²⁹⁾。讨论实施这样一个体系所需的步骤和可能出现的问题。

练习题

本书末附录中提供了带有星号（＊）练习题的简要答案。

＊问题1

简·帕克打算在20×1年1月1日成立一家新企业。她估计最初半年的业务情况如下：

（1）20×1年1月1日，她将150000英镑投入公司。

（2）20×1年1月1日，她购买机器设备（30000英镑）、摩托车（24000英镑）、房屋（75000英镑），并立即付款。

（3）所有的购货都可以赊账。1月1日她买入30000英镑的商品并在2月份付款。其他购货包括：1月份其余的48000英镑；2月份、3月份、4月份、5月份和6月份每月各60000英镑。除了1月份30000英镑的购货款外，其他的购货款都在购买后两个月支付，如三月份支付48000英镑。

（4）1月份的销售（全部是赊销）为60000英镑，此后各月都为75000英镑；债务人在购买后3个月支付货款，如60000英镑在4月份收回。

（5）20×1年6月30日的商品为30000英镑。

（6）每月的工资和薪金为2250英镑，各月末的最后一天支付。

（7）每月的管理费用为750英镑，在发生的下月支付。

（8）20×1年6月1日，她新投入资本75000英镑，立即存入企业的银行账户。

（9）20×1年全年的保险费26400英镑将在20×1年6月30日用支票支付。

（10）利息支付如下：至20×1年3月31日三个月的利息在20×1年2月28日用支票支付；至20×2年3月31日12个月的利息在20×1年7月31日用支票支付。每年的利息为8000英镑。

（11）她每月用支票提款1500英镑。

（12）所有的收款和付款都使用支票。

（13）摩托车每年计提20%的折旧，机器设备每年10%，采用直线法折旧。

（14）银行经理通知她，第一年准备为她提供30000英镑的透支便利。

要求：

（a）编制从1月至6月各月的现金预算（为公司），并清楚显示各月末的银行存款余额。

（b）编制交易计划和最初半年交易的损益表，以及20×1年6月30日的资产负债表。

（c）向简·帕克建议可以采取的其他行动方案，以弥补超过协定透支限额的现金赤字。

＊问题2

诺曼先生打算在20×8年1月1日成立一家新企业。他当天将投入150000英镑，并做出了如下估计和政策决定：

1.价格50英镑预测销售（单位）如下：

2.50%的销售是现金付款。信用条件是销售下月付款。

3.每单位成本是40英镑，供应商提供1个月的信用。

4.每月末打算持有足以满足下月销售25%的存货。

5.每月支付发生的管理费用8000英镑和工资17000英镑。

6.20×8年1月1日，支付了以下款项：企业房屋5年的租赁权80000英镑，当年的保险费350英镑。

7.销售人员2%的佣金在销售下月支付。

要求：

（a）最初半年各月的购货预算。

（b）最初半年的现金流预测。

（c）最初半年交易的预算损益表和20×8年6月30日的预算资产负债表。

（d）向诺曼先生提供多余现金的投资建议。

问题3

Piano Warehouse有限公司成立于20×7年1月1日，目的是生产钢琴。杰里米·霍姆斯（Jeremy Holmes）是总经理，有20年的钢琴制造经验，并且是该领域内公认的技术专家。他将毕生的储蓄15000英镑投入了公司，他创办公司的决定反映了其完全独立的愿望。

然而，他对公司的承诺代表了相当大的财务赌博。他密切关注公司财务事务的管理，并保证仔细记录所有的交易。

公司至20×7年12月31日一年内的活动如下：

（1）生产了四台钢琴并以总价款8000英镑售出。霍姆斯计算其生产成本如下：

　　 材料：2000英镑

　　人工：2800英镑

　　 管理费用：800英镑

（2）在20×7年12月31日两台钢琴完成了50%，Madrigal Music有限公司已经同意以4500英镑的总价款购买它们，并已支付了商定售价20%的定金。霍姆斯估计其至20×7年12月31日的制造成本如下：

　　 材料：900英镑

　　 人工：800英镑

　　 管理费用：100英镑

（3）改造了两台钢琴并以总价款3000英镑售出。霍姆斯在拍卖中支付了1800英镑购买它们，并再花费了400英镑对其进行改造。这两台钢琴通过租购协议出售，Piano Warehouse公司在交货日收到1000英镑，并在两年内收到两次付款加上未收回金额15%的利息。

