权责发生制下的账项调整

第三章　会计记录

第一节　复式记账原理

一、会计基本等式

（一）会计基本等式

由于社会分工不同，各企业、事业单位的具体工作任务也各不相同，但无论其工作性质、任务有何区别，它们都需要拥有一定数量与结构的、能够给企业带来经济利益的经济资源，作为其从事各种经济业务活动、完成工作任务的物质基础和保证。这些由过去的交易、事项所形成并由企业所拥有或能够控制的、预期会给企业带来经济利益的资源在会计上叫做“资产”。资产必然有其来源渠道，从这些资产最初进入企业的来源渠道来看，只有债权人提供和所有者提供两种来源渠道。债权人和所有者对提供给企业的资产拥有要求权（也称为“求索权”），这种要求权在会计上叫做“权益”，其中属于债权人的部分，叫做“债权人权益”，在会计上被简称为“负债”；属于所有者的部分，叫做“所有者权益”，具体到不同企业，又可细分为“业主权益”和“股东权益”等。从资产和权益的数量关系来看，有一定数额的资产，必然有一定相应数额的权益，反之，有一定数额的权益，也必然应有相应数额的资产存在，资产和权益在数量上是彼此相当的，而且在任何一个时点上（即静态状况下），两者数额也必然相等。资产与权益这种在数量上的相等关系，在会计上被称之为资产与权益的平衡关系，用公式表示即为：

资产＝权益

由于权益又分为债权人权益和所有者权益，债权人权益又被简称为负债，而且两者相比较，债权人权益偿还顺序在前，所有者权益偿还顺序在后，所以上述等式又演变为：

资产＝债权人权益＋所有者权益

资产＝负债＋所有者权益

上述这几个等式在会计上被称为“会计基本等式”，习惯上称为“会计恒等式”。它明确反映了资产、负债、所有者权益这三个基本会计要素之间的数量关系，是会计上的一个重要基础理论，同时它也是设置账户、复式记账和编制资产负债表的理论依据。

如果考虑到企业的经营成果，还可以对会计基本等式进行扩充，即将收入和费用这两个会计要素考虑进去，这样会计基本等式就可以扩充为：

资产＝负债＋所有者权益＋（收入－费用）

这个等式就是会计基本等式的扩充形式，它说明了企业一定时期生产经营活动所产生的经营成果应归企业的所有者所有，无论盈亏均由企业的所有者来承担。这一扩充等式还说明了企业一定时期的经营成果对企业资产和净资产（所有者权益）的影响，如最终经营成果是净收益，则对企业资产和净资产（所有者权益）产生附加影响；如最终经营成果是净亏损，则对企业资产和净资产（所有者权益）产生抵减影响。这一扩充等式还把企业的财务状况和经营成果有机地联系起来了，沟通了资产负债表和利润表。

（二）经济业务类型及对会计恒等式的影响

企业在生产经营过程中发生的各种经济活动，在会计上叫做“经济业务”或“会计事项”。经济业务的发生一定会使企业的资产、负债、所有者权益等基本会计要素发生变化（总额变化或内部结构变化）。虽然经济业务的种类繁多，性质各异，会使企业的资产和权益发生变化，但是无论发生何种经济业务，无论它们怎样变化，都不会破坏“资产＝负债＋所有者权益”这一等式，也即在任何时候，企业的资产总额与权益总额总是保持平衡关系。企业经济业务的类型虽多种多样，但还是有着一定的规律的，如它们要么影响资产、要么影响权益、要么既影响资产又影响权益，而影响结果只有使数额增加或减少两种，所以企业的全部经济业务可以归纳为以下四大类别：资产增加，资产减少；资产增加，权益增加；资产减少，权益减少；权益增加，权益减少。由于权益又可分为负债和所有者权益，因此从经济业务对企业资产、负债、所有者权益这三个基本会计要素在数量上的影响关系来看，上述四大类别的经济业务又可以细分为以下九种类型，即：

（1）一项资产增加，另一项资产减少。

（2）一项资产增加，一项所有者权益增加。

（3）一项资产增加，一项负债增加。

（4）一项资产减少，一项负债减少。

（5）一项资产减少，一项所有者权益减少。

（6）一项负债减少，另一项负债增加。

（7）一项负债减少，一项所有者权益增加。

（8）一项所有者权益减少，一项负债增加。

（9）一项所有者权益减少，另一项所有者权益增加。

需要指出，上述经济业务类型中“一项”或“另一项”，并非仅指一种资产、负债或所有者权益，有许多复杂经济业务会涉及和影响到几种资产、负债或所有者权益，此处是为了便于表述。

二、账户

账户是根据会计科目设置的、具有一定格式和结构，用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果的载体。

账户与会计科目是两个既有区别，又相互联系的概念。账户以会计科目作为它的名称，并具有一定的格式。会计科目是设置账户的基本依据，并以账户作为它的载体。在核算内容上，两者一致，账户是科目的具体运用。

账户的基本结构是由会计要素的数量变化情况决定的。由于经济业务的发生所引起的各会计要素的变动，从数量上看不外乎是增加和减少两种情况。因此，账户结构也相应地分为两个基本部分，划分为左右两部分，以一方登记增加额，另一方登记减少额。账户要依附于账簿开设，每一个账户只表现为账簿中的某张或某些账页。其具体格式如表3－1。

表3－1　账户名称

在会计教学中为了简化格式，往往以“T”字形作为账户的最基本形式（如下图）。

在账户中究竟哪一方记录增加数，哪一方记录减少数，则取决于所采用的记账方法和各账户所要记录的经济内容（即账户的性质）。有一点可以肯定：账户的左右两方是按相反方向来记录增加额和减少额，账户的余额一般与记录的增加额在同一方向。在一定时期账户登记的增加数合计、减少数合计分别称为“本期发生额”（即本期增加额、本期减少额）。本期增加额减去减少额的差额为“余额”。余额按其表示的时间不同，分为期初余额和期末余额，上一期的期末余额即为下一期的期初余额。在账户中记录的金额的关系可以用下列等式表示：

