环境会计报告

四、环境会计报告

对企业等单位环境保护活动的核算所形成的相关信息，广义的环境会计应当随同广义的环境会计报告定期披露，从而使包括政府、社会公众等利益相关者能够了解企业在生产经营中如何面对和解决环境问题。因此，完整的环境会计报告是一份表达企业特定时期的环境保护方针、环境保护目标、具体环境保护措施和环境保护结果的书面报告。广义的环境会计报告的具体表现形式是在传统会计报告基础上，增加反映企业在生产经营活动中产生的环境影响，以及为了减轻和消除环境影响所进行的努力及成果，包括环境会计报表、报表附注、其他财务报告及其企业报告。

（一）环境会计报告的发展阶段

早期，环境会计还没有普遍实施，有关环境会计方面的信息非常有限，主要以文字说明为主。之后随着环境会计的推进，环境报告中以数据表示的环境会计信息日益增加。20世纪90年代以后，全球编制企业环境会计报告的实务得到发展，大型企业和跨国公司越来越重视编制环境会计报告。1994年联合国环境规划署等机构总结认为环境会计报告的发展阶段可以划分为五个阶段。

第一阶段是广告性质的报告。企业仅在其年度企业报告中对环境信息进行简短记述，或者通过较有影响的环境杂志、时事通讯、电视节目向社会进行宣传，没有形成独立的环境报告。

第二阶段是一次性报告。针对企业曾经提出的环境方针的实施情况，企业不定期地编制环境报告并向外公布，以便将重要的环境保护行动和取得的环境保护实效报告给有关方面。

第三阶段是描述性报告。20世纪90年代后半期，与环境保护和环境管理体系相关联的年度环境报告，多为记述性的文字报告，报告中的数据资料和图表较少，企业与信息使用者之间是单向交流，即只是企业对信息使用者的环境信息披露。

第四阶段是达到一定水平的年度报告。这一阶段环境会计报告有三方面特点：从量上看，环境会计报告采用独立计算的数据，并按年提供完整的环境业绩信息；提出了环境方针与环境监察程序相结合的明确目标；既编制整个企业的环境会计报告，也编制每个生产单位的环境会计报告；还通过回信或市场调查方式与信息使用者进行双向交流。从质上看，注重对环境目标的重要影响因素和实施情况进行明确报告；注重说明企业经营活动与其面临的主要环境问题或全球环境问题的关系；注重说明财务上的环境准备金的建立情况；注重通过因特网和光盘形式向信息使用者提供环境信息；注重通过圆桌会议或专门小组讨论的形式与信息使用者进行多方位对话。从可比性看，按照国际间认可的标准编制环境会计报告；提供详细的财务信息；以企业外部第三方对环境会计报告的验证来说明其客观性；注意对部门指标和标准的利用与研究；以印刷品和在线形式提供环境信息；与全球的利益关系者进行多方位的积极对话。

第五阶段是可持续性报告。此阶段，环境会计报告已经发展为与环境、经济、社会三方面的业绩相联系的可持续发展报告。社会依存于经济，经济依存于全球的环境，三者间的协调统一是环境会计报告的主题。

目前，世界范围的环境会计报告尚处于其发展的第三阶段，即描述性报告阶段。我国是发展中国家，环境会计报告的情况尚处于第一阶段到第三阶段之间，既有许多广告性质报告，也有描述性报告。我国在建设社会主义市场经济的过程中，随着可持续性市场的日益成熟，政府加强环境保护和环境管理的推动，企业社会责任感的提升，环境信息披露将会越来越受到政府和企业的重视。我国已于2011年6月24日发布《企业环境报告书编制导则》，并于2011年10月1日起实施。环境会计报告在编制规范的推动下将有进一步的发展。

（二）环境会计报告的编制规范

为了提高企业经济活动产生环境后果的透明度，加强对受托者的受托责任的反映，避免编制环境会计报告的自由性，对环境会计报告的内容与信息质量进行规范的要求日益强烈。目前，世界范围内环境会计报告的编制指南主要有五种形式。

1.参考型指南

参考型指南是指由经济团体、专业团体、政府机构、国际组织、研究机构等发表的供编制环境会计报告的企业作为参考的指南。发表参考型指南的组织有：联合国环境规划署（UNEP）、世界产业环境协会（WBCSD）、加拿大注册会计师协会（CICA）、英国注册会计师协会（ACCA）等，这种指南提出了环境会计报告编制的最基本要求，内容相对较为简单，缺乏详细指标，难以保证环境信息质量。而且它对企业没有约束力，是否采用由企业自行决定。

