无形资产的内涵研究

六、无形资产的内涵研究

（一）现有研究述评

人们对无形资产概念内涵的研究随着社会经济的发展而逐步深化，目前对无形资产概念内涵的界定主要有三种方法：

一是直接列举法，如美国会计学家查特菲尔德1927年就提出的无形资产的定义。

二是特征归纳法，即基于逻辑结构关系，先从无形资产的共性出发揭示其形态虚拟性、非货币属性、相对独占性、主体可变性等基本特征，再分析其邻近层次性，从而逐层排序形成一个存在多种约束条件的限定性定义。

三是本质描述法，这是当今众多学者常用的进行定义的思路。

学者们对无形资产概念的认识归纳起来，大致有如下几种代表性的观点：

1.超额收益能力论

1926年12月，杨汝梅（众先）先生在其博士学位论文Goodwill and other Intangibles Assets中对无形资产进行了详细的论述。虽然文中未给出无形资产的确切定义，但是，他认为“所谓无形资产之价值乃属一特定企业所具有额外收益能力之表示”，“无形资产乃某类价值之代表，此种价值，依据企业盈利之剩余，将其超过之数，依照相当利率，化为资产的价值是也”。即认为无形资产是超额收益能力的资本化。超额收益能力论认为，无形资产是指有助于企业取得高于一般水平收益的能力，它的作用在于帮助企业获取超额的利润。虽然它在一定程度上反映了无形资产的本质属性，但是，高于一般水平的超额收益能力只反映各种无形资产的一个主要的特征与功能，因为有些无形资产并不能带来超额收益。因此，该定义仍不能够概括无形资产的全部特征，不是无形资产的准确完备的概念。

2.无形固定资产观

该观点认为，无形资产，亦可称无形固定资产，在本质属性上属于固定资产，为有形固定资产的对称。于光远主编的《经济大辞典》指出：无形资产，亦称无形固定资产，指不具有实物形态而能为企业较长期地提供某种特殊权利或有助于企业取得较高收益的资产。^[9]于长春认为：无形资产，亦称无形固定资产，是有形固定资产的对称，指企业中不具备物质实体，而以某种特有权利和技术知识形态等经济资源存在并发挥作用的固定资产，尽管其价值形态缺乏横向比较的可能，但它的存在和应用能使特定企业获取高于一般水平的盈利，在不确定的未来期间内为企业整体的生产经营服务。^[10]

将无形资产称为无形固定资产，是囿于对资产的理解停留在固定资产阶段以及对资产的认识局限于实物资本的情况下的一种认识，它是人们早期的不够成熟的观点。

3.知识形态观

蔡吉祥在《神奇的财富：无形资产》一书中，将无形资产定义为不具有实物形态而以知识形态存在的重要经济资源，它是为企业的生产经营提供权利、特权和优势的固定资产，即知识资产。^[11]

在知识经济时代，知识形态的无形资产在企业中的比重越来越大，必将形成企业的核心竞争力，强调无形资产的知识性具有重要意义，但是，非知识形态的无形资产也是存在的，因此，该概念只涵盖了部分无形资产。

4.经济资源观

于玉林（2005）认为，无形资产是指由一定主体拥有的、没有实物形态、长期使用、预期会带来经营效益，并获得一定权利的资源。无形资产具有资源的效用性、有限性、共享性和主体性等特征，还具有无形性、垄断性、持续性、扩张性和高效性等性质，由这些性质可以看出无形资产是一种可供持续发展的特殊资源。

5.无实物形态的未来收益要求权的观点

巴鲁克·列弗（Baruch Lev，2003）在其《无形资产：管理、计量和呈报》一书中指出，无形资产是一种对未来收益没有实物形态或非金融形态（股票或债券）的要求权。当这些要求权得到法律的保护后，就被称为知识产权，如专利权、商标权或著作权（版权）。由此，他认为，无形资产是由发明创造（发现）、独特的组织设计或人力资源实践产生的非实物形态的价值源泉（未来收益的要求权）。

