会计错误与会计舞弊的稽核

第三节　会计错误与会计舞弊的稽核

会计机构的内部稽核，其根本目的是为了防止和减少会计错弊的发生，以避免财产损失和浪费。

会计错弊包括会计错误和会计舞弊两种含义。无论是会计错误，还是会计舞弊都是与会计原则、会计目的相悖的，都不利于会计职能的充分发挥。这类问题发生后，都会造成会计资料之间或会计资料与实际经济活动的不符。

一、会计错误

（一）会计错误含义及形成原因

所谓会计错误，是指账务上的记录、计算、整理、编表等工作，违反了真实性、合法性和适当性的原则，但不含任何不良企图，纯属非故意造成的会计过失。其所犯错误的轻重与下列几项因素有关：

（1）会计人员的素质。会计人员资历的深浅与错误发生存在着一种正比例关系，资深会计人员，经验丰富，业务熟练，其可能发生错误的几率自然较少；新进会计人员，经验欠缺，业务不熟练，发生错误的可能性就大。

（2）工作态度。错误往往是由于会计人员疏忽造成，如果会计人员对工作认真负责，恪尽职守，发生错误的可能性就小；如果工作应付差事，马马虎虎，发生错误的可能性就大。

（3）内部控制的程度。企业内部控制制度健全，在会计事务处理上可能发生的错误就比较困难；如果企业管理混乱、内部控制不健全，必然引起计算和复算错误。

（二）错误种类及其表现形式

会计上的错误，依其内容可分为原理错误、记账错误、计算错误三种情况。

1．原理错误

原理错误是指运用会计原理不当造成的错误，即在会计凭证的填制、会计科目的设置、会计核算形式的选用、会计处理程序的设计等环节上出现的不符合会计原理、会计原则和法令规章制度规定的错误。

2．记账错误

包括以下几个方面：

（1）入账错误，即将应记入甲账户的账项误记入乙账户。例如，应记“其他应收款”误记作“其他应付款”。

（2）过账错误，即从记账凭证过入总账和明细账所发生的种种错误。例如，过错账户、重过、漏过、方向过错、数字倒置等等。

（3）漏账错误，即会计处理中遗漏记账的无意差错。漏账错误主要有：全部漏账，即借贷双方都遗漏记账；部分漏账，即借贷一方遗漏记账。

（4）重账错误，即会计处理中重复记账的无意差错。重账错误主要有：全部重账，即借贷双方都重复记账；部分重账，即借贷一方重复记账。

3．计算错误

会计处理中运算上的无意差错。此类错误表现在费用计算，成本计算，利润计算，基金计提，折旧计算以及库存商品材料计数和计价、金额计算等方面。计算错误主要有：四则运算错误，确定计量单位错误，选用计算方法错误，运用计算公式错误。

（三）会计错误的认定

从理论上讲，会计错误的后果可能掩盖某种事实，甚至影响财务状况的正确反映和资金的正确分配，但认定会计错误要掌握其基本特征。会计错误的特征主要有下列三个方面：

（1）会计错误的发生纯粹是一种经办人员专业能力不足，经验欠缺疏忽和过失的行为，没有任何不良企图。

（2）造成会计错误的原因很多，从其表现形式来看主要有：运用会计原理不当造成的错误，会计人员疏忽造成的错误，会计人员对有关法规不熟造成的错误，企业单位管理混乱造成的错误。

（3）所发生的会计错误违反了真实性、合法性和适当性的原则，不能如实反映经济活动情况。

所谓真实性，是指会计凭证的编制、账项的记录以及表的编制，应与财政经济活动的实际情况完全一致。违反真实性的会计记录和计算都属于会计错误。

所谓合法性，是指会计记录和计算，不仅要求真实正确，而且所记录和计算结果，要符合法令规章的规定。如果违反法令规章制度的规定，也属于会计错误。

所谓适当性，是指对经济业务的处理、记录都要符合各种经济活动、财务收支和管理的原则。不符合管理原则的，均属于错误的行为。

认定会计错误的主要依据有三：其一，会计核算的各个环节中所作的会计处理以及通过会计核算所提供的会计资料，是否符合经济业务活动的客观事实；其二，会计核算和会计资料是否符合会计原理和会计原则；其三，所有经济活动和财务收支以及会计处理，是否完全符合规定的程序和方法，是否符合会计法和国家统一的会计制度。