期末余额＝期初余额＋本期增加额－本期减少额

三、复式记账原理

（一）记账方法

记账方法是指在账簿中登记各项经济业务的方法。会计上的记账方法经历了一个由单式记账法发展到复式记账法的过程。

单式记账法是指对每一项经济业务活动所引起的资金增减变化情况及其结果，只在一个账户中进行单方面的记录和反映的一种方法。单式记账法主要记录现金、银行存款和债权债务的增减，是一种比较简单、不完整的记账方法，目前已很少采用。

复式记账法是在每一项经济业务发生后，用相等的金额在相互关联的两个或两个以上的账户中进行登记，以反映会计要素增减变动情况的记账方法。其主要特点是：对于每一项经济业务，都在两个或两个以上相互关联的账户中进行等额双重记录；根据账户之间的对应关系和会计等式的平衡关系，可以对一定时期所发生的全部经济业务的会计记录进行试算平衡，以检查账户记录是否正确。

复式记账法包括几种具体的记账方法，有借贷记账法、增减记账法、收付记账法等。其中借贷记账法已经成为一种国际惯例，我国现行有关制度规定企业和行政事业等单位一律采用借贷记账法。

（二）借贷记账法

借贷记账法是以“借”、“贷”为记账符号，运用复式记账原理来记录经济活动情况的一种复式记账方法。

1．借贷记账法的记账符号

借贷记账法的记账符号就是“借”、“贷”。借贷记账法大约起源于13世纪的意大利，是日本在明治维新时从欧洲引进的，“借”、“贷”就是日本引进时的译名。我国清朝末年从日本引进时，直接采用了日本的译名。

在借贷记账法中，“借”、“贷”曾分别用来表示债权、债务，而现在已转化为纯粹的记账符号。就符号意义上而言，“借”、“贷”本身不表示任何确切的意义。在“借”、“贷”符号与特定的会计账户结合时，才用于表示账户的方向，“借”表示记入账户的借方；“贷”表示记入账户的贷方。

2．借贷记账法的账户结构

在借贷记账法中，任何账户都分为借方和贷方两个基本部分。通常左边是借方，右边是贷方。增加数和减少数应分别记入哪一方，要根据各个账户所反映的经济内容，即它的性质决定。

账户按其反映的经济内容可分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类及损益类五大类账户，而损益类又可分为反映收入和费用的两类账户。各类账户的性质分析如下：

（1）资产、成本、费用类账户。借方登记增加数，贷方登记减少数，资产、成本类账户期末余额一般在借方，费用类账户无期末余额。对于资产类账户：

期末借方余额＝期初借方余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额

（2）负债、所有者权益、收入类账户。贷方登记增加数，借方登记减少数，对于负债类、所有者权益类账户，期末余额一般在贷方，收入类账户无期末余额。对于负债和所有者权益账户：

期末贷方余额＝期初贷方余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额

借贷记账法下账户结构如下：

3．借贷记账法的记账规则

会计恒等式是借贷记账法的理论基础，是反映经济业务活动引起会计要素数量增减变化的表达式。随着经济业务活动的不断开展，会计恒等式两边项目的数额会发生变化，但是，无论怎样变化都不会破坏会计恒等式的平衡关系。对于借贷记账法的记账规则，我们可以从经济业务的四种类型中推导出来。

（1）资产（借）和权益（贷）同增，增加金额相等。

（2）资产（贷）和权益（借）同减，减少金额相等。

（3）资产内部此增（借）彼减（贷），增减金额相等。

（4）权益内部此增（贷）彼减（借），增减金额相等。

从上图中可以看出，每种类型经济业务的发生，记账时都是有借方也有贷方，双方的金额都是相等的。因此，我们归纳出借贷记账法的记账规则是：有借必有贷，借贷必相等。

4．账户对应关系和会计分录

对各项经济业务运用复式记账法在有关账户中进行登记时，会在有关账户之间形成某种相互的对应关系，账户间的这种对应关系叫账户对应关系。存在着对应关系的账户叫对应账户。

为了保证账户对应关系的正确性，登账前应先编制会计分录，然后据以登账。会计分录就是标明每项经济业务应记账户的名称、方向和金额的记录。编制会计分录的步骤为：

（1）经济业务发生后，首先分析业务发生引起哪些会计要素增减变动；

（2）根据会计科目表和账户反映的经济内容，确定记入哪个账户；

（3）根据经济业务分析的结果确定应记账户的方向，应借还是应贷；

（4）检查会计分录中应借、应贷科目是否正确；借贷方金额是否相等，有无错误。

【例3－1】企业收到A公司以银行存款50000元向本企业进行投资。

这项经济业务的发生，一方面表现为企业资产——银行存款增加，应记入“银行存款”账户借方；另一方面表现为企业所有者权益——实收资本增加，应记入“实收资本”账户贷方。这项经济业务应作如下会计分录：

会计分录按每笔经济业务所涉及的账户的多少分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录是指经济业务活动发生引起资金运动变化只涉及两个账户的一种会计分录；复合会计分录是指经济业务活动发生引起资金运动变化涉及两个以上账户的一种会计分录。

在实际工作中，会计分录是通过编制记账凭证来完成的。

第二节　会计循环

一、会计循环的基本步骤

会计循环是指企业在一个会计期间内，从业务发生编审凭证开始到编制会计报表为止，财务会计人员运用一定的方法所完成的一系列会计处理程序。会计循环是一个完整的会计处理程序，而企业的经济业务是持续不断地发生的，因此，会计循环将在企业的每一个会计期间依次继起、周而复始地不断进行。

在一个完整的会计循环中通常包括以下几个基本步骤：根据原始凭证分析经济业务，并按复式记账法编制记账凭证；根据记账凭证登记有关的总分类账、明细分类账和日记账；进行调整前的试算平衡；期末对应予调整事项，按权责发生制进行必要的调整，编制调整分录，并过入相应的总分类账或明细分类账；编制调整后试算表；结账；编制财务报表。