6.集合观

汤湘希（1995）认为，无形资产是指不具有实物形态、但能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利以及超额收益能力的资本化价值和有关经济资源的集合。他进一步指出，此定义强调了无形资产的无实体性；价值非一次转移性；收益的长期性，并对其存在形式作了质的规定。因此，该观点具有丰富的内涵和广阔的外延。^[12]

7.非货币性资产观

此种观点主要体现在中外无形资产会计准则中。中外无形资产会计准则对无形资产的定义具有相似性，大多强调无形资产是主体由于过去的交易或事项而引起的能带来未来经济利益流入的没有实物形态的非货币性资源。

比如国际会计准则委员会将无形资产定义为：用于产品的生产和销售、出租或管理而持有的，没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产应满足可辨认性、对资源的控制性和未来经济利益性。其中，强调可辨认性旨在区别于商誉。^[13]

美国财务会计准则委员会（FASB）认为：无形资产指没有物质实体的经济资源，其价值是由其占有权及其他未来利益所决定的；但货币性资源（如现金、应收账款等）不是无形资产。美国会计原则委员会（FASB的前身）将无形资产归类为一项特定资产，并将无形资产划分为可确指的（Identifiable）无形资产和不可确指的（Unidentifiable）无形资产两类。凡是具有专门名称，可单独取得、转让或出售的无形资产，称为可确指的无形资产，如专利权、商标权等；那些不可辨认、不可单独取得，离开企业就不复存在的无形资产，称为不可确指的无形资产，如商誉。

英国会计准则委员会在《商誉和无形资产》中将无形资产定义为：无形资产指无实物形态、性质上属于非货币性的固定资产。

我国的《企业会计准则第6号——无形资产》（2006）则把无形资产定义为：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。因为商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以不在无形资产准则中规范。^[14]然而，准则制定机构订立的确认标准过于严格，强调了信息的可靠性却损害了相关性，导致许多本该纳入会计核算范围的无形资产遗漏在报表之外。

再从相邻的资产评估学来看，资产评估侧重于强调无形资产的未来经济利益，而并不注重其取得成本是否可确指。《国际评估准则评估指南——无形资产》指出，无形资产是以其经济特性而显示其存在的一种资产。无形资产不具有实物形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来收益。该评估准则还根据无形资产产生的来源，把无形资产分为权利（Rights）、关系（Re-lationships）、组合类无形资产（Grouped Intangibles Assets）、知识产权（Intellectual Property）等四大类无形资产。权利类无形资产是由书面或非书面契约的条款产生的，对于契约方具有经济利益，如供货合同、销售合同以及其他的特许授权；关系类无形资产通常是非契约性的，能短期存在但对于关系方具有巨大的价值，如员工的组合、与顾客的关系、与供应商的关系、与分销商的关系等；组合类无形资产是指从无形资产总体价值中减去可确指无形资产的评估价值后所剩余的部分。与组合类无形资产相关的有顾客光顾率、超额收入和剩余价值等，组合类无形资产通常被称为商誉；知识产权是无形资产中的一个特殊类型，通常受法律保护，未经授权不得使用，如品牌名称、商号、著作权、专利权、商标、商业秘密或非专利技术等。

将上述各种主要观点简要归纳如表1-2所示。

表1-2　学者们对无形资产下的定义（1990—2007年）

续表

续表

从表1-2可以看出，虽然无形资产的定义没有得到普遍认同，我们还是可以在这些无形资产的特征中找到如下相同点：一是非实物形态；二是非货币性；三是能带来未来经济利益的流入；四是能长期使用。

在企业的微观管理上，对无形资产的理解是广义的，只要是一种可用以获利的且由企业拥有或控制的资源，并且它不具有实体性，则都属于无形资产的范畴。但一般认为，无形资产还应是能较长期地并与物质实体相结合才发挥作用，能产生连续经济效益的资产。^[15]