二、会计舞弊

（一）会计舞弊的含义和特征

会计舞弊是指在生产经营和管理活动中，利用账务上的处理技巧和其他非法手段为个人或单位谋求不正当的利益。会计舞弊的主要特征有下列四个方面：

（1）凡是会计舞弊，行为人都有不良目的，而且是一种故意的行为。

（2）凡是发生的会计舞弊，都是行为人经过事先预谋，精心策划，运用公开或隐蔽的非法手段作弊的，一般难以察觉。

（3）凡是会计舞弊都会使国家或经济单位遭受经济损失。

（4）参与会计舞弊的一般是单位内部人员，他们在一般情况下多是利用权力或职务方便进行的。

（二）会计舞弊的种类

会计舞弊的种类可以从不同的角度进行分类。从作弊主体方面来划分，舞弊行为分成两种不同类型：个人舞弊和单位舞弊。

1．个人弊端

个人舞弊是指企事业单位的职工和管理人员，利用账务上的处理技巧，或者经济上的某些漏洞，采取掩盖事实真相的种种手段以达到变公共财物为私人占有的违法性舞弊。这种弊端主要表现为贪污和盗窃。它们的产生可以归结为两个方面：一是内部控制制度的缺陷，二是舞弊者的思想堕落。

常见的个人舞弊的表现形态可分成以下两个方面：

（1）贪污货币资金的舞弊行为。其手法有：①截留现金收入，占为己有；②收入现金不开收据，窃为己有；③侵吞代扣款项，私扣手续费；④虚报冒领工资、奖金；⑤伪造发票、收据，虚报费用；⑥涂改原始凭证，加大票据金额；⑦重复报销、假公济私等。

（2）窃取财产物资的舞弊行为。其手法有：①涂改领料单据，侵吞财物；②利用制度漏洞，直接窃取商品物资；③套购倒卖，坐地分赃；④以物易物，私分侵吞；⑤虚报损失，把报损部分私自盗卖；⑥监守自盗；⑦库存盘盈，隐匿不报，变卖贪污。

2．单位舞弊

单位舞弊是指企业事业单位领导人为了本单位和其成员的利益，授意有关经办人员，利用不正当或非法手段，损害国家和其他单位利益的违纪性舞弊行为。单位舞弊主要表现为“真账假算”，虚假反映。它们的产生可以归结为三个方面：一是会计控制软弱，会计人员不敢坚持原则；二是单位内部没有建立对其负责人及其管理人员的行为约束机制；三是单位负责人及其管理人员沽名钓誉，认识上存在缺陷。

单位舞弊的种类很多，但其表现形态主要有以下几个方面：①收入不入账，私设小钱柜；②挤占和虚列成本；③乱列营业外支出；④隐瞒、截留应上交的税金和利润；⑤虚饰盈利能力，隐瞒亏损；⑥利用存货、左右盈亏；⑦违反规定，将全民所有财产转让给集体，或者将预算内资金划转为预算外资金；⑧严重违反国家财务开支规定，挥霍浪费国家资财。

（三）衡量会计舞弊的标准

会计错误和会计舞弊是两个既相联系又有区别的概念，在实际的经济活动中，会计错误与会计舞弊往往交织在一起，但是，会计错误与会计舞弊又各有其不同的特征。它们的主要区别有：

（1）动机不同。会计弊端发生的行为人总是出自蓄意的不良企图而进行的违法违纪行为。会计错误发生的行为人则是因为专业能力不足，业务不熟，疏忽大意或过于自信造成的过失行为，主观上没有任何不良意图。其本质的区别：一个是有意，一个是无意；一个是故意，一个是过失。