二、编制会计凭证与会计分录

会计凭证是用来证明经济业务发生、明确经济责任的书面证明。按用途不同，会计凭证可分为原始凭证和记账凭证两类。会计循环始于编审用于证实经济业务已经发生的原始凭证。记账凭证是会计分录的载体。

（一）原始凭证

原始凭证是记录经济业务已经发生、执行或完成，作为记账原始依据的最初书面证明。

1．原始凭证的分类

（1）原始凭证按其来源不同，可分为外来原始凭证和自制原始凭证。

外来原始凭证是指在同外单位发生经济往来关系时，从外单位取得的凭证。如购买商品时从供货单位取得的发货票、付款时取得的收据等。

自制原始凭证是由本单位内部经办业务的部门或个人，在完成某项经济业务时自行填制的凭证。如购买材料入库时填制的收料单、差旅费报销单等。

（2）原始凭证按其填制手续不同可以分为一次凭证、累计凭证和汇总原始凭证。

一次凭证是指只反映一项经济业务，或者同时反映若干项同类性质的经济业务，其填制手续是一次完成的会计凭证，如发票、收料单等。外来原始凭证一般都是一次性凭证。

累计凭证是指在一定时期内连续记载若干项同类性质的经济业务。这类凭证的填制手续是随着经济业务发生而分次进行的，如限额领料单等。

汇总原始凭证是指在会计核算工作中，为简化记账凭证的编制工作，将一定时期内若干份记录同类经济业务的原始凭证汇总编制一张汇总凭证，用以集中反映某项经济业务总括发生情况的会计凭证，如发料凭证汇总表等。

2．原始凭证的基本要求

（1）原始凭证的内容必须具备：凭证的名称；填制凭证的日期；填制凭证单位名称或者填制人姓名；经办人员的签名或者盖章；接受凭证单位名称；经济业务内容、数量、单价和金额。

（2）从外单位取得的原始凭证，必须盖有填制单位的公章；从个人取得的原始凭证，必须有填制人员的签名或者盖章。自制原始凭证必须有经办单位领导人或者其指定的人员签名或者盖章。对外开出的原始凭证，必须加盖本单位公章。

（3）凡填有大写和小写金额的原始凭证，大写与小写金额必须相符。购买实物的原始凭证，必须有验收证明。支付款项的原始凭证，必须有收款单位和收款人的收款证明。

（4）一式几联的原始凭证，应当注明各联的用途，只能以一联作为报销凭证。一式几联的发票和收据，必须用双面复写纸（发票和收据本身具备复写纸功能的除外）套写，并连续编号。作废时应当加盖“作废”戳记，连同存根联一起保存，不得撕毁。

（5）发生销货退回的，除填制退货发票外，还必须有退货验收证明；退款时，必须取得对方的收款收据或者汇款银行的凭证，不得以退货发票代替收据。

（6）职工公出借款凭据，必须附在记账凭证之后。收回借款时，应当另开收据或者退还借据副本，不得退还原借款收据。

（7）经上级有关部门批准的经济业务，应当将批准文件作为原始凭证附件。如果批准文件需要单独归档的，应当在凭证上注明批准机关名称、日期和文件字号。

（8）原始凭证不得涂改、挖补。发现原始凭证有错误的，应当由开出单位重开或者更正，更正处应当加盖开出单位的公章。

（9）从外单位取得的原始凭证如有遗失，应当取得原开出单位盖有公章的证明，并注明原来凭证的号码、金额和内容等，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，才能代作原始凭证。如果确实无法取得证明的，如火车、轮船、飞机票等凭证，由当事人写出详细情况，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，代作原始凭证。

（10）从外单位取得的发票应有税务监制章，行政事业性收据应有财政监制章，并均须加盖财务印章或发票专用章。

3．原始凭证的填制规范

填制原始凭证，字迹必须清晰、工整，并符合下列要求：

（1）阿拉伯数字应当一个一个地写，不得连笔写。阿拉伯金额数字前面应当书写货币币种符号或者货币名称简写和币种符号。币种符号与阿拉伯金额数字之间不得留有空白。凡阿拉伯数字前写有币种符号的，数字后面不再写货币单位。

（2）所有以元为单位（其他货币种类为货币基本单位，下同）的阿拉伯数字，除表示单价等情况外，一律填写到角、分；无角、分的，角位和分位可写“00”，或者符号“—”；有角无分的，分位应当写“0”，不得用符号“—”代替。

（3）汉字大写数字金额如零、壹、贰、叁、肆、伍、陆、柒、捌、玖、拾、佰、仟、万、亿等，一律用正楷或者行书体书写，不得用○、一、二、三、四、五、六、七、八、九、十等简化字代替，不得任意自造简化字。大写金额数字到元或者角为止的，在“元”或者“角”字后应当写“整”字或者“正”字；大写金额数字有分的，分字后面不写“整”或者“正”。

（4）大写金额数字前未印有货币名称的，应当加填货币名称，货币名称与金额数字之间不得留有空白。

（5）阿拉伯金额数字中间有“0”时，汉字大写金额要写“零”字；阿拉伯数字金额中间连续有几个“0”时，汉字大写金额中可以只写一个“零”字；阿拉伯金额数字元位是“0”，或者数字中间连续有几个“0”、元位也是“0”但角位不是“0”时，汉字大写金额可只写一个“零”，也可不写“零”字。

（6）银行结算票据的出票日期必须大写。月为壹、贰、壹拾的，日为壹至玖和壹拾、贰拾、叁拾的，应在其前加“零”；日为拾壹至拾玖的，应在其前加壹。

4．原始凭证的审核

原始凭证的审核内容主要有原始凭证的完整性、正确性、合理性、合法性、真实性。

在审核过程中，对符合要求的原始凭证，要及时编制记账凭证登记入账；对不真实、不合法的原始凭证，不予受理；对弄虚作假、严重违法的原始凭证，在不予受理的同时，应当予以扣留，并及时向单位领导人报告，请求查明原因，追究当事人的责任；对记载不准确、不完整的原始凭证，予以退回，要求经办人员更正、补充。