2.自主标准型指南

自主标准型指南是由产业界团体联合制定的环境会计报告编制指南。主要代表是美国的“负有环境责任的经济联合体”于1992年提出“企业环境原则”。其中关于环境会计报告的标准共有13个部分91个大项，内容涉及：企业概况、环境方针、组织和管理；原材料方针；对环境的排放；有害废弃物管理；能源利用；职业领域内的危险；紧急对策和一般的揭示；产品责任；与供给者的关系；环境监察；法规管制遵守；要约。报告分为标准形式或短文形式。其中标准形式适用于化学工业、利用有害物质、消费大量资源、具有复杂生产工序的制造业。短文形式只有能够满足条件的中小企业或非制造业才能使用。这些企业在社会投资人的压力下，通过加盟，表示愿意遵守该指南的规定，就有了编制环境会计报告时遵守该指南的义务。美国的“负有环境责任的经济联合体”是由美国环境团体、有社会责任感的投资者、机构投资者、工会、宗教团体等组成的非营利非政府组织。

3.环境管理——监察型指南

环境管理——监察型指南的典型代表是EMAS、ISO 14000环境管理标准体系中包含的环境报告指南。企业根据EMAS、ISO 14000环境管理体系的规定建立环境管理体系，也就引入了相关的信息与报告系统，具有了以每一个具体的工厂、工作场所为单位的环境会计报告的编制基础。EMAS实施的范围主要在欧洲，对企业环境负面影响和环境业绩的数据指标有具体要求，并规定按照既定标准编制环境报告，还聘请外部审查机构对报告进行验证。ISO 14000没有对环境报告的编制作出明确的规定，主要是鼓励企业把环境信息向外界披露。

4.法规管制型指南

法规管制型指南是指以法律强制性为基础的环境报告编制和信息披露要求。主要有两种：一是规定企业有将特定的环境事项向政府报告的义务。如美国的《有害物质排放调查记录》、日本的《环境污染物排放、转移登记制度》。许多国家的政府还要求企业就特定的环境污染事项定期向有关政府部门进行报告。二是规定企业有将特定的环境事项向社会公众披露的义务。如丹麦等国已经实施环境报告编制法制化。丹麦从1996年开始要求具有重要影响的企业必须编制年度环境报告，并与年度财务会计报告按同一程序公布。

5.可持续报告型指南

所谓可持续报告型指南是指具有全球标准的，容纳社会、经济、环境三方面协调统一内容的环境报告编制指南。1997年，由世界各地的企业、非政府组织、经营顾问、注册会计师团体、经营者团体、大学等共同创立了“全球报告首创”（GRI）。他们于1999年3月公布了《可持续报告指南公示草案：一般性的解释及引导测试》。该草案要求：追求可持续发展的企业，按照国际统一标准对其社会、经济、环境三方面的投入及业绩，履行向社会公众进行说明的义务。其内容不仅比前述各种环境报告更为完善、充实，而且在编制技术、编制原则和基本前提上，也按照财务会计报告当前已经达到的水平作出了更为严格的规范性要求。

（三）环境会计报告的核心内容

目前全球环境会计报告的编制仍处于尝试阶段。各国、各地区、各种机构对其必须的内容构成一直有着不同的意见和主张。但是对于其核心内容的看法则比较一致。根据GRI草案公布的体系，环境会计报告的核心内容应当包括六大部分。

1.最高经营者对环境保护的誓约

企业在环境报告的开头部分，首先应对自身的发展历程和与生产经营有关的环境问题进行介绍。通过详细介绍企业在可持续发展和环境保护方面所采取的具体行动，来证实企业对可持续发展的态度，并以最高经营者（CEO）或相当于此职位的人员的承诺的形式，对本企业的环境保护方针、环境保护目标、环境责任履行的决心作出明确的表述，对环境会计报告的真实性作出承诺。

2.环境保护方针及环境保护目标

企业环境保护方针是企业开展环境保护活动的行动纲领。环境会计报告应当对此作出如下陈述：①企业已经建立或正在建立的环境管理系统；②在遵守相关环境保护法律法规的前提下，企业自主确定的目标及其实施步骤；③总公司及所属单位所制定的环境管理的计划及其监控活动；④产品设计阶段的环境保护考虑；⑤产品生产阶段的环境保护考虑；⑥保护环境和治理污染的技术开发活动；⑦参与地域性环境保护活动的情况；⑧公司员工的环境保护意识和环境保护教育状况；⑨与企业环境保护活动相关的其他活动开展情况。

企业的环境保护目标是企业按年度设定的各项环境保护活动的具体目标值。其分为总目标及具体目标两个层次，通常应当配合有量化指标。通过企业环境保护目标执行情况的分析、评价，可以揭示企业环境保护活动的达标情况，对企业环境保护活动的业绩进行评价。

3.环境管理系统的组成

企业环境管理系统是企业有效地贯彻实施内部环境保护活动的组织保证。企业对环境管理系统的建立和实施情况进行详细说明，可以表明企业在环境保护方面的实际行动和努力程度。系统运行的基本模式是：制定环境保护方针、实施环境管理方案、对存在的问题进行检查纠正，以及对实施结果进行评价并提出改进目标。这四个环节的周而复始构成了环境保护业务循环，企业通过这四个环境保护业务循环上的努力，促进环境持续改善。