（2）手段不同。会计舞弊发生者是经过事先的预谋取得和策划，所有手段大多是冒领、窃取、伪装、粉饰，通常是在账务上作弊而在会计上以做假账来掩饰其舞弊的事实；会计错误发生没有掩饰和伪装，一般是因为计算不准，数字多记、漏记、少记或者运用会计原理不当，对有关会计制度法规不熟悉而发生的失误过错，只是无意地违反了规定的程序和基本原则。

（3）结果不同。发生会计舞弊的行为人有所企图，是为了行为人的个人利益或者单位自身利益和其成员的利益，其结果会使国家或经济单位遭受经济损失；错误造成的后果会歪曲某种事实，甚至带来损失，但其本人或单位并没有从主观上得到不应有的益处。

通过分析会计错误和舞弊的区别，我们应可以得出衡量会计舞弊的标准。从会计舞弊发生的影响来分析，衡量会计舞弊的标准可以归纳为下列三项：

（1）公共财产是否受到损失。由于账务上的造假使公共财产遭受损失的，即属于会计舞弊。

（2）蒙蔽真相，欺骗国家。由于掩饰真实情况，在会计上造假记录，使国家或单位受害的，即属于会计舞弊。

（3）是否利用职权牟取私利。凡是利用自己的职权牟取私利，造成会计记录失实的，即属于会计舞弊。

三、主要经济业务处理中会计错弊现象

（一）库存现金业务处理中会计错弊现象

库存现金业务处理中会计错弊主要有：

（1）白条充抵现金库存。

（2）从销售收入中“坐支”现金。

（3）任意扩大现金开支范围和不遵守现金开支规定。

（4）建立账外“小金库”，公款私存。

（5）利用本单位账户为其他单位套取现金。

（6）个人长期借款、挪用现金不予归还。

（7）多收少记、少支多记、有收不记、无支乱记等。

（二）银行存款业务处理中主要会计错弊现象

银行存款业务处理中会计错弊主要有：

（1）收款不入账，套取转移资金，建立“小金库”。

（2）虚列购物及劳务费支付，化公为私。

（3）长期不对账，转移、挪用资金。

（4）出借账户、支票、付款委托书等，从中牟利。

（5）逃汇、套汇、私自买卖外汇、倒买倒卖外汇、私自借贷外汇、私自境外存款等。

（6）外汇核算、汇总不准确、不规范，外汇折算存在随意性，不符合一致性原则等。

（三）交易性金融资产业务处理中主要会计错弊现象

交易性金融资产业务处理中主要会计错弊有：

（1）投资资金来源不当。如用国家专项储备物资进行投资，用变卖固定资产收入投资，用应上交款项进行投资等等。

（2）对外投资是假，转移资金是真。企业以对外投资名义转移资金，从事非法经营活动，向个体、私营企业转借资金。

（3）用公款进行私人投资活动，收益被私分。

（4）交易性金融资产计价方法、入账时间错误，收益确认不准确、账务处理不正确。

（5）投资收益不入账，形成账外资金、“小金库”，期末并入“本年利润”之中等。

（四）应收账款及预付货款业务处理中主要会计错弊现象

应收账款及预付货款业务中主要会计错弊有：

（1）利用应收账款项目虚增销售额。

（2）转移已经收回的应收账款挪作他用。

（3）计提坏账准备的计算不准确，或有意利用坏账准备计提或虚设坏账损失，调节企业损益。

（4）将实际发生的坏账损失长期挂账，使企业债权虚增；或将已核定的、并冲减应收账款的坏账损失又收回后，没有在“应收账款”上反映，从而转移资金，形成账外“小金库”等；或者部分发生坏账损失的应收款项目的全部金额列为坏账损失处理，虚减企业债权。