（二）记账凭证

记账凭证是由会计人员根据审核无误的原始凭证编制用以作为记账直接依据的会计凭证。

1．记账凭证的分类

（1）记账凭证按适用业务不同分类，可分为专用记账凭证和通用记账凭证。

专用记账凭证是指专门记录某一类经济业务的记账凭证。按其所记录的经济业务是否与现金和银行存款的收付有关，又可分为：

①收款凭证：是用于现金和银行存款的收款业务的凭证。它是根据库存现金和银行存款收入业务的原始凭证编制的。其格式如表3－2。

表3－2　收款凭证

②付款凭证：是用于现金和银行存款的付款业务的凭证。它是根据库存现金和银行存款付出业务的原始凭证编制的。其格式如表3－3。

表3－3　付款凭证

为避免重复记账，对于现金和银行存款之间的相互划转，只编制付款凭证，不编制收款凭证。

③转账凭证：是用于不涉及现金和银行存款收付的转账业务的凭证。它是根据有关转账业务的原始凭证编制的。其格式如表3－4。

表3－4　转账凭证

通用记账凭证是指以一种统一的格式记录全部经济业务的记账凭证，其格式与转账凭证格式基本相同。

（2）记账凭证按其编制的方法不同分为复式记账凭证和单式记账凭证。

①复式记账凭证：又叫多科目记账凭证，要求将某项经济业务所涉及的全部会计科目集中填列在一张记账凭证上。如前述的收款凭证、付款凭证和转账凭证均为复式记账凭证。

②单式记账凭证：又叫单科目记账凭证，要求将某项经济业务所涉及的每一个会计科目，分别填制记账凭证，每张记账凭证只填列一个会计科目，其对方科目只供参考，不凭以记账。

（3）记账凭证按是否经过汇总可分为非汇总记账凭证和汇总记账凭证。

①非汇总记账凭证：前面所述均为非汇总记账凭证。

②汇总记账凭证：包括汇总收款凭证、汇总付款凭证、汇总转账凭证、科目汇总表等。

2．记账凭证的内容

尽管各种记账凭证的格式、内容不尽相同，但编制记账凭证的目的在于反映经济业务，便于登记账簿和日后查阅。所以记账凭证的内容必须具备：填制记账凭证的日期；记账凭证的编号；经济业务内容的摘要；经济业务涉及的会计科目和记账方向；经济业务的金额；所附原始凭证张数；有关人员的签章和入账标记等。

3．记账凭证填制要求

《会计基础工作规范》规定：会计记录的文字应当使用中文，少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。中国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国经济组织也可以同时使用某种外国文字。

会计机构、会计人员要根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。填制的具体要求如下：

（1）填制记账凭证时，应当对记账凭证进行连续编号。一笔经济业务需要填制两张以上记账凭证的，可以采用分数编号法编号。

（2）记账凭证可以根据每一张原始凭证填制，或者根据若干张同类原始凭证汇总填制，也可以根据原始凭证汇总表填制。但不得将不同内容和类别的原始凭证汇总填制在一张记账凭证上。

（3）除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证。如果一张原始凭证涉及几张记账凭证，可以把原始凭证附在一张主要的记账凭证后面，并在其他记账凭证上注明附有该原始凭证的记账凭证的编号或者附原始凭证复印件。一张原始凭证所列支出需要几个单位共同负担的，应当将其他单位负担的部分开给对方原始凭证分割单进行结算。原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容和费用分摊情况等。

（4）记账凭证填制完经济业务事项后，如有空行，应当自金额栏最后一笔金额数字下的空行处至合计数上的空行处划线注销。

（5）如果在填制记账凭证时发生错误，应当重新填制。

已经登记入账的记账凭证，在当年内发现填写错误时，可以用红字填写一张与原内容相同的记账凭证，在摘要栏注明“注销某月某日某号凭证”字样，同时再用蓝字重新填制一张正确的记账凭证，注明“订正某月某日某号凭证”字样。如果会计科目没有错误，只是金额错误，也可以将正确数字与错误数字之间的差额，另编一张调整的记账凭证，调增金额用蓝字，调减金额用红字。发现以前年度记账凭证有错误的，应当用蓝字填制一张更正的记账凭证。

（6）在采用收款凭证、付款凭证和转账凭证的情况下，涉及现金和银行存款之间的划转业务，按规定只填付款凭证。

4．记账凭证的审核

记账凭证是根据审核无误后的合法原始凭证填制的。因此，对记账凭证的审核，实际上包括对原始凭证的复核。记账凭证的审核应由专人负责，审核的主要内容如下：

（1）记账凭证是否附有原始凭证；所附原始凭证的实际张数与记账凭证上所填列的附件张数是否一致；记账凭证所反映的经济业务内容与所附原始凭证是否相符。

（2）记账凭证所确定的会计分录是否正确；所记金额有无错误；借方金额与贷方金额是否平衡相等；一级科目金额与所属明细科目金额合计是否相等。

（3）记账凭证格式中所列的各项内容是否填列齐全，有无遗漏和错误；有关人员是否都已签名或盖章。

经过以上审核，对发现的问题和错误应及时进行更正，然后才能据以登记会计账簿。

（三）会计凭证的传递和保管

会计凭证的传递是指会计凭证从填制到归档保管整个过程中，在单位内部各有关部门和人员之间的传送环节和传递手续。会计凭证应当及时传递，不得积压。各单位会计凭证的传递程序应当科学、合理，具体办法由各单位根据会计业务需要自行规定。

会计凭证的保管，指会计凭证记账后的整理、装订、归档存查等工作。其主要要求有：会计凭证登记完毕后，应当按照分类和编号顺序保管，不得散乱丢失；记账凭证应当连同所附的原始凭证或者原始凭证汇总表，按照编号顺序折叠整齐，按期装订成册，并加具封面，注明单位名称、年度、月份和起讫日期、凭证种类、起讫号码，由装订人在装订线封签外签名或者盖章；对于数量过多的原始凭证，可以单独装订保管，在封面上注明记账凭证日期、编号、种类，同时在记账凭证上注明“附件另订”和原始凭证名称及编号；各种经济合同、存出保证金收据以及涉外文件等重要原始凭证，应当另编目录，单独登记保管，并在有关的记账凭证和原始凭证上相互注明日期和编号；原始凭证不得外借，其他单位如因特殊原因需要使用原始凭证时，经本单位会计机构负责人、会计主管人员批准，可以复制。向外单位提供的原始凭证复制件，应当在专设的登记簿上登记，并由提供人员和收取人员共同签名或者盖章。

