注册会计师职业道德规范

第二节　注册会计师职业道德规范

一、职业道德的含义

职业道德是指注册会计师职业品德、执业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。其中，职业品德是指注册会计师应具备的职业品格和道德行为。它是职业道德体系的核心部分，其基本要求是独立、客观、公正;职业纪律是指约束注册会计师职业行为的纪律，特别是注册会计师应当遵循的执业准则及国家其他相关法规;专业胜任能力，是指注册会计师应当具备胜任其专业职责的能力;职业责任是指注册会计师对客户、同行及社会公众所应履行的责任。

二、职业道德基本准则

1997年1月1日，《中国注册会计师职业道德基本准则》(以下简称职业道德准则)开始实行。该准则共七章三十二条，包括总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任以及附则等。职业道德准则的基本内容包括:

(一)独立、客观、公正原则

1.独立原则

独立原则是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。

会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。

执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避。

注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。例如，某一注册会计师为同一家公司提供资产评估和财务报表审计两项服务，就存在自我评价的可能性。

2.客观原则

所谓客观原则，是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不为他人所左右，也不因个人好恶影响其判断、分析的客观性。

3.公正原则

公正原则是指注册会计师在执行业务时，应当正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方。

(二)专业胜任能力与技术规范

1.专业胜任能力

注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。在执行业务时，注册会计师应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。

2.技术规范

注册会计师应遵守审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见，也不得对未来事项的可实现程度作出保证。

(三)对客户的责任

主要包括:

(1)注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务;

(2)注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任;

(3)注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益;

(4)除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费的形式为客户提供鉴证服务。

在这里，或有收费是指服务报酬的收取根据注册会计师出具报告或建议的作用大小来确定的计费方法。譬如，出具无保留的审计报告收费2万元，出具保留意见的审计报告收费15000元。这种做法是职业道德准则所不允许的。审计收费的计费依据应当是审计工作量的大小、参与人员的级别、业务的繁简程度、企业规模等。

专栏2-2审计收费的确定依据举例:烟台万华

公司与山东黔聚有限责任会计师事务所协定的审计收费标准是根据国际惯例，按照其合伙人和项目组其他成员的实际工作时间以及应用的技术水平与经验确定。2001年度审计参加人员、工作时间和收费确定如下:

资料来源:烟台万华(600309)2002年年报，http://www.sse.com.cn。

(四)对同行的责任

主要包括:

(1)注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作;

(2)注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益;

(3)会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业;

(4)会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。

(五)其他责任

主要包括:

(1)注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为;

(2)注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务;

(3)注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务;

(4)注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或者通过客户获取服务费以外的任何利益;

(5)会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。

三、职业道德规范指导意见

2002年6月，中国注册会计师协会公布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，对《中国注册会计师职业道德基本准则》的有关规定进行了细化。职业道德规范指导意见是注册会计师行业的自律规则，分为两个层次:基本原则和具体要求。

(一)基本原则

职业道德规范指导意见中关于注册会计师职业道德的基本原则包括:

(1)注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益;

(2)注册会计师执行审计、审核和审阅等鉴证业务，应当恪守独立、客观、公正的原则;

(3)注册会计师应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，勤勉尽责;

(4)注册会计师应当履行对客户的责任，对执业过程中获知的客户信息保密;

(5)注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行的工作。

(二)具体要求

职业道德规范指导意见中关于注册会计师职业道德的具体要求包括:

1.独立性

独立原则有两个层次:实质上的独立和形式上的独立。

所谓实质上的独立，又称为精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师与委托单位之间确无利害关系，能够以客观、公正，并保持适当职业怀疑的态度⁽⁶⁾进行审计职业判断;

所谓形式上的独立是指注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于被审计单位的身份。

(1)可能损害独立性的情况。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。

①经济利益。可能损害独立性的经济利益方面的主要因素有:与客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益(如持有客户的股票);收费主要来源于某一客户;过分担心失去某项业务;与客户存在密切的经营关系;对鉴证业务采取或有收费的方式;可能与客户发生雇佣关系［例如，负责某客户审计业务的注册会计师准备在被审计年度(如2006年度)审计结束后离开事务所到客户单位任职］。

②自我评价。可能损害独立性的自我评价方面的因素主要包括:注册会计师曾是客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对业务产生直接重大影响的员工;为客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务(例如，负责客户财务报表审计工作的注册会计师还为客户提供了管理咨询服务);为客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录(例如，负责客户财务报表审计工作的注册会计师同时还负责为客户代编财务信息)。

③关联关系。可能损害独立性的关联关系方面的主要因素有:与注册会计师关系密切的家庭成员是客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工;客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员;会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往;接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。

④外界压力。可能损害独立性的外界压力方面的主要因素有:在重大会计、审计等问题上与客户存在意见分歧而受到解聘威胁;受到有关单位或个人不恰当的干预;受到客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。

专栏2-3独立性案例:美国山登(Cendant)公司审计失败案例剖析

山登公司是由CUC公司与HFS公司在1997年12月合并而成的。合并后，山登公司主要从事旅游服务、房地产服务和联盟营销(AllianceMarketing)三大业务。舞弊丑闻曝光前，山登公司拥有35000名员工，经营业务遍布100多个国家和地区，年度营业收入50多亿美元。