（5）利用预付货款方式转移企业资金，挪作他用，弄虚作假，形成账外资金方便个人贪污。

（6）预付货款合理并有合同依据，但实际预付数额大于约定数额，在所购货物收到、清算货款时又未予以相应扣除多付部分等。

（五）应收票据业务处理中主要会计错弊现象

应收票据业务处理中主要会计错弊如下：

（1）应收票据管理不严，未建“备查簿”，到期票据已结清未入账。

（2）将票据转让或冲抵“应付账款”后未进行账务处理，形成虚假债权债务。

（3）应收票据取得、转让、贴现等账务处理不正确，特别是未将差额计入财务费用等。

（六）材料业务处理主要会计错弊现象

材料业务处理主要会计错弊如下：

（1）材料出、入库手续不严，未经严格的计量和质检，造成账实不符。

（2）货款早已付清，材料长时间收不到，从中挪用资金，或材料虽已入库，但采购人员没有交回发票单据，单位长期挂账。

（3）将专项工程、职工生活福利设施建设用料计入生产经营用料，造成企业生产成本不实。

（4）为调节企业盈余，完成承包指标或隐瞒盈利，利用多摊或少摊材料成本差异调节成本，或直接将生产用材料挂账，不计入成本。

（5）材料、产品等保管不善，造成损失浪费。

（6）利用委托加工材料方式向委托加工单位多付材料、加工费，个人从中渔利，贪污公款。

（7）对周转使用的包装物失控，造成包装物大量丢失、毁损。

（8）出租、出借包装物的押金、租金不入账，形成账外“小金库”，仓库的“小钱柜”。

（9）低值易耗品与固定资产划分不正确，造成核算混乱，成本不实。

（七）长期投资业务处理中主要会计错弊现象

长期投资业务处理中主要会计错弊如下：

（1）长期投资的资金来源不正当，如企业用变卖固定资产收入、长期借款、工程用款等资金从事投资活动。

（2）以长期投资方式转移企业资金，使国有资产出现“体外”循环，不被企业控制，长期为企业“地下经济”服务。

（3）长期投资计价不正确或没有包括投资手续费、佣金等费用支付，或将已含有宣告发放但尚未支付的股利或应计利息计入投资成本，待实际收取这部分利息或股利时转作他用或被私分。

（4）在股票投资中混淆成本法与权益法核算方式；根据完成承包指标需要，用投资收益调节盈余。

（5）混淆长短期投资界限，将应属于长期投资项目列入短期投资核算，虚增企业流动资产；或相反，将短期投资列入长期投资，削弱企业偿债能力。

（6）债券折价和溢价摊销不正确，将折价购进债券的账面价值按债券面值记录，而将折价部分转移、挪用或私分；或将溢价部分直接计入生产成本、期间费用等。

（7）企业购买债券的应计利息核算不正确。

（8）长期投资收回时核算及账务处理不正确，或有意隐瞒收益或亏损，或收回投资被挪用等。

（八）无形资产业务处理中主要会计错弊现象

1．无形资产取得、计价方面发生的会计错弊

这方面的会计舞弊手段主要有：将不能确认为取得无形资产而发生的支出全部计入无形资产价值；未将购买无形资产时有关部门收取的相关费用计入无形资产价值，而是直接计入期间费用；自创无形资产失败后，将费用从生产成本中转出作无形资产；非专利技术和商誉，在没有经过法定评估机构评估情况下，擅自资本化并列入无形资产；有意利用虚设无形资产来调节企业损益，导致企业经营成果不实。

2．无形资产转让业务中容易发生的会计错弊

这方面的会计舞弊手段主要有：混淆无形资产使用权转让和所有权转让；出让方转让无形资产使用权所有权后，不再进行无形资产摊销或继续摊销无形资产，或购入无形资产所有权后，将资产价值一次计入期间费用，没有实行摊销。

转让无形资产账务处理不正确，不符合会计制度规定，如转让收入没有计入其他业务收入，而是冲减生产成本；取得无形资产的支出没有计入无形资产（取得所有权）、研发支出、销售费用等，而是计入其他资产或成本价值。以及借无形资产转让而转移企业资金，化公为私或挪作他用等。

