会计舞弊行为的成因

毕树杰 高级顾问

德勤深圳事务所

企业风险管理服务

财务舞弊是一个具有300多年历史的问题。早在1720年，英国南海公司就因为存在财务舞弊，引起一场轩然大波，直接导致英国《泡沫公司取缔法》的诞生。我国证券市场虽历史不长，但同样饱受财务舞弊的困扰，20世纪90年代初的深圳原野公司案揭开了财务舞弊的序幕，俨然中国版的南海公司。随着经济全球化和市场经济体制改革的日益推进，经济效益最大化成为上市公司实现自身价值的最终体现，而财务舞弊在这种特定背景影响下愈演愈烈。自西安达尔曼、银广夏、闽越花雕等上市公司相继爆出财务舞弊事件以来，财务舞弊问题备受社会各界关注。

对于舞弊的定义，《韦伯斯特新大学词典》有所解释：“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财务或法定的权利为目的。”这一定义为国外文献定义财务舞弊的蓝本。美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants）SAS 99（第99号审计准则）将财务舞弊划分为挪用资产（指偷盗或占用公司的资产并设法在财务报表中予以掩饰）和财务报表舞弊（指通过失实财务报表欺骗使用者，骗取资本市场的认可，试图影响投资者的决策）。无论是挪用资产还是财务报表舞弊都会造成财务报表不能公允地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量。全美反舞弊财务报告委员会（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）认为财务舞弊“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告”。

我国2006年2月发布的《中国注册会计师审计具体准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对财务舞弊的定义是“指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”。主要包括：① 对财务信息做出虚假报告导致的错报；② 侵占资产导致的错报。

根据上述定义，财务舞弊可以看作是集团整体或个人有预谋、故意地通过种种欺骗性的手段和违法违规行为来获取一定利益的行为，包括财务报告舞弊和侵占资产。

财务舞弊的方法多种多样，具体到整个财务管理过程中主要出现在以下三个阶段：会计工作开始的填制审核凭证阶段、会计电算化处理阶段和最后制成财务报告阶段。

（一）填制审核凭证阶段

会计工作是从填制、审核原始凭证开始的。由于原始凭证具有内容多样、金额大小不一的特性，企业又往往疏于对这些原始凭证的审查监督，有助于财务舞弊主体通过修改摘要、篡改金额、虚增项目、销毁或藏匿原始凭证的方式来达到舞弊的目的。

（二）会计电算化处理阶段

会计电算化舞弊是指通过会计电算化信息系统进行财务造假。它的表现方式为：篡改输入和输出数据、控制网络终端、设置舞弊程序和命令等。

（三）编制财务报表阶段

财务报告反映了上市公司一定时期的财务状况、经营成果和现金流量。鉴于财务报告的重要性，财务报告舞弊具有更大的危害性，它不仅影响公司的正常生产经营管理，还使投资者和债权人蒙受巨大的经济损失。其主要表现形式为：虚增虚减收入、费用、权益性交易来操纵利润、多计存货或固定资产、少计负债、隐瞒重大事项的披露、滥用会计政策、会计估计和会计差错。

（一）利用关联关系进行财务舞弊

由于关联方之间存在控制关系，往往不以公平价格进行交易，结果是上市公司获得巨大利益。目前，上市公司通过关联交易调节利润，财务舞弊的方式主要有：① 转嫁费用负担；② 转让资产；③ 关联资产租赁；④ 股权投资和转让；⑤ 关联购销业务；⑥ 托管经营。

（二）利用资产重组进行财务舞弊

这主要通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。

（三）母公司肆意占用上市公司资金

由于公司股权结构不合理，公司治理结构不完善，监管机制不完备，导致控股股东一股独大，在某种程度上左右着上市公司的经营行为，上市公司成为母公司的提款机。

（四）利用会计政策和会计估计进行财务舞弊会计政策和会计估计的某些规定具有一定的可选择性，因此公司在会计政策的选择上有一定的灵活处理空间。个别公司利用会计政策的变更调节利润，如存货计价方法、固定资产折旧方法等，从而实行财务舞弊。

广东某电器公司（以下简称K公司）及其责任人由于严重财务舞弊行为，违反证券监管法规，被中国证监会做出行政处罚与市场永久性禁入决定。这是新的《证券市场禁入规定》自施行以来，证监会做出的第一个市场禁入处罚，具有典型意义。

该企业主要利用以下三种手法来“扭亏为盈”：

⑴ 利用会计政策，调节减值准备，实现“扭亏”。

舞弊手法之一：虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等编造虚假财务报告。经查，在3年间，K公司共在其年报中虚增利润3.87亿元。

仔细分析，K公司在舞弊第一年中报实现收入27.9亿元，净利1975万元，可是到了年报，则实现收入47.2亿元，净亏15.56亿元。K公司该年出现近16亿元巨额亏损的主要原因之一是计提减值准备6.35亿元。该年K公司年报被审计师出具了拒绝表示意见。到了第二年，K公司转回各项减值准备，对当年利润的影响是3.5亿元。可有什么证据能够证明其巨额资产减值计提及转回都是“公允”的？如果第一年没有计提各项减值准备和广告费用，K公司第二年的扭亏为盈将不可能，且第三年也不会盈利。按照现有的退市规则，如果K公司的业绩没有经过上述财务处理，早就被“披星戴帽”甚至退市处理了。可见，K公司“扭亏”只是一种会计数字游戏的结果。

⑵ 虚增收入和收益。

K公司舞弊手法之二：使用不正当的收入确认方法，虚构收入，虚增利润，粉饰财务报表。经查，K公司舞弊第二年年报中共虚增收入4.033亿元，虚增利润近1.2亿元。其具体手法主要是通过对未出库销售的存货开具发票或销售出库单并确认为收入，以虚增年报的主营业务收入和利润。

⑶ 利用关联交易转移资金。

K公司舞弊手法之三：利用关联交易转移资金。经查，K公司未披露与另一关联公司共同投资、关联采购等关联交易事项，舞弊期间公司年报也均未披露使用关联方巨额资产的事项。K公司舞弊期间在各地疯狂收购或新设控股子公司，通过收购打造的“K公司系”主要由数家上市公司和各地子公司构成。到案发时，K公司已有37家控股子公司、参股公司，28家分公司。由主要控制人在境内外设立的私人公司所组成的“G公司”在国内亦拥有12家公司或分支机构。此间K公司与G公司之间发生资金的频繁转换，共同投资和关联交易也相当多。K公司在银行设有500多个账户都被用来转移资金。在不到4年的时间里，G公司及其有关公司涉嫌侵占和挪用K公司财产的累计发生额为34.85亿元。

财务舞弊是以欺骗手段为特征的误导性财务报告行为及侵占资产行为，财务舞弊给企业股东及依赖于财务报告信息的投资人带来重大的危害。防治财务舞弊需要企业内外多方努力，对监管机构来说，需要完善会计准则，加强对财务舞弊的监督和处罚力度；对企业来说，主要是要完善内部控制体系，从内控环境、风险评估、控制活动、信息沟通、内部监督等各环节进行加强，建立对财务舞弊风险的内部防火墙。