三、过账与记账程序

过账是指根据记账凭证（会计分录）中所确定的账户名称、借贷方向和入账金额，分别记入有关总分类账、明细分类账及日记账的过程。在实际工作中，过账之前，账户中在上月末如果有余额，即为本月的月初余额，应先予以反映，然后再根据会计分录在账簿中按账户进行登记。

（一）会计账簿

账簿是根据会计凭证，用来序时地、分类地记录和反映各项经济业务的会计簿籍。它是由具有专门格式，又以一定形式联系在一起的账页所组成的。

设置账户并在账簿中进行登记，有利于全面、系统地记录和反映企业生产经营活动的情况，把大量而分散的核算资料进行归类整理，以满足提供有效信息的需要，因此，这是会计工作的一个重要环节，设置和登记账簿是会计核算的一种专门方法。各单位应当按照国家统一会计制度的规定和会计业务的需要设置会计账簿。

1．账簿的种类

账簿按其用途不同，可分为序时账簿、分类账簿和备查账簿三种。

序时账簿是指按照经济业务发生的时间先后顺序，逐日、逐笔进行登记的账簿。在实际工作中，这种账簿通常是按照记账凭证编号的先后顺序逐日进行登记的，因此又称日记账。

序时账簿有两种：一种是用来登记全部经济业务的发生情况的账簿，称为普通日记账；一种是用来登记某一类经济业务发生情况的账簿，称为特种日记账。

目前，我国的会计账簿中，为了加强对货币资金的监督和管理，要求专门设置现金和银行存款两种特种日记账，即现金日记账和银行存款日记账。

分类账簿是指对经济业务进行分类登记的账簿，又分为总分类账簿和明细分类账簿。

总分类账簿是根据一级会计科目设置的，总括反映全部经济业务的账簿；明细分类账簿是根据二级或明细会计科目设置的，详细反映某一类经济业务的账簿。

备查账簿是指对那些不符合现行会计确认标准或不能可靠计量，从而不能进入序时账簿和分类账簿中记载的事项进行补充登记的账簿，如租入固定资产登记簿、应收票据备查簿等。备查账簿可以为某项经济业务的内容提供必要的参考资料，加强企业单位对使用和保管他人财产物资的监督。

账簿按其外表形式不同，可分为订本式账簿、活页式账簿和卡片式账簿。

订本式账簿是在启用前就把许多账页固定地装订在一起的账簿。重要的和统驭性的账簿，如现金和银行存款日记账、总分类账等，在手工簿记时应采用订本式账簿。

活页式账簿和卡片式账簿是指账页不固定装订成册，以活页和卡片形式存在的账簿。

2．账簿的设置和登记

（1）日记账的设置和登记。现金日记账是用来登记库存现金的收、支和结存情况的账簿。银行存款日记账是用来登记银行存款的收、支和结余情况的账簿。

日记账是由出纳人员根据审核无误的收款凭证和付款凭证逐日逐笔登记的。登记时，应填明业务日期、凭证号数、摘要、对方科目、收入和支出金额。每日终了，应分别计算现金、银行存款的收入和支出的合计数并结出余额，现金日记账余额要与库存现金的实有数额相核对，做到日清；月末应计算出现金、银行存款全月收入、支出的合计数并结出余额，做到月结。日记账的格式一般采用“借”、“贷”、“余”三栏式，见表3－5。

表3－5　现金日记账

（2）总分类账的设置与登记。总分类账只提供金额指标，大多采用“借”、“贷”、“余”三栏式的格式，如表3－6。

表3－6　总分类账

总分类账的登记方法按采用的记账程序（或称账务处理程序、会计核算形式）不同而有所不同。它可以根据记账凭证登记，也可以根据汇总记账凭证，或科目汇总表，或多栏式日记账登记。

（3）明细账的设置和登记。由于不同明细账要求反映的事项内容差异很大，明细账的账页格式也就多种多样。一般采用三栏式、数量金额式、多栏式等格式。

三栏式明细账的格式同三栏式总账的格式相同。三栏式明细账主要适用于只要求进行金额核算的经济业务，如“应收账款”、“待摊费用”等明细账。其格式见表3－7。

表3－7　应收账款明细账

数量金额式明细分类账的格式是在收入、发出和结存三大栏下又分别设置数量、金额、单价三个小栏。它适用于既要进行金额核算，又要进行实物数量核算的经济业务，如“原材料”、“库存商品”等明细账。格式见表3－8。

表3－8　原材料明细账

多栏式明细分类账在一张账页上的“借方”或“贷方”按明细项目分设若干专栏。以提供各类经济业务的详细资料。这种格式主要适用于有关费用成本和收入成果的明细核算，如“生产成本”、“管理费用”、“本年利润”等明细账。格式见表3－9。

表3－9　生产成本明细账　　产品名称：甲产品

各种明细账视实际情况，可以根据记账凭证、原始凭证或原始凭证汇总表进行登记。

需要指出的是：由于总账与明细账存在着密切的联系，总账对所属明细账起着统驭控制作用，明细账对总账起着补充说明作用。在会计核算中要对其采用平行登记的方法。所谓平行登记，是指对每一笔经济业务，在一个会计期间内既要在总账中进行登记，又要在其所属的明细账中进行登记，其登记的原始依据相同、方向一致、金额相等。其结果必然是总账的金额与其所属的明细账金额之和相等。

