各项要素费用的分配

第一节　各项要素费用的分配

一、要素费用分配概述

基本生产成本明细账，即产品成本明细账（或产品成本计算单）是按产品品种等成本计算对象设置和登记的，账内按成本项目分设专栏或专行。因此，在发生各种要素费用如材料、动力、工资等费用时，对于直接用于产品生产（指基本生产的产品，下同）而且专设成本项目的直接生产费用，如构成产品实体的原材料费用，工艺用燃料或动力费用，应单独记入“基本生产成本”总账科目。如果是某一种产品的直接计入费用，还应直接记入该种产品成本明细账的“原材料”、“燃料及动力”、“工资及福利费”等成本项目；如果是生产几种产品的间接计入费用，则应采用适当的分配方法，分配以后分别记入该种产品成本明细账的“原材料”、“燃料及动力”、“工资及福利费”成本项目。

对于直接用于产品生产但没有专设成本项目的各项费用，如基本生产车间的机器设备的折旧费、修理费等，应先记入“制造费用”总账科目及所属明细账有关的费用项目，然后通过一定的分配程序，转入或分配转入“基本生产成本”总账及所属明细账“制造费用”等成本项目。

间接计入费用的分配，应该选择适当的分配方法分配。所谓分配方法适当，是指分配依据的标准与分配对象有比较密切的联系，因而分配结果比较合理，而且分配标准的资料比较容易取得，计算比较简便。分配间接计入费用的标准主要有：①成果类，如产品的重量、体积、产量、产值等；②消耗类，如生产工时、生产工资、机器工时、原材料消耗量或原材料费用等；③定额类，如定额消耗量、定额费用等。分配费用的计算公式概括为

某分配对象应分配的费用＝该对象的分配标准额×费用分配率

对于直接或间接用于辅助生产的费用，应记入“辅助生产成本”总账及其所属明细账，或者分别记入“辅助生产成本”和“制造费用”总账及其所属明细账有关项目进行归集，然后将用于基本生产产品的辅助生产费用，通过一定的分配程序和分配方法，转入“基本生产成本”总账和所属各种产品成本明细账的各个成本项目。这样，在“基本生产成本”总账和所属各种产品成本明细账的各成本项目就归集了本月份基本生产各种产品发生（负担）的全部生产费用；再加上月初在产品费用，并将其在完工产品与月末在产品之间进行分配，即可计算出完工产品和月末在产品成本。

在生产经营过程中发生的用于产品销售的费用、行政管理部门发生的费用，以及筹集资金活动中发生的费用等各项期间费用，则不计入产品成本，而应分别记入“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”总账科目及其所属明细账，然后转入“本年利润”科目，冲减当月损益。

对于购建和建造固定资产的费用，购买无形资产的费用等资本性支出，不计入产品成本和期间费用，记入“在建工程”、“无形资产”等科目。

各项要素费用的分配是通过编制各种费用分配表进行的，根据分配表编制会计分录，据以登记各种成本、费用总账科目及其所属明细账。

二、材料费用的分配

企业生产经营过程中领用的各种材料，包括原材料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件、低值易耗品等，无论是外购的或是自制的，都应根据审核后的领、退料凭证，按照材料的具体用途归集。

（一）原材料费用的分配

直接用于生产产品、构成产品实体的原材料费用，在产品成本中一般占有较大的比重。按照重要性原则，规定有单独的成本项目，通常是按照产品品种（或成本对象）分别领用。例如，纺织生产用的原棉、冶炼用的矿石、机械生产用的钢材等，属于直接计入费用，可以直接记入各种产品成本的“原材料”成本项目；对于不能按照产品品种（或成本计算对象）分别领用，而是几种产品共同耗用的原材料及主要材料，如化工生产的多种产品所耗用的原材料费用，属于间接计入费用，应采用既合理又简便的分配方法，在各种产品之间进行分配，再记入各种产品成本的“原材料”成本项目。

原材料费用的分配标准很多，可以按照产品的重量、体积分配，在材料消耗定额比较准确的情况下，原材料费用可以按照产品的材料定额消耗量的比例或材料定额费用的比例分配。

按原材料定额消耗量比例分配原材料费用。计算分配的程序是：第一，计算各种产品原材料定额消耗量；第二，计算单位产品的原材料定额消耗量应分配原材料实际消耗量（即原材料消耗量分配率）；第三，计算出各种产品应分配的原材料实际消耗量；第四，计算出各种产品应分配的原材料实际费用。计算公式如下

【例3－1】　某企业生产甲、乙两种产品，共同耗用原材料6000千克，每千克1．44元，共计8640元。生产甲产品1200件，单件甲产品原材料消耗定额为3千克；生产乙产品800件，单件乙产品原材料消耗定额为1．5千克。原材料费用分配计算如下

