收付实现制和权责发生制

第一节　收付实现制和权责发生制

一、收入与费用的合理配比

收入与费用的合理配比是会计核算的原则之一，也是正确计算企业盈亏的基础。收入和费用的合理配比，是指本期的收入与为取得本期收入而发生的成本、费用相互配合进行比较，以求得本期盈亏结果。收入与费用的配比要求一个会计期间内的各项收入要与其相关联的成本、费用在同一会计期间内予以确认、计量。在正常的生产经营活动中，费用与收入的内在联系表现为两个方面：一是因果联系上的配比，即收入是由于一定的耗费而产生的，不同收入的取得是由于发生了与之相应的费用。二是收入和费用在时间意义上的配比，即某一会计期间的费用与相同受益期的收入的配比问题。

企业在持续经营过程中不断地取得收入，也不断地发生费用。由于会计期间假设的存在，会计期末要根据账簿记录将本期的收入和本期的费用相比较，计算本期的盈亏，但是，企业收入的实现与相关费用的发生在时间上有时不一致或不完全一致，因此，就必须划清哪些收入属于本期收入，哪些费用属于本期费用，只有将收入和费用的收支期间和应归属期间加以准确地确认，才能正确地计算本期盈亏。

二、收支期间和归属期间

收入和费用的收支期间，是指收入实际收到款项(含现金和银行存款)和费用实际付出款项(含现金和银行存款)的期间。收入和费用的应归属期间，又称为收入和费用的实际发生期，是指应获得收入和应负担费用的会计期间。收入和费用的收支期间与收入和费用的应归属期间是否一致，即企业的收入和费用按其实际发生期与实际收付期的相互关系，可以分为三种情况：

第一，收入和费用的收支期间与收入和费用的应归属期间两者完全一致。即本期收到款项的收入就是本期已实现的收入，本期已支付款项的费用就是本期应负担的费用。在一般情况下，企业的大部分收入和费用都属于这一类。如某企业收到本月销售商品收入，是本月收到并且应该计入本月的收入。又如支付本月的房屋租金，是本月支付并且应该计入本期费用的支出。

第二，本期已收到或付出款项，但应归属于以后会计期间的收入或费用，在会计上称为预收收入和预付费用。如企业出租一间房屋，本年1月份收到一季度的租金收入，应该记作本月已实现收入的只是其中的1/3，其余2/3都是尚未实现的，是应归属于以后两个月的预收收入。又如某企业12月份预付下年度的报纸杂志费，这笔费用虽已在本年度支付，但应由下年度12个月平均负担，因此全部属于预付费用，而不应属于支付年度的费用。

第三，本期已实现但尚未收到款项的收入和本期应负担的但尚未支付款项的费用，在会计上称为应计收入和应计费用。如企业银行存款的利息收入通常是按季度结算的，第一季度的利息收入要在3月末才能收到，但这些利息收入是由1月、2月、3月三个月分别赚得的，因此1月、2月份的利息收入都属于已经实现而尚未收到款项的应计收入。又如本月份耗用的电费、水费，通常要到下月份才能支付给水电公司，这部分费用是应由本月份负担但要到下个月份才支付款项的应计费用。

由上述的三种情况可以看出，第一种情况的收支期间和归属期间完全一致，因此，可以直接将本期的收入和费用比较计算本期的盈亏。第二种和第三种情况收支期间和归属期间不一致，对于企业客观上存在的这种不一致，如何确认收入和费用是否属于本期的收入和本期的费用，会计上主要有两种可供选择的处理方法，即收付实现制和权责发生制。

三、收付实现制

收付实现制，又称现金制，它是以现金实际收到或实际付出为标准，来记录收入的实现或费用的发生。收付实现制强调的是实收实付，并按照收付日期确定其归属期，即①凡是在本期收到的收入，不论是否应归属本会计期间，均作为本期收入处理，如预收货款，即使销售行为尚未发生，仍视同销售实现，其款项作为收到期的收入处理;②凡是在本期支付的费用，不论是否归属本会计期间，均作为本期费用处理;如预付下一年度全年的财产保险费，视同费用发生，其款项作为支付期的费用处理;③凡本期未收到的收入，即使应归属本期，也不作为本期收入入账;④凡本期未支付的费用，即使应归属本期，也不作为本期费用入账。也就是说，现金收支行为是在其发生期间全部记为收入和费用，而不考虑与现金收支行为相关的经济业务实质上是否发生。

收付实现制的优点是：①会计记录直观，便于根据账簿记录来量入为出;②会计上不考虑跨期收支的调整问题，会计处理简便，不需要对账簿记录进行期末账项调整;③会计核算上也不需要考虑应计收入、预收收入、应计费用、预付费用的存在。但是这种会计处理基础确认本期的收入和费用缺乏合理的配比，即把预收款项作为本期收入，把预付款项作为本期费用，而把应列入本期收入的应收账款不列入本期收入，把应列入本期费用的应付账款，则不列入本期费用，因此，收付实现制不能准确计算和确定会计主体各个会计期间的损益;而且不同时期的会计资料也缺乏可比性。目前，除我国的行政单位、事业单位等非经营性单位采用收付实现制外，企业单位不宜采用收付实现制，而采用权责发生制。