3．账簿登记和使用规则

启用会计账簿时，应当在账簿封面上写明单位名称和账簿名称。在账簿扉页上应当附启用表，内容包括：启用日期、账簿页数、记账人员和会计机构负责人、会计主管人员姓名，并加盖名章和单位公章。记账人员或者会计机构负责人、会计主管人员调动工作时，应当注明交接日期、接办人员或者监交人员姓名，并由交接双方人员签名或者盖章。启用订本式账簿，应当从第一页到最后一页顺序编定页数，不得跳页、缺号。使用活页式账页，应当按账户顺序编号，并须定期装订成册。装订后再按实际使用的账页顺序编定页码。另加目录，记明每个账户的名称和页次。

会计人员应当根据审核无误的会计凭证登记会计账簿。登记账簿的基本要求是：

（1）登记会计账簿时，应当将会计凭证日期、编号、业务内容摘要、金额和其他有关资料逐项记入账内；做到数字准确、摘要清楚、登记及时、字迹工整。

（2）登记完毕后，要在记账凭证上签名或者盖章，并注明已经登账的符号，表示已经记账，以免重记或漏记。

（3）账簿中书写的文字和数字上面要留有适当空格，不要写满格；一般应占格距的1／3或2／3，以便改错。

（4）登记账簿要用蓝黑墨水或者碳素墨水书写，不得使用圆珠笔（银行的复写账簿除外）或者铅笔书写。

（5）下列情况，可以用红色墨水记账：按照红字冲账的记账凭证，冲销错误记录；在不设借贷等栏的多栏式账页中，登记减少数；在三栏式账户的余额栏前，如未印明余额方面的，在余额栏内登记负数余额；根据国家统一会计制度的规定可以用红字登记的其他会计记录。

（6）各种账簿按页次顺序连续登记，不得跳行、隔页。如果发生跳行、隔页，应当将空行、空页划线注销，或者注明“此行空白”、“此页空白”字样，并由记账人员签名或者盖章。

（7）凡需要结出余额的账户，结出余额后，应当在“借或贷”等栏内写明“借”或者“贷”等字样。没有余额的账户，应当在“借或贷”等栏内写“平”字，并在余额栏内用“0”表示。现金日记账和银行存款日记账必须逐日结出余额。

（8）每一账页登记完毕结转下页时，应当结出本页合计数及余额，写在本页最后一行和下页第一行有关栏内，并在摘要栏内注明“过次页”和“承前页”字样；也可以将本页合计数及金额只写在下页第一行有关栏内，并在摘要栏内注明“承前页”字样。

对需要结计本月发生额的账户，结计“过次页”的本页合计数应当为自本月初起至本页末止的发生额合计数；对需要结计本年累计发生额的账户，结计“过次页”的本页合计数应当为自年初起至本页末止的累计数；对既不需要结计本月发生额也不需要结计本年累计发生额的账户，可以只将每页末的余额结转次页。

4．错账的更正方法

在手工记账的情况下，账簿记录如果发生错误，不准任意涂改、挖补、刮擦或者用药水消除字迹，不准重新抄写，必须根据错误的具体情况，相应采用正确的方法予以更正。更正错账的方法主要有：

（1）划线更正法。在结账之前，如果发现账簿记录有错误，但记账凭证正确，即纯属于登账时文字或数字上的错误，应采用划线更正法。具体做法是：先将错误的文字或数字用红线划去，予以注销，然后在上面用蓝色或黑色墨水填上正确的文字或数字，并由记账员在更正处盖章。采用划线更正法时，对于错误的数字应全部划去，不得只划线更正其中个别数字；对已划销的数字，应当保持原有字迹仍可辨认，以备查核。

如果在登记账簿时，发现记账凭证有错误，但还没有登记账簿，对记账凭证的错误也可以采用划线更正法进行更正或重新填制记账凭证。

（2）红字更正法。是指用红字表示负数，冲减原来的错误记录，然后填制一张正确的凭证，据以登记入账的一种错账更正方法，一般适用于下列两种情况：

一是记账后发现记账凭证中应借、应贷会计科目或借贷方向有错误，可用红字更正法。

【例3－2】某职工出差预借差旅费800元，以现金支付。在编制记账凭证时，误作成下列会计分录，并已登记入账。

发现这种错误并进行更正时，首先应用红字编制一张与原编记账凭证内容完全相同的记账凭证，并据以用红字登记入账。

然后再用蓝字填制一张正确的记账凭证，并据以用蓝字登记入账。

此例关于账簿的更正记录如下：

二是如果原编记账凭证所运用的会计科目以及记账方向无误，但所记金额大于应记金额，应采用红字更正法更正，可将多记的金额用红字填制一张记账凭证，并据以用红字登记入账，以冲销多记的金额。

【例3－3】企业生产产品领用2000元材料。在编制记账凭证时，误将金额2000元记为20000元，多记18000元，并已登记入账。

更正时，按多记的金额用红字填制一张记账凭证，并据以用红字登记入账，以冲销多计的金额。

此例有关账簿的更正记录如下：

（3）补充登记法。在记账以后，如果发现账簿中所记金额小于应记金额时，可以采用补充登记法进行更正。更正时，应将少记金额用蓝字填制一张与原编记账凭证科目、方向相同的记账凭证，并据以登记入账。

【例3－4】如例题【例3－3】资料，误将记账凭证中的金额2000元记为200元，并已登记入账。

更正时，按少记的金额用蓝字填制一张记账凭证，并据以用蓝字登记入账，以补记少计的金额。

此例有关账簿的更正记录如下：

若发现以前年度记账凭证有错误的，应当用蓝字填制一张更正的记账凭证，并据以登记账簿。

5．对账和结账

对账简单说就是核对账目，是指为保证账簿记录的正确性而进行的核对工作。对账工作每年至少进行一次。其内容一般包括以下几个方面：

（1）账证核对。账证核对是指将各种账簿的记录同有关会计凭证进行核对。这种核对主要是在日常编制凭证和记账过程中进行，主要核对会计账簿记录与原始凭证、记账凭证的时间、凭证字号、内容、金额是否一致，记账方向是否相符。