甲产品原材料定额消耗量＝1200×3千克＝3600千克

乙产品原材料定额消耗量＝800×1．5千克＝1200千克

甲产品应分配原材料数量＝（3600×1．25）千克＝4500千克

乙产品应分配原材料数量＝（1200×1．25）千克＝1500千克

甲产品应分配原材料费用＝（4500×1．44）元＝6480元

乙产品应分配原材料费用＝（1500×1．44）元＝2160元

按上述方法分配原材料费用，可以考核原材料消耗定额的执行情况，有利于加强原材料消耗的实物管理，但分配计算的工作量较大。为了简化计算分配工作，也可以采用按原材料定额消耗量比例直接分配原材料费用的方法。计算分配的程序是：第一，计算各种产品原材料定额消耗量；第二，计算单位产品的原材料定额消耗量应分配的原材料费用（即原材料消耗量的费用分配率）；第三，计算各种产品应分配的实际材料费用。以例3－1为例计算分配如下。

（1）各种产品原材料定额消耗量（同例3－1）。

（3）各产品应分配原材料费用。

甲产品：（3600×1．8）元＝6480元

乙产品：（1200×1．8）元＝2160元

上述两种分配方法计算结果相同，但后一种分配方法不能提供各种产品原材料实际消耗量资料，不利于加强原材料消耗的实物管理。在生产多种产品或多种产品共同耗用多种原材料费用的情况下，也可以采用按原材料定额费用比例分配原材料费用的方法。计算分配的程序是：第一，计算各种产品原材料定额费用；第二，计算单位产品的原材料定额费用应分配原材料实际费用（即原材料费用分配率）；第三，计算出各种产品应分配的原材料实际费用。计算公式如下

某种产品原材料定额费用＝该种产品实际产量×单位产品原材料费用定额

【例3－2】　某企业生产甲、乙两种产品，共同领用A、B两种主要材料，共计37620元。本月投产甲产品150件，乙产品120件。甲产品材料消耗定额：A材料6千克，B材料8千克；乙产品材料消耗定额：A材料9千克，B材料5千克。A材料单价10元，B材料单价8元。计算分配如下。

（1）甲、乙产品材料定额费用。

甲产品：A材料定额费用＝150×6×10元＝9000元

　　　　B材料定额费用＝150×8×8元＝9600元

甲产品材料定额费用合计18600元。

乙产品：A材料定额费用＝120×9×10元＝10800元

　　　　B材料定额费用＝120×5×8元＝4800元

乙产品材料定额费用合计15600元。

（2）材料费用分配率。

（3）甲、乙产品应分配材料实际费用。

甲产品：（18600×1．1）元＝20460元

乙产品：（15600×1．1）元＝17160元

直接用于产品生产、有助于产品形成的辅助材料，一般属于间接计入费用，应采用适当的分配方法进行分配以后，记入各种产品成本明细账的“原材料”成本项目。对于消耗定额比较准确的辅助材料，与分配原材料费用方法基本相同，按照产品定额消耗量或定额费用的比例分配；对于与产品产量直接有联系的辅助材料，如包装材料可按产品产量比例分配；对于耗用在原材料上的辅助材料，如油漆、染料等可以按照原材料耗用量的比例分配。

各种材料费用的分配是通过编制材料费用分配表进行的。材料费用分配表是按车间、部门和材料的类别，根据归类后的领、退料凭证和其他有关资料编制的。材料费用分配表的格式及举例如表3－1所示。

表3－1　材料费用分配表

根据材料费用分配表编制会计分录，据以登记有关总账及明细账。编制会计分录如下。

上列原材料费用是按实际成本进行核算分配的，如果原材料费用是按计划成本进行核算分配的，则计入产品成本和期间费用等的原材料费用是计划成本，且还应该分配材料成本差异额。

（二）燃料费用的分配

燃料实际上也是原材料，如果燃料费用在产品成本中比重较大，则可以与动力费用一起专设“燃料和动力”成本项目，还应增设“燃料”会计科目，以便单独核算燃料的增减变动和结存，以及燃料费用的分配情况。燃料费用的分配与原材料费用的分配程序和方法相同。直接用于产品生产的燃料，在只生产一种产品或者是按照产品品种（或成本计算对象）分别领用的，属于直接计入费用，可以直接记入各种产品成本明细账的“燃料和动力”成本项目；如果不能按产品品种分别领用，而是几种产品共同耗用的燃料，则属于间接计入费用，应采用适当的分配方法，在各种产品之间进行分配，然后再记入各种产品成本明细账的“燃料和动力”成本项目。分配标准可以按产品的重量、体积、所耗燃料的数量或费用，也可以按燃料的定额消耗量或定额费用比例等。