根据CUC公司与HFS公司签署的协议，山登公司成立后的第一届经营班子由合并双方的原高管人员组成，第一任首席执行官和首席财务官由HFS公司的Silverman和Monaco出任。1998年2月下旬，Silverman决定财务报告的编制改由HFS公司的首席会计官Scott Forbes负责。在处理1997年度合并报表的编制事宜时，Scott遇到的一些问题导致其对CUC公司过去的经营业绩产生怀疑，于是，他要求下属对部分可疑账户展开全面调查，并聘请德勤会计师事务所予以协助。经过四个月的调查取证，特别调查组在8月28日向美国证券交易委员会提交了一份长达280页的调查报告，调查结果表明，为了迎合华尔街的盈利预期，CUC公司通过各种造假手段，在1995年至1997年期间，共虚构了15.77亿美元的营业收入、超过5亿美元的利润总额和4.39亿美元的净利润，虚假净利润占对外报告净利润的56%。

1999年12月7日，美国新泽西州法官WilliamH.Walls判令山登(Cendant)公司向其股东支付28.3亿美元的赔款。这项判决创下了证券欺诈赔偿金额的世界纪录。12月17日，负责山登公司审计的安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款，也创下了迄今为止审计失败的最高赔偿纪录。

山登公司审计失败的警示

安永的注册会计师连续多年为山登公司的前身CUC公司严重失实的财务报表出具无保留意见的审计报告，构成了重大的审计失败。从审计的角度看，安永对山登公司的审计失败给世人留下两个深刻的警示。

1.实质独立固然重要，形式独立也不可偏废

山登舞弊案的一个显著特点是，主要造假责任人与安永有着千丝万缕的关系。山登公司董事会特别调查小组提交的报告表明，CUC公司的关键财务岗位有6个，其中首席财务官、主计长、财务报告主任、合并报表经理在加盟CUC公司之前都是安永的注册会计师，也正是这4个前安永注册会计师占据了CUC公司关键的财务岗位，直接策划和组织实施了财务舞弊。这4名造假者熟悉安永的审计套路，了解安永对CUC公司的审计重点和审计策略，更具隐蔽性和欺骗性。

安永的主审合伙人和审计经理由于与Corigliano(山登公司前首席财务官)等人曾是同事关系，特别容易放松警惕。在审计过程中虽然也发现了财务舞弊的蛛丝马迹，但往往被这4位“前同事”所提出的解释和辩解轻易化解。而且，当HFS公司的高管人员对CUC公司1995年至1997年的会计处理(主要是将合并准备转回作为利润)提出质疑时，安永的合伙人Robinowitz却百般为其辩解，试图寻找合理的借口。独立性的缺失由此可见一斑。

2.密切的客户关系既可提高审计效率，亦可导致审计失败

密切的客户关系既可能淡化注册会计师应有的职业谨慎和职业怀疑态度(如CUC公司存在着数百笔没有任何原始凭证支持的会计分录，安永的注册会计师竟然一笔也没有发现。又如，对于Corigliano就一些异常会计处理方法的解释，安永的会计师往往也偏听偏信)，也可能使会计师偏离超然独立的立场(如安永的主审合伙人居然为CUC公司将合并准备转作利润的做法进行辩护)。过分密切的关系甚至会导致审计失败。

主要资料来源:黄世忠，李树华，“美国山登(Cendant)公司审计失败案例剖析”，《中国注册会计师》，2003年第10期。

(2)防止有损独立性的事项发生的措施。当会计师事务所和注册会计师确定存在有损独立性的因素时，应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。

①维护独立性的一般措施。会计师事务所维护独立性的一般措施主要包括:会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求注册会计师保持独立性;制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施;建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循;及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化;制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。

2005年10月修订的《公司法》第一百七十条明确规定:“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见。”这一规定的出台主要是针对实践中存在的部分公司董事会、高级管理人员操纵会计师事务所的现象，可以在一定程度上保证会计师事务所的独立性。

②承办鉴证业务过程中维护独立性的措施。在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当采取下列措施维护独立性:安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核;与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题;向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围;制定确保注册会计师不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序;将独立性受到损害的注册会计师调离鉴证小组;定期轮换项目负责人及签字注册会计师。

2003年10月财政部、证监会发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》(证监会计字［2003］13号)，其中第三条规定“除本规定第七条外，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务，不得超过五年”。第七条规定“两名签字注册会计师为同一相关机构连续提供审计服务的期限在同一年度达到五年的，可以由一名签字注册会计师延期为该相关机构提供审计服务，但延期不得超过一年”。

2.专业胜任能力

注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力。注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。

在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作。在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。

3.保密

注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保密，这一保密责任不因业务约定的终止而终止。注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则。注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益。

注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息:

(1)取得客户的授权;

(2)根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为;

(3)接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。

4.收费与佣金

在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值:

(1)专业服务所需的知识和技能;

(2)所需专业人员的水平和经验;

(3)每一专业人员提供服务所需的时间;

(4)提供专业服务所需承担的责任。

在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础计算。专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。

除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。

会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。

5.与执行鉴证业务不相容的工作

注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动。注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价。

会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事(包括独立董事)、经理或其他关键管理职务。

6.接任前任注册会计师的审计业务

后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。

在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。

后任注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。如果审计客户拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向审计客户询问原因，并考虑是否接受业务委托。前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。如果受到审计客户的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。

如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的会计报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。

7.广告、业务招揽和宣传

职业道德规范指导意见要求注册会计师注意维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。

会计师事务所不能利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但是可以刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所作的统一宣传。

会计师事务所和注册会计师不能采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务，在招揽业务时也不应出现以下行为:

(1)暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员;

(2)作出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实;

(3)与其他注册会计师进行比较;

(4)不恰当地声明自己是某一特定领域的专家;

(5)作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。