3．无形资产投资、摊销业务中容易发生的会计错弊

这方面的会计舞弊手段主要有：用无形资产所有权进行投资，没有相应减少无形资产，增加相应对外投资，而是账面继续保留无形资产并摊销其价值；将用无形资产使用权进行对外投资的无形资产虚减，虚增对外投资；接受投资方取得无形资产使用权后没有相应增加无形资产、实收资本，或误将取得无形资产使用权计入无形资产；无形资产摊销不平均，按受益期限平均摊销账务处理不正确，或由于虚增无形资产而使摊销不实。

（九）固定资产业务处理中主要会计错弊现象

固定资产业务处理中主要会计错弊如下：

（1）固定资产认定不正确、记录不完整，混淆了固定资产和低值易耗品，漏记后长期形成账外资产。

（2）固定资产不能进行正确分类，管理混乱。

（3）没有健全的固定资产购进、自建、管理、清理、报废等项制度，损失浪费、效率低。

（4）任意改变折旧方法，如扩大或缩小折旧范围，提高或降低折旧比率，以调节盈亏。

（5）借委托加工或联营之机无偿转移固定资产，从中牟利。

（6）不能正确计算在建工程、安装工程价值，导致固定资产价值不实，甚至造成虚增虚减现象。

（十）流动负债业务处理中的主要会计错弊现象

流动负债业务处理中的主要会计错弊如下：

（1）利用“应付账款”虚构债务，如截留单位收入、联营单位或下属单位缴入的利润及各种盘盈，长期挂账或用于不正当支付。

（2）利用“预收账款”转移单位收入或藏留单位收入，或为其他单位转移资金。

（3）企业因非商品交易而采用商业票据结算方式。

（4）将因无资金支付到期的应付票据的罚息，计入成本费用。

（5）企业用改变短期借款用途，用于购置固定资产投资建设、股票、债券交易等投资活动中。

（6）用短期借款弥补亏损、充抵收入，隐瞒企业经营真相。

（7）用应付职工薪酬中应计入生产成本等项目工资和应计入在建工程项目中工资的互相挤占，调节当期损益，隐瞒真实情况。

（8）将应计入原材料成本的相关应交税金直接全部计入当期生产成本，使企业当期生产成本虚增，利润虚减。

（9）企业代扣代缴的税金拖欠不上交，或将代扣代缴税金转账，为其他单位建立账外“银行”。

（10）在应付利润中将应付给其他单位的利润部分长期挂账，为其他单位建立账外“银行”。

（11）在权益法核算下，企业没有根据应付利润数额如实转增投资人投资，或用现金、银行存款支付应付投资人收益后，又同时虚增投资人实收资本。

（12）在应付福利费计提过程中，擅自提高比例。或将应在在建工程中列支的建筑施工人员的福利费，在生产成本中计提虚增成本。

（13）不按规定用途使用福利费，如用于奖金发放等。

（14）利用预提费用调节企业成本。如将根本不属于本期应付未付的费用，在本期进行预提。

（15）其他暂收和应付款长期挂账，挪用暂收资金或被私分贪污；利用其他应付款、其他应交款等挂列收入，隐瞒利润，等等。

（十一）非流动负债业务处理中的主要会计错弊现象

非流动负债业务处理中的主要会计错弊如下：

（1）企业改变长期借款用途，如用基建专项借款搞债券投资、计划外工程项目等。

（2）利用长期借款利息和有关费用在固定资产价值和当期损益间的分配，调节企业成本费用，隐瞒企业经营真实性。

（3）有意拖欠长期借款本息不予归还，或因借款投资决策失误，造成企业无力还本付息。

（4）没有经过国家有关部门批准，擅自发行债券，或以集资名义发行企业内部债券，为职工谋取非法利益。

（5）债券溢价收益不入账，转移收益资金挪作他用，或将折价损失计入生产成本。

（6）折价和溢价发行债券没有在债券到期前的利息支出中分摊，而是立即全部计入当期成本费用或损益之中。

（7）发生债券利息支出账务处理不正确，被用来调节生产成本，或将应计入固定资产成本的利息支出计入成本、费用，或将属于生产成本、当期损益的利息支出计入固定资产筹建工程。

