注册会计师职业规范体系

第四节　注册会计师职业规范体系

注册会计师职业规范体系包括审计准则、职业道德准则、质量控制准则和职业后续教育准则，它们构成了中国注册会计师的职业规范体系。审计职业规范是由国家机关或职业团体制定的一整套权威性标准，用以规定审计人员在提供审计服务时应具有的素质与资格、应遵循的行为准则，它是衡量和评价审计人员审计服务质量的基本判定标准。

一、中国注册会计师审计准则

注册会计师审计准则是用于规范审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。审计准则是通过审计人员的审计程序体现出来的，它是一种技术标准，是对注册会计师的素质要求，是必须执行的行为准则，也是判断审计质量的依据。审计准则是审计人员发表审计意见的客观依据。

(一)鉴证业务准则

鉴证业务准则包括中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。

审计准则主要是规范注册会计师执行历史财务信息(主要是财务报表)审计业务；审阅准则主要是规范注册会计师执行历史财务信息(主要是财务报表)审阅业务；其他鉴证业务准则主要是规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。

我国注册会计师鉴证业务准则体系设计为两个层次：第一层次的鉴证业务基本准则被称为“中国注册会计师鉴证业务基本准则”，鉴证业务基本准则具有统领作用；第二层次的鉴证业务具体准则分别被称为“中国注册会计师审计准则”、“中国注册会计师审阅准则”、“中国注册会计师其他鉴证业务准则”，分别简称为“审计准则”、“审阅准则”和“其他鉴证业务准则”。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。

(二)相关服务准则

相关服务准则是用来规范注册会计师代编财务信息，执行商定程序、税务咨询、管理咨询和其他业务的准则。由于业务性质属于代理、咨询服务，注册会计师不提供任何程度的保证。

注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守中国注册会计师职业道德规范和会计师事务所质量控制准则。

二、中国注册会计师职业道德准则

注册会计师的职业性质决定了对社会公众所承担的责任，社会公众对注册会计师的职业服务信任的程度直接关系到社会经济秩序是否正常运行。注册会计师行使的是鉴证职能，因而职业道德是注册会计师工作成果取信于社会公众的重要条件。因此，中国注册会计师职业道德是注册会计师执业的前提，有助于保持职业人员客观公正的立场和服务质量。

所谓职业道德，是指某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。注册会计师职业品德是指职业品德、职业纪律、专业胜任能力和职业责任等的总称。

(一)中国注册会计师职业道德准则

1.一般原则

(1)注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则。

(2)注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。

(3)会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。

(4)执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避。

(5)注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。

(6)注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人所左右，也不得因个人好恶影响分析、判断的客观性。

(7)注册会计师执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚地对待有关利益各方。

独立、客观、公正是注册会计师应当恪守的最重要的三项要求。一般都将独立原则作为首要原则。注册会计师的灵魂就是独立性。独立是客观、公正的基础。所以我们又把注册会计师称为独立会计师，其执行的业务就是独立审计业务。

独立原则，是指注册会计师执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上(同时具备)独立于委托单位和其他机构。具体包括三层含义：第一层，所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。注册会计师尽管接受委托单位的委托执行业务，而且要向委托单位收取费用，但注册会计师所承担的却是对于整个社会公众的责任，这就决定了注册会计师必须与委托单位和外部组织之间保持一种超然独立的关系。第二层，所谓形式上的独立，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，即在他人看来是独立的。第三层，独立原则在强调注册会计师对于委托单位保持独立性的同时，也要求他独立于外部其他机构和组织。具体来说又包括三个内容：一是注册会计师“对所发表的意见负责”；二是不论是业务承接、执行，还是报告的形成与提交，注册会计师均应依法办事，独立自主，不依附于其他机构和组织，也不受其干扰和影响；三是注册会计师的审计报告无需经任何部门审定和批准。

2.专业胜任能力与技术规范

(1)注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。

(2)会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。

(3)注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。

(4)注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。

(5)注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见。

(6)注册会计师不得对未来事项的可实现程度作出保证。

(7)注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当处理。

3.对客户的责任

(1)注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。

(2)注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。

(3)注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。

注册会计师不是在任何情况下都不得披露其知悉的秘密，在得到被审计单位书面认可、法律要求及管理部门调查时有责任披露。

4.收费

除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。或有收费是指CPA审计收费的多少以实现特定目的或鉴定工作结果确定。或有收费表明事务所与客户之间存有共同利益。目前我国审计收费的基本政策依据仍然是2002年7月颁布施行的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，其对审计收费做出了一些原则性的规定。在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业业务的价值：(1)专业业务所需的知识和技能；(2)所需专业人员的水平和经验；(3)每一专业人员提供业务所需的时间；(4)提供专业业务所需承担的责任。各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。因而各地虽然原则相同，但是实际上缺少一个统一的收费标准或要求。根据西方的研究，注册会计师审计收费一般由三部分构成：一是产品费用，即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用，包括资料费、审计人员报酬、外勤费等；二是风险成本，指由于审计风险的存在而导致的预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是事务所的正常利润。我国的审计收费也应该包括上述三个基本部分。