【例1】甲服装店2005年2月购入服装200件，每件100元，用银行存款支付20 000元购货款。当月售出80件，每件售价120元，销售货款9 600元已收到;3月份售出100件，每件售价120元，货款12 000元尚未收到;4月份售出剩余20件，每件售价90元，销售货款1 800元已收到。4月份还收到上月A单位所欠货款12 000元。假设该服装店没有其他收入及费用开支，也不考虑相关税费，以收付实现制为基础，则各月收入、费用及利润情况如表6－1所示。

表6－1

四、权责发生制

权责发生制，又称应计制，它是以权利或责任的发生与否作为确认各项收入和费用应归属期的标准，而不考虑款项(含现金和存款)的实际收付时间。权责发生制强调的是以收入和费用是否应归属本期为标准，而不考虑款项的实际收付时间。即①凡应归属本期的收入，不论其款项是否在本期收到，均作为本期的收入处理，如本期销售产品，产品已经发出，不论款项是否收到，都应确认为本期的收入;②凡应归属本期的费用，不论其款项是否在本期支付，均作为本期的费用处理，如在按季结算银行借款利息时，即使本期未向银行支付利息，也应将本期的应付利息视同本期的费用加以归集;③凡不应归属本期的收入，即使款项在本期收到，亦不作为本期的收入处理，如预收货款，由于款项的收取期并非销售实现期，因此，不能将此款项作为收取期的收入，而应该在销售实现期予以确认;④凡不应归属本期的费用，即使款项在本期支付并已入账，也不作为本期的费用处理，如本期预订下年的报纸杂志费，款项已经支付，但下年才能受益，因此，不能将此款项作为支付期的费用，而应该在下年各受益期确认费用。

由此可见，权责发生制主要是从时间上来规范收入和费用的归属期，其核心是根据权责关系的实际发生期间来确认收入和费用。对于收入而言，只要当期取得了收取货款的权利，无论是否收取货币资金，都应作为当期收入确认;对于费用来说，只要当期发生了承担的责任，无论是否支付货币资金，都应作为当期费用确认。

权责发生制的优点是：①反映各个会计期间所实现的收入和为实现收入所应负担的费用比较真实、合理，从而可以把各期的收入同与其相关的费用、成本相配比;②能够更加准确地反映特定会计期间真实的财务状况及经营成果。其缺点是：实务处理相对繁琐。因为权责发生制必须考虑预收、预付和应收、应付，由于企业日常的账簿记录不能完全地反映本期收入和费用，因此，需要在会计期末对账簿记录中各项跨期收支做出调整，以便正确地计算本期的经营成果。

由于权责发生制原则能够更加准确地反映某一会计期间真实的经营成果。我国《企业会计准则》和《企业会计制度》规定，企业单位的会计核算应以权责发生制为基础。

【例2】仍以甲服装店为例，以权责发生制计算其各月收入、成本费用及利润情况如表6－2所示。

表6－2

五、收付实现制和权责发生制的比较

收付实现制和权责发生制对收入和费用的确认标准不同，收付实现制是以实收实付为标准，而权责发生制是以应收应付为标准，所以对于同一经济业务，应用不同的基础进行处理，会计上会产生以下几方面的不同：

1.组织核算时设置的会计科目不同。在收付实现制下，由于不考虑跨期收支的调整问题，会计处理简便，不需要对账簿记录进行期末账项调整。但在权责发生制下，由于考虑费用的预付和应付、收入的预收和应收，所以，应当设置相应的科目，如“待摊费用”、“预提费用”、“应收账款”、“预收账款”等账户，会计期末进行收入和费用调整。

2.会计期末计算的当期损益不同。由于收付实现制和权责发生制对于同一会计期间业务的发生，其认定收入和费用的标准不同，所以，会计期末计算当期损益的结果则不相同。

3.计算盈亏结果的准确程度不同。收付实现制把预收和预付款项作为本期收入和费用，而把应收和应付款不列入本期收入和费用，因此，本期的收入和费用缺乏合理的配比，导致本期计算盈亏结果的准确性较差。权责发生制是在符合本期收入与费用配比原则下，计算一定会计期间的盈亏结果，其准确性较高。

【例3】某企业2005第四季度发生如下经济业务：

1．10月销售B产品2 000元，货款上月已预收;11月份销售A产品3 000元，款已存入银行;12月份销售B产品1 500元，货款尚未收到。

2．10月以现金300元支付职工11、12、元月份三个月的取暖费。

3．12月以现金720元支付第四季度房租费。

4．12月预定下年度报纸杂志费600元。

5．11月以银行存款购买工具一批450元，准备从本月起分三个月摊销。

要求：分别采用收付实现制和权责发生制计算第四季度各月净收益。

采用权责发生制：

采用收付实现制：