在公司第一个会计年度末，杰里米·霍姆斯希望公司至20×7年12月31日的净利润应以最准确的方式予以反映。看上去有几种选择可以解释当年的交易。他很清楚用简单的术语表示，当年的净利润应该通过收入减费用进行计算。就现金销售来说，他不会遇到困难。但已完成50%的钢琴应如何处理？至20×7年12月31日的完工价值是否应计入当年的利润，或其应转入下一年，在完工且钢琴出售时计入利润？至于租购协议下出售的钢琴，利润应纳入1997年还是在取得部分收入的年度内分摊？

要求：

（a）编制截至20×7年12月31日当年的损益表，编制基础应反映传统会计原则。

（b）分析收入确认时间所隐含的问题，通过Piano Warehouse公司案例中的事实说明你的答案。

（c）讨论本案例中与利润决定相关的重大会计惯例，并探讨其在本例中的局限。

（d）向公司建议其他可以增加当年利润的会计处理。

（e）给出管理当局为何希望虚增盈利的三个原因。

（f）给出“积极（aggressive）”盈余管理的三个例子。

（g）给出通过欺诈性会计虚增盈利的三个例子。

问题4

以下与Wiggins集团有关的资料摘自财务报告评审委员会（Financial Reporting Review Panel，FRRP）的网址（www.frrp.org.uk），显示了重新表述后的财务结果。

收入确认

1999年报表包含营业额的会计政策，表述如下：

考虑到集团可以合理地保证销售收入的收款，商业不动产销售在换取合同日确认。

FRRP认为该措词与其他许多公司的用词相似，从其表面看不该反对。在审查该公司1999年报表时，FRRP注意到，根据该政策确认的营业额和利润不能表现为类似的现金流入；事实上，经营现金流为负，应收债务人的金额46000000英镑多于前两年44000000英镑的营业额。因此，FRRP调查了该政策的运用细节。

要求：

参考该网址并讨论收入确认标准对公布结果的重要性。

【注释】

(1)Statement of Principles for Financial Reporting，ASB，1999，para.1.3.

(2)Ibid.，para.1.11.

(3)Ibid.，para.1.14（a）.

(4)Ibid.，para.1.18.

(5)Ibid.，para.1.14（b）.

(6)Ibid.，para.7.3.

(7)M.Page，British Accounting Review，vol.24（1），1992，p.80.

(8)D.Chopping and L.Skerratt，Applying GAAP1997/8，ICAEW，1997，p.7.

(9)Statement of Financial Accounting Concepts No.1，Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises，Financial Accounting Standards Board，1978.

(10)Framework for the Presentation and Preparation of Financial Statements，IASC，1989，para.20.

(11)Revenue，IAS 18，IASC，1993，para.23.

(12)D.Chopping and L.Skerratt，op.cit.，p.9.

(13)‘What do we tell the shareholders？’Accountancy，October 2001，pp.102－103.

(14)‘We need a standard for revenue’，Accountancy，August 2001，p.96.

(15)ASB，Pn 213，27February 2003.

(16)ASB，1999，op.cit.，Chapter 4Principles.

(17)D.Chopping and L.Skerratt，op.cit.，p.10.

(18)FRS 15 Tangible Fixed Assets，ASB，1999，para.2.

(19)Ibid.，para.77.

(20)Ibid.，para.81.

(21)Ibid.，para.81.

(22)D.Chopping and L.Skerratt，op.cit.，p.12.

(23)J.Baillie，Systems of Profit Measurement，Gee ＆Co.，1985，p.37.

(24)Framework for the Presentation and Preparation of Financial Statements，IASC，1989，para.102.

(25)R.M.Bowen，D.Burgstahler and L.A.Daley，‘Evidence on the relationships between earnings and various measures of cash flow’，Accounting Review，October 1986，pp.713－725.

(26)J.I.G.Board and J.F.S.Day，‘The information content of cash flow figures’，Accounting and Business Research，Winter 1989，pp.3－11.

(27)Cash Flow Statements，ASB 1991Revised 1996.

(28)D.Chopping and L.Skerratt，op.cit.，p.55.

(29)P.Walton，‘UN research into the accounting needs of SMEs’，Accounting ＆Business，February 2000，pp.34－35.