5.对同行的责任

(1)注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。

(2)注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益。

(3)会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。

(4)会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。

6.其他责任

(1)注册会计师应当维护职业形象，不得做出有可能损害职业形象的行为。

(2)注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。

(3)注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。

(4)注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。

(5)会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。

三、中国会计师事务所质量控制准则

质量控制是事务所内控体系的重要组成部分。为了规范会计师事务所质量控制，保证执业质量，注册会计师协会根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定了《中国会计师事务所质量控制准则》，该准则适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。

会计师事务所应当根据本准则制定质量控制制度。质量控制制度的目标是：合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则和中国注册会计师相关服务准则(准则将审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则统称为业务准则)的规定。质量控制制度包括会计师事务所为实现本准则规定的以上目标而制定的政策，以及为执行政策和监控政策的遵守情况而设计的必要程序。

质量控制制度的要素包括：

(1)对业务质量承担的领导责任。会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。受会计师事务所主任会计师委派承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。会计师事务所的领导层应当树立质量至上的意识。会计师事务所应当通过制定措施，实现质量控制的目标。

(2)职业道德规范。会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证能够获知违反独立性要求的情况，并采取适当行动予以解决。会计师事务所和相关项目负责人采取的适当行动，包括采取适当的防护措施以消除对独立性的威胁或将威胁降至可接受的水平，或解除业务约定。会计师事务所应当为需要保持独立性的人员提供关于独立性政策和程序的培训。

(3)客户关系和具体业务的接受与保持。针对有关客户的诚信，会计师事务所应当考虑下列主要事项：①客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉；②客户的经营性质；③客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度；④客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；⑤工作范围受到不适当限制的迹象；⑥客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象；⑦变更会计师事务所的原因。在确定是否保持客户关系时，会计师事务所应当考虑在本期或以前业务执行过程中发现的重大事项，及其对保持客户关系可能造成的影响。

(4)人力资源。会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决下列人事问题：①招聘；②业绩评价；③人员素质；④专业胜任能力；⑤职业发展；⑥晋升；⑦薪酬；⑧人员需求预测。

(5)业务执行。会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。

(6)业务工作底稿。会计师事务所应当制定政策和程序，以使项目组在出具业务报告后及时将工作底稿归整为最终业务档案。会计师事务所应当根据业务的具体情况，确定适当的业务工作底稿归档期限。对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，业务工作底稿的归档期限为业务报告日后六十天内。

(7)监控。会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。这些监控政策和程序应当包括持续考虑和评价会计师事务所的质量控制制度，如定期选取已完成的业务进行检查。对会计师事务所质量控制制度的监控应当由具有专业胜任能力的人员实施，监控内容包括质量控制制度设计的适当性和运行的有效性。

(8)记录。会计师事务所应当制定政策和程序，对质量控制制度各项要素的运行情况形成适当记录。会计师事务所对质量控制记录的保存期限，应当足以使执行监控程序的人员能够评价质量控制制度的遵守情况。

四、中国注册会计师职业后续教育准则

为了规范注册会计师职业后续教育，提高注册会计师的专业胜任能力与执业水平，中国注册会计师协会根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。

所谓职业后续教育，是指注册会计师为保持和提高其专业胜任能力与执业水平，掌握和运用相关新知识、新技能、新法规所进行的学习与研究。执业后续教育应当贯穿于注册会计师的整个执业生涯。

职业后续教育的内容主要包括：(1)会计准则及国家其他有关财务会计法规；(2)独立审计准则及其他职业规范；(3)与职业相关的其他法规；(4)职业所需的其他知识与技能。

职业后续教育一般应当采用以下形式：(1)参加中国注册会计师协会及其地方组织举办或认可的各种培训活动；(2)参加中国注册会计师协会认可的有关大专院校的专业课程进修；(3)参加中国注册会计师协会组织或认可的相关专题研讨会。职业后续教育也可采用中国注册会计师协会认可的其他形式，如：参加各会计师事务所自行组织的专业研讨与培训；公开出版专业著作或发表专业论文；承担专业课题研究，并取得研究成果以及个人专业学习与实务研究。

自2007年1月1日起实行的《中国注册会计师继续教育制度》规定，注册会计师继续教育每两年为一个考核周期，即从起始年度的1月1日起至次年的12月31日止。在每个考核周期内接受的继续教育时间累计不得少于80个学时，且任何一年均不得少于30个学时。