比较不同国家、不同学科对无形资产的定义后我们可以发现，人们对无形资产的认识经历了很长一个过程。随着科学技术的发展、经济增长、社会日益进步，无形资产的内涵和外延将不断地变化。这种变化，一方面是不仅社会经济活动日益复杂和企业竞争日趋激烈凸显了无形资产的重要性，而且不断产生的新型的无形资产，例如现代企业竞合关系、虚拟经营及网络化发展，使得客户关系、供销网络等成为获得超额盈利能力的重要因素。^[16]另一方面，随着社会对无形资产的关注和研究的深入，社会法律规范的变化，信息技术的发展，大量过去无法满足无形资产定义要求的无形资源能够被特定经济主体固化和控制，过去不可辨认的无形资产能被独立确认并计量。例如，《专利法》、《商标法》的颁布，使得专利、商标从商誉中分离出来，权利能够得到法律的保护。计算机、通信系统的发展，电子商务的出现，使得网络系统具有独立确认的条件。

（二）对资产本质的再认识

无形资产是企业总资产的重要组成部分，是企业获取未来经济利益的重要来源之一。但是，究竟哪些资产能够确认为财务报表上的无形资产，应采用一定的标准予以界定。而要准确界定无形资产，首先必须正确认识资产的本质。在会计理论中，资产是一个不断发展的概念。20世纪50年代以前，人们普遍倾向于从成本的角度理解、定义资产。因而，资产一般都是指企业通过实际交换行为所取得，或是通过一定簿记规则形成的账户借方余额（CPA，1953）。但随着经济学与会计学的联姻，会计学大量吸收经济学的理论，会计中的一些重要概念逐步向经济学靠拢，或吸收了经济学概念的精髓。体现在资产的概念上，强调的是资产的价值而非企业为取得该资产所实际耗费的支出。如1962年，穆尼茨（Moonitz）与斯普劳斯（Sprouse）在《论普遍适用的会计原则》中指出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在的或者过去的交易的结果而获得。”到20世纪80年代，资产的定义几乎已完全摒弃了原有的重视成本的倾向，强调资产的价值，并且不再是资产的现实价值，而是资产未来的服务潜能，或在未来为企业创造现金净流量的能力。1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号《财务会计概念公告》（SFAC No.3）中把资产定义为：“资产是某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益，表现为财产、债权和各种权利以及知识形态的经济资源。”FASB在1985年第6号《财务会计概念公告》（SFAC No.6）中认为：“资产是由于过去的交易或事项而引起，由特定主体拥有或控制的，能在可预见的未来获得经济利益的资源。”这一表述，迄今仍具有权威性。国际会计准则委员会也持相似的观点，认为资产的重要特性是“预期会使未来经济利益流入企业的资源”。它表明，资产的实质在于它蕴藏着的未来经济利益，资产在本质上是一种对未来利益的要求权。“未来经济利益观”因揭示了资产的本质而得到了全球理论界的普遍认同并沿用至今。资产的“未来经济利益观”强调资产的产出价值，揭示了资产的如下本质特征：

1.资产蕴含着未来的经济利益

资产最主要的特征就在于它具有产生未来经济利益的能力。这种特征包括两层含义：一是它具有能为企业产生现金净流入的能力。这些现金流量以三种形式发生：①资产直接出售转化为现金或者现金等价物流入；②通过生产过程转化为成本费用，然后出售产品流入；③减少现金流出。按照这一特征，判断一个项目是否构成资产就要看它是否蕴含着潜在的未来经济利益，而不是看有无实物形态。那些不存在未来经济利益或者这种经济利益无法继续保持的项目，都不能确认为资产。某些递延项目能够产生未来期间的现金流量，比如作为递延借项的预付成本将减少未来期间的现金流出，但是，另外有些递延费用，如开办费则是沉没成本，对未来期间的现金流量没有任何影响，因而一般不能确认为资产。^[17]

资产能够带来未来经济利益，是由资产的有用性和稀缺性所决定的。资产能够单独或者与其他资产结合起来，产生未来经济利益。这意味着资产在未来能够产生正的净现金流量。

2.资产为某一特定主体所控制

资产概念强调资产的控制权而不是法定所有权。经济资源是资产的物质基础，“控制”是经济资源转化为未来利益不可或缺的条件。美籍著名会计学家井尻雄士在1967年出版的《会计计量的基础》一书中指出：会计并不计量所有的经济资源，而仅计量在某一企业控制之下的经济资源。因此，对资源的控制意味着对未来经济利益具有排他性的独占权，资产的未来经济利益必然要为某一特定主体所拥有。虽然提供未来经济利益的某一特定资源，可以同时为两个或两个以上的主体分别提供利益，但是资产并不能同时为几个主体所控制。