（8）债券发行超出国家规定范围，违反国家批准规定的利率，擅自变动利率发行。

（9）融资租入固定资产支付的利息和手续费没有在安装、租建期间与交付使用期间正确划分，或将支付的利息、手续费从一开始就直接计入当期损益，或全部归入固定资产价值中，造成企业经营成果不实；固定资产价值确定不准确。

（10）在采用补偿贸易方式还引进设备款的核算中，企业将经销产品与返销还款产品以及正常劳务收入与来料加工收入混淆，隐瞒企业营业收入等。

（十二）所有者权益业务处理中的主要会计错弊现象

所有者权益业务处理中的主要会计错弊如下：

（1）在产权登记、清算、评估中，不按规定计算国家投资份额，借机侵占国家资产。

（2）投资资本计价不准，造成实收资本不实。

（3）注册后抽回投资资本。

（4）企业误计或有意利用汇率调节以外币投资的实收资本。

（5）以实物投资时，其实际价值实际远小于投入资本登记价值，虚增投资人权益。

（6）无形资产投资作价不准确，没有经过有关部门审批、评估。

（7）企业将接受捐赠固定资产、资金等没有相应增加资本公积，而是挪作他用（或部分挪作他用），冲减成本费用或当期收益。

（8）企业实际到位的注册资金额小于登记规定的最低限额。

（9）企业溢价发行股票，其溢价净额没有按规定转作资本公积而转作发放股利等。

（10）在分担收益和承担经济责任的核算中，如资本公积的资本化，没有按投资者投资比例分配，而收益分配倾向企业、个人所有者，风险则倾向由国家资本承担，如资本公积转作实收资本，没有按出资比例增加各投资人权益。

（11）提取盈余公积时间或比例不正确。

（12）“本年利润”核算不正确，特别是少计营业外收入、投资收益等，造成利润虚减，漏缴所得税等。

（十三）成本费用业务处理中主要会计错弊现象

成本费用业务处理中的主要会计错弊如下：

（1）将非生产部门发生的费用计入产品成本，或把产品生产费用在营业外和在建工程项目中列支。

（2）车间领用原材料过多，没有及时退库而大量积压在车间，成本核算时将多领材料计入产品成本。

（3）职工福利经费、教育经费、工会经费、业务招待费等未按规定比例计提，或提取基数不实。

（4）乱挤乱摊成本，将不应计入成本费用的支出计入成本，将资本性支出一次计入成本等。

（5）虚减产品成本，将应计入成本的费用不计入成本。

（6）由于材料成本差异计算错误，或借调整差异多计或少计材料成本。

（7）将生产人员工资与非生产人员工资混淆，将成本费用支出与营业外支出相混淆，将成本费用与期间费用混淆。

（8）材料成本差异计算方法和产品成本计算方法经常变动，违反一致性原则。

（9）由于其他会计核算不正确造成企业成本不实，如固定资产不入账，少提折旧费等。

（十四）企业损益业务处理中主要会计错弊现象

企业损益业务处理中主要会计错弊如下：

（1）不能正确确认销售收入，有意虚增或虚减销售收入。

（2）发生的销售退货、折让和折扣等账务处理不正确，没有冲减当期销售收入，退货形成账外物资。

（3）产品销售成本结转不实，或计价方法前后不一致，产成品成本差异结转不正确。

（4）产品销售税金计算不正确，或计税依据不准，造成偷漏税收或多交税收。

（5）没有将出口退税等冲减产品销售税金，而挪作他用。

（6）将应属于产品销售收入的销售额计入其他销售收入，从而漏缴或少缴流转税等。

（7）企业投资净收益没有计入利润总额，而是长期挂账或冲减成本费用，或隐瞒投资收益。

（8）将应属于企业主营业务的收入列作营业外收入，偷漏流转环节税等，或将营业外收入项目挂账，挪作他用。

（9）利润分配不符合有关规定，过于向职工消费、生活福利倾斜。

（10）企业弄虚作假，虚盈实亏，或虚亏实盈，为完成合同指标或将国有资产向企业、个人转移，侵占国家利益等。