（2）账账核对。账账核对是指将各种账簿之间的有关数字进行核对。具体内容有：

总分类账各账户的借方期末余额合计数与贷方期末余额合计数核对相符；现金、银行存款日记账期末余额和各种明细分类账的期末余额合计数应分别同有关总分类账户的期末余额核对相符；会计部门各种财产物资明细分类账的期末余额应与财产物资保管或使用部门有关明细账的期末余额核对相符。

（3）账实核对。账实核对是指账簿记录与各项财产物资的实有数额的核对。具体内容有：

现金日记账的账面余额应与现金实际库存数逐日核对相符；银行存款日记账面余额定期与银行对账单核对相符；各种财物明细账账面余额与财物实存数额核对相符；各种应收、应付款明细账账面余额与有关债务、债权单位或者个人核对相符。

结账就是结算各种账簿记录。是指在把一定时期所发生的经济业务都登记入账的基础上，将各种账簿的本期发生额及期末余额结算清楚，并将其余额转入按规定应转入的账户或结转下期。在结账时，应做好以下几项准备工作：结账前，必须将本期内所发生的各项经济业务全部登记入账。结账的时间应该在会计期末进行，不得为编制报表而提前结束经济业务的账务处理，更不能先编制报表后结账。然后，将本期所有的转账业务编制记账凭证，登记有关账簿，调整账面记录。其中，对于采用权责发生制的企业单位，应按照权责发生制的要求，对有关应计的收入和费用作账项调整。将各种账簿的记录核对清楚，做到账证相符、账账相符和账实相符，检查各账簿的记录是否准确无误。在此基础上，即可着手进行结账，结出日记账、总分类账、明细账等各个账户的本期发生额和期末余额。

结账工作一般在月末、季末、年末进行。月末结账时，应该结出本月借、贷方的月内发生额和期末余额，在摘要栏内注明“本月发生额及期末余额”，同时，在“本月发生额及期末余额”行的上、下端各划一条红线，表示账簿记录已经结束。紧接下一行，在摘要栏内注明“期初余额”，并在金额栏内将上期期末余额转为本期的期初余额，即可接着登记下月的经济业务了。季末结账时，应在本季度最后一个月的结账数字的红线下边一行，把本季度三个月的借、贷双方月结数汇总，并在摘要栏内注明“本季发生额及期末余额”，同样在数字下端划一条红线。年终结账时，应将四个季度的借、贷双方季结数加以汇总，摘要栏内注明“本年发生额及期末余额”，并在数字下端划双红线，表示本年度账簿记录已经结束。年度结账后，各账户的年末余额，应转入下年度的新账簿。

（二）记账程序

记账程序又称会计核算形式、会计核算组织程序或账务处理程序，是指在会计核算中，以账簿体系为核心，把会计凭证、会计账簿和会计报表，按照一定的记账程序和方法，相互结合的方式。不同的凭证、账簿组织和记账方法及程序结合在一起，就构成了不同的会计核算形式。科学、合理的会计核算形式可以提高会计核算工作的效率；提高会计核算工作的质量；可以减少不必要的核算环节和手续，节约人力、物力。

目前我国企业采用的记账程序主要有：记账凭证记账程序、科目汇总表（记账凭证汇总表）记账程序、汇总记账凭证记账程序和多栏式日记账记账程序等。各种记账程序的主要区别在于登记总账的依据和方法不同。

1．记账凭证记账程序

记账凭证记账程序的特点是直接根据记账凭证逐笔登记总分类账。它是最基本的记账程序，其他的记账程序都是在其基础上发展而来的。

在记账凭证记账程序下，记账凭证一般采用收款凭证、付款凭证和转账凭证。但也可以采用通用格式的记账凭证。现金和银行存款日记账一般都采用三栏式；总分类账采用三栏式，并按每一总分类科目开设账页；明细分类账则可根据管理的需要，分别采用三栏式、多栏式和数量金额式。其基本程序如图3－1：

图3－1　记账凭证记账程序图

记账凭证记账程序简单明了，易于理解，总分类账反映比较详细，便于加强会计核算的日常监督，便于查对账目。不足之处是直接根据记账凭证登记总分类账，登记总账的工作量较大，因而这种记账程序一般适用于规模较小、经济业务较少的企业和单位。

2．科目汇总表记账程序

科目汇总表记账程序的特点是根据记账凭证定期汇总编制科目汇总表，然后根据科目汇总表定期登记总账。

在科目汇总表记账程序下，设置的记账凭证和账簿与记账凭证记账程序基本相同。其基本程序如图3－2。

科目汇总表，又称记账凭证汇总表，是根据一定时期内的全部记账凭证，按照相同的会计科目定期汇总编制的一种汇总记账凭证。科目汇总表可以按月编制，也可以按旬编制。

科目汇总表记账程序可以减少登记总分类账的工作量，且科目汇总表还可起到试算平衡的作用，从而保证登记总账的正确性。但是由于科目汇总表不反映账户的对应关系，因而不便于分析经济业务的来龙去脉，不便于核对账目。科目汇总表记账程序一般适用于业务量较大、记账凭证较多的单位。

图3－2　科目汇总表记账程序图

3．汇总记账凭证记账程序和多栏式日记账记账程序

汇总记账凭证记账程序的特点是根据记账凭证定期汇总编制汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证，然后根据汇总记账凭证定期登记总分类账；多栏式日记账记账程序的特点是根据多栏式日记账各栏的合计数于月末登记总分类账，同时根据转账凭证或转账凭证汇总表登记总分类账。

四、调整前试算平衡

根据会计等式的平衡关系，利用借贷规则的原理，通过汇总、计算和比较来检查账户记录的正确性与完整性，这项工作称为试算平衡。试算平衡可以采用发生额试算平衡的方法，也可以采用余额平衡的方法。

发生额试算平衡是根据借贷记账法的记账规则推导出来的。采用借贷记账法，由于对任何经济业务都是按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则记入各有关账户，所以不仅每一笔会计分录借贷发生额相等，而且当一定会计期间的全部经济业务都记入相关账户后，所有账户的借方发生额合计数必然等于贷方发生额合计数，如果不等，则表明账户记录有错误。用公式表示为：