4.环境活动影响的非货币量化信息

企业对环境造成的负面影响及其降低程度可以通过物量指标加以反映。按照企业主要产品生产、流通到消费的全过程，从投入和产出两个方面计算企业对资源的利用指标和对污染物的排放指标。这些涉及企业生产过程中各种原材料、能源的投入量，以及固体废弃物、废水、废气等各种废弃物的产出量。

5.环境会计的货币化信息

企业环境活动引发的环境费用、环境成本、环境收益、环境资产、环境负债等环境会计要素，在经过环境会计核算之后，必须在环境会计报告中披露。企业在环境会计报告中应单独披露企业环境成本的构成、环境业绩的完成情况。企业在环境会计报告中披露上述信息时应当遵循会计的谨慎性原则，使环境会计的货币化信息具有准确性。

6.第三方对环境会计报告的鉴证意见

环境会计报告需要经过处于独立地位的社会审计进行第三方的审计，并提出审计报告。第三方发表审计意见，将构成说明环境会计报告质量的重要内容，将有助于保证环境会计报告的质量和有助于环境会计报告的阅读人提高对环境会计报告内容的信任程度。这部分内容还包括环境会计报告专门用语汇集和向信息使用者提供的交流手册。这是维护环境会计报告运行机制的重要措施。此外，加强第三方审计意见的鉴证效果是值得进一步研究的问题，将有专门章节讨论，兹不赘述。

（四）我国环境会计报告模式的完善

我国目前面临经济发展与环境污染的矛盾。经济社会发展中如何解决好发展经济与保护环境的问题，可持续发展战略是我国经济社会发展的唯一选择。实施可持续发展战略要求财务会计报告不仅要反映企业的经济受托责任，还要反映企业的环境保护受托责任。但是，我国企业目前还没有建立起稳定的环境会计信息系统，没有在财务会计报告中报告企业的环境信息。目前仅有大型企业根据《企业环境报告书编制导则》单独在企业报告中报告环境信息的做法。这不利于对企业履行环境保护受托责任的情况进行社会监督，不利于促进社会资源的优化配置，也不利于企业的可持续发展，更不利于政府职能机构加强环境保护和环境管理。因此，完善我国环境会计报告模式势在必行。

笔者认为，应在适当调整现有财务会计报表的基础上，增加以货币反映的月份环境保护支出明细表、年度以物量表示的环境污染物排放情况表、年度以生态效率表示的环境业绩指标体系表等作为主要附表，应在报表附注和其他财务报表中大量增加有关环境信息的文字表述。这些文字表述应当有助于信息使用者通过非货币性的量化信息、各种文字信息更好地理解企业在加强环境保护和环境管理情况下的财务状况和经营成果及环境绩效。

适当调整是指在原来的正常项目下加注有关环境事项及环境保护事项等，应当适当调整的报表项目及环境事项或环境保护事项的概况，如表3-2所示。

表3-2　对现有财务会计报表的适当调整

企业为了与企业主要报表中反映的环境信息紧密联系，还应按月编制环境保护支出明细表，以便与企业主要报表中有关项目指标相对应。月份环境保护支出明细表，如表3-3所示。

表3-3　××月份环境保护支出明细表

续表

为了说明和报告企业环境受托责任的完成情况，企业还应按年编制以排放量为基础的环境污染物排放情况表和环境业绩指标体系表，披露企业各种污染物的总排放量和单位增加值的排放量。

实现环境会计报告编制制度化。首先，现阶段我国应当继续推动大企业进行企业环境报告，并逐步将企业环境报告作为财务会计报告的组成部分，做好企业报告从广告性质的报告向更高水平报告的过渡。其次，今后推行环境会计报告也要实事求是。如大企业，编制环境会计报表应从相对简单、明确、易于核算的内容入手，待条件成熟后再进一步罗列边界模糊、核算困难的项目。又如中小企业，应当引导其编制简化的环境会计报告。再次，注意对其他的非货币化信息采用数字量化和文字叙述的形式，列入环境会计报表附注。主要包括：①企业采用的环境保护政策、环境保护方针、环境目标；②企业对与环境负债和环境成本相关的特定会计政策的说明；③环境政策变更及对企业产生的影响数；④报表中确认环境负债和环境成本的性质说明，包括对环境损害及要求企业对这些损害作出补救的法律和法规的说明等；⑤计提各项环境资产减值的方法及可能发生变动的说明；⑥环境负债确认与计量的基础；⑦对每一项重大环境负债项目，应简要说明负债性质、清偿负债时间和条件，若金额或偿还时间存在重大的不确定性时，应对这一事实进行说明；⑧对于估计的环境负债金额，应详细说明其估算过程；⑨企业未遵守环境保护法规而被判处罚款、对第三方赔偿，以及政府就环境保护措施给予企业的鼓励，如拨款、税务减免等，进行详细的说明；⑩对企业其他可能发生的与环境有关的各项支出的说明；对企业已经计划实施的环境保护项目、国家环境保护机关已经初步认定的治理项目的说明；企业自实行环境保护政策以来或在过去5年中，在关键领域中作出的改进；企业按照环境法律、法规进行的其他重大活动。