控制概念强调实质重于形式。虽然企业对资产的所有往往源于法定权利，企业取得未来经济利益的能力以及排斥或控制其他主体利用资产的能力，一般也是建立在法定权利的基础之上，但法律上的所有权并不是会计上确认一项资产的必备条件。所谓“实际控制”，从形式上看，意味着该特定会计个体对资产具有实际经营管理权，能够自主地运用资产从事生产经营活动，谋求经济利益；从实质上来看，它意味着特定会计个体（如某个企业）享有和承担着与资产所有权有关的经济利益和相应风险。

3.资产因过去的交易或事项而产生

资产必须是过去交易或事项的结果，或者是导致企业能获得这项利益的交易或事项已经发生。^[18]虽然经济利益产生于未来，但在现时还未存在，或者还未处于企业的控制之下，或者促使企业能够获得或控制这项未来经济利益的事项尚未发生，都不能作为资产。

因此，可以认为，资产的本质是一种对未来利益的要求权，是由过去的交易或事项引起的现实的要求权，未来才发生才存在的要求权不是现实中的资产。FASB第6号《财务会计概念公告》指出：“虽然一个实体取得资产或者耗用资产会引起成本，但发生的成本本身并非资产。资产的本质是它含有的未来经济利益，而不在于取得它时是否发生了成本。”

（三）从资产本质认识无形资产

未来经济利益观认为，资产的本质是未来的经济利益，或称为能带来未来经济利益的经济资源，这是从资产在企业经营中发挥的功能上而不是从其存在形态上去考察资产的实质。笔者认为，无形资产作为有形资产的对称，具有复杂性。为此，应从广义和狭义两个方面来理解无形资产。从广义而言，无形资产泛指那些不具备物质实体的非货币性资产，也就是指那些由于过去的交易或事项而引起，由特定主体拥有或控制的，能在可预见的未来带来经济利益的无形资源。这仅仅是从无形资产的表面特征——无形性来定义无形资产。“经济资源观”、“集合观”所定义的无形资产都是广义的无形资产。从狭义而言，无形资产仅指那些不具有实物形态而以知识形态存在的重要经济资源，未来的超额收益性是其本质特征。“超额收益能力论”、“知识形态观”所定义的资产都是狭义的无形资产，即知识资产，如专利权、商标权或一种特殊的可以节约成本的组织结构（如互联网基础上的供应链）等。正是由于知识资产的存在，企业才具有超额收益能力。无形资产的本质不在于它的无形性，而在于它的未来经济利益，或表现为一般的未来经济利益，或表现为超额的未来经济利益。会计上体现的应是广义的无形资产。

笔者认为，按照逻辑学中下定义的理论，一个概念的定义由被定义项、定义项和定义联项三部分组成。被定义项指内涵被揭示的概念；定义项指用来揭示被定义项内涵的概念；定义联项指表示定义项与被定义项之间必然联系的概念。一类事物包含另一类事物，那么其中的较大类为属，包含于较大类中的小类为种，二者对应的概念分别称为属概念和种概念。定义项由被定义概念的属概念和表示被定义概念种差的种概念所组成。所谓种差，就是被定义项这个概念与其属概念之下的其他并列的种概念在内涵上的差别。

具体到无形资产，显然从企业角度来探讨无形资产，属概念是资产。资产的定义就是“企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。无形资产也得满足这些条件才能称为资产。种概念就是流动资产、固定资产、长期投资、无形资产和其他资产等。因此，不具有实物形态、能长期使用、具有独占性和非货币性就是无形资产这个概念的种差。

综上所述，无形资产就是指不具有实物形态的能长期使用的具有独占性的非货币性资产。