全部账户借方发生额合计＝全部账户贷方发生额合计

余额试算平衡是根据会计等式的平衡关系得出的。期末结账后，全部账户借方余额合计数也必然等于全部账户贷方余额合计数。用公式表示为：

全部账户借方余额合计＝全部账户贷方余额合计

试算平衡工作，一般是在月末结出各个账户的本月发生额和月末余额后，通过编制“总分类账户本期发生额及余额试算平衡表”（如表3－10）来进行的。

表3－10　总分类账户本期发生额及余额试算平衡表

必须指出，试算平衡后如果双方余额合计数相等，也不能绝对肯定记账没有错误，因为有些错误通过试算平衡是不能发现的。例如：一笔经济业务全部被重记或漏记；一笔经济业务的借贷双方，在编制会计分录时，金额发生同样错误；账户名称用错，应借、应贷颠倒，或在记入总账时误记了账户；借方或贷方的金额偶然一多一少，刚好抵消，等等。

五、权责发生制下的账项调整

权责发生制和收付实现制是会计确认的两种不同的时间基础。权责发生制又称应计制，是指以权利或责任是否发生为确认的标准。收付实现制又称现金制，是指以是否收到或付出款项为标准来进行确认。

用权责发生制的观点来看，账簿的日常记录往往还不能正确地反映本期的收入和费用。在实际工作中，企业收入和费用的收付期和归属期是否一致，存在三种情况：第一种情况是，本期内收到的收入就是本期已获得的收入，本期已支付的费用就是本期应负担的费用；第二种情况是，本期内收到但本期尚未获得的收入，本期内支付但不应由本期负担的费用，如各种预收的收入和预付费用；第三种情况是，本期应获得但尚未收到的收入，本期应负担但尚未支付的费用，如各种应计收入和应计费用。根据权责发生制和配比原则的要求，对于后两种情况，需要在会计期末进行调整。

账项调整就是指按照应予归属的标准，合理地反映相互连接的各会计期间应得的收入和应负担的费用，使各期的收入和费用能在相关的基础上进行配比，从而比较正确地计算出各期的盈亏。

期末进行账项调整，虽然主要是为了在损益表中正确地反映本期的经营成果，但是收入和费用的调整，必然会使有关资产、负债和所有者权益项目发生相应的增减变动。因此，期末账项调整也与比较正确地反映企业期末财务状况密切相关。

（一）应计项目

1．应计收入

应计收入也称应收收入，指本期已实现（赚取）但尚未收到款项的各项收入，如应计利息、应收租金等。应收收入的调整，一方面应增加收入，另一方面要增加资产（如债权）或减少负债。待实际收到款项时再进行冲销。

【例3－5】月末，将应计本月租金收入2000元入账。

2．应计费用

应计费用也称应付费用，指本期已发生（耗用）但尚未支付款项的各种费用，如应付租金、应计利息等。应计费用的调整，一方面应确认费用，另一方面要增加负债。待实际支付款项时再予以冲销。

【例3－6】月末计提应由本月负担的短期借款利息费用100元。

（二）递延项目

1．预收收入

预收收入是指企业未提供产品或劳务之前先行收取的款项，如预收的销货款、预收的租金等。预收收入在收到款项时记为负债，一般通过“预收账款”、“其他应付款”账户核算，随着产品的支付、劳务的提供，已赚取的部分应从负债账户调整到收入账户中来。冲减负债，未实现的部分递延到下期。

【例3－7】10月10日预收第四季度固定资产租金600元，月末将本月已实现收入200元入账。

2．预付费用

预付费用是指已经支出款项但应由本期和以后各期间共同负担的费用，如预付报刊订阅费、预付租金等。预付费用的核算一般通过“待摊费用”账户核算。

【例3－8】10月初预付第四季度房屋租金900元，月末摊销应由本月负担的管理费用300元。

（三）其他项目

上述预收收入、预付费用、应计收入和应计费用，是按照权责发生制原则确定企业本期收入和费用所要进行的期末账项调整。除此之外，会计期末还必须进行以下其他账项调整，以正确计算盈亏。

1．固定资产折旧

折旧是固定资产因损耗而转移的价值。按照划分收益性支出和资本性支出的原则，购买固定资产的支出是一项资本性支出，但也是一项支付在先、受益在后的预付费用。在其使用过程中，固定资产价值随着固定资产的磨损而逐渐转移的部分，形成折旧费。因此，每一会计期末应正确计算提取折旧，将应归属于本期的折旧费用调整入账。所以，折旧实际上也是预付费用的分期摊转。

【例3－9】月末计提固定资产折旧费4000元，其中生产车间用固定资产折旧2400元，行政部门用固定资产折旧1600元。

2．税金及附加费用

税金一般属于月末预计入账，次月初申报纳税的事项。

【例3－10】月末按照规定计算本月应缴纳消费税、城市维护建设税1540元。

在将全部调整分录过入相应账户后，需要再进行一次试算平衡，以确定在这一过程中是否存在差错。

六、结账

结账是指会计期末结算出各类账户的本期发生额和期末余额或结转下期，使各账户记录暂告一段落的过程。包括虚账户的结清和实账户的结转。

虚账户是指为编制利润表提供资料的账户，即反映收入、费用的账户。这类账户在期末结转后应无余额，为此也称为临时性账户。会计期末，将这类账户的余额结平，一方面是为了正确计算当前盈亏，另一方面也是为了下一会计期间的使用方便。具体核算详见本书第十章“收益计量与利润分配”。

实账户是指为编制资产负债表提供资料的账户，即反映资产、负债和所有者权益的账户。这类账户在期末一般都有余额，要将本期期末余额结转下期，因此也称之为永久性账户。实账户的结转是指计算出各账户的本期发生额及期末余额，并加以划线结束，然后将期末余额结转到下期。

七、编制财务会计报告

财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。财务会计报告主要包括会计报表（主表与附表）、会计报表附注及财务情况说明书等。会计报表是财务会计报告的主要组成部分。会计报表一般包括资产负债表、利润表及利润分配表、现金流量表等。各种会计报表的具体编制方法见本书第十一章“财务会计报告”。