直接用于产品生产、专设成本项目的燃料费用，应记入“基本生产成本”总账科目的借方及其所属明细账的“燃料和动力”成本项目；直接用于辅助生产、专设成本项目的燃料费用，用于基本生产和辅助生产但没有专设成本项目的燃料费用，应记入“辅助生产成本”、“制造费用”总账科目的借方及其所属明细账的有关项目；用于产品销售以及组织和管理生产经营活动的燃料费用则应记入“营业费用”、“管理费用”总账科目的借方及所属明细账的有关项目。已领燃料总额，应记入“燃料”科目的贷方；不设“燃料”科目的，则记入“原材料”科目的贷方。

（三）包装物的发出和摊销

包装物是指为包装企业产品而储备，随同产品出售、出租或出借的各种包装容器，如箱、瓶、桶、坛、袋等。包装物按其用途可分为：①生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；②随同产品出售不单独计价的包装物；③随同产品出售而单独计价的包装物；④出租或出借给购买单位使用的包装物。这种分类与包装物发出和摊销的核算有关。一般应该设置“包装物”总账科目，进行包装物的总分类核算。

包装物与包装材料不同。各种包装材料，如纸、绳、铁皮、铁丝等，不是容器，属于原材料，在“原材料”科目中核算；用于储存和保管产品的材料，不对外出售、出租和出借的包装容器，按其单位价值的大小和使用年限长短，属于低值易耗品或固定资产，应分别在“低值易耗品”或“固定资产”科目中核算；计划中单独列为企业商品产品的自制包装物，属于产成品，应在“产成品”科目中核算。

包装物的采购、自制和验收入库的核算，与原材料等的采购、自制和验收入库的核算相同。日常核算的计价可以按计划成本进行，也可以按实际成本进行。出租与出借包装物的发出和摊销的核算不同。

1．包装物发出

发出包装物的用途不同，账务处理也不尽相同。发出生产过程包装产品的包装物，作为产品组成部分，属于直接用于产品生产、构成产品实体、专设成本项目的主要材料费用，应借记“生产成本”等总账科目，同时，直接记入或分配记入有关产品成本明细账的“原材料”成本项目；发出用于销售过程随同产品出售不单独计价的包装物，属于产品销售费用，应借记“营业费用”科目；发出用于销售过程随同产品出售需要单独计价的包装物，属于企业的其他经营业务费用，应借记“其他业务支出”科目。发出包装物的实际成本或计划成本总额，则贷记“包装物”科目。如果是按计划成本进行包装物核算的企业，还要计算调整分配发出包装物的成本差异，调整分配超支成本差异用蓝字（本书统一用数字外加框表示）；调整分配节约成本差异用红字（本书统一用数字下加横表示）。

【例3－3】　某工业企业包装物按计划成本进行日常核算。某月仓库发出包装物的计划成本共计11200元。其中，用于生产过程包装丙产品的包装物5200元；随同产品出售不单独计价的包装物2800元；随同产品出售需要单独计价的包装物3200元。该月包装物的成本差异率为节约1．5%。根据包装物的发出凭证、发出凭证汇总表或包装物费用分配表，编制发出包装物的计划成本和调整分配成本差异的会计分录如下。

2．出借、出租包装物摊销

出借、出租给购买单位使用的包装物，其出借、出租过程中损耗的价值，如同固定资产折旧一样，应该采用适当的方法进行摊销。出借包装物是为产品销售提供必要条件，属于产品销售业务的一部分，因此，出借包装物的价值摊销和修理费用等，作为产品销售的费用处理，借记“营业费用”科目；出租包装物属于工业企业经营业务中的一种非主营业务，即其他销售业务，收取的租金作为其他业务收入，因此，出租包装物的价值摊销和修理费等，属于其他业务支出（或其他销售成本），借记“其他业务支出”科目，从其他业务收入中扣减，据以计算其他业务利润。

出借、出租包装物价值的摊销，应根据出借、出租包装物的业务是否频繁、数量的多少和金额的大小，采用不同的摊销方法核算，主要有一次转销法和五五摊销法。

（1）一次转销法，即一次计入法或一次摊销法。这种方法，在第一次发出新的包装物时，就将其价值全部转销，计入当月有关的费用。发出出借、出租包装物时，应分别借记“营业费用”和“其他业务支出”科目，贷记“包装物”科目。如果一次出借、出租包装物的价值较大，也可以通过“待摊费用”科目合理地分几个月摊销：发出时借记“待摊费用”科目，贷记“包装物”科目；分月摊销时，借记“营业费用”或“其他业务支出”科目，贷记“待摊费用”科目。

一次转销法的核算工作最简便，但各月费用负担不太合理（通过待摊费用处理比较合理），且包装物已成为账外财产，不能对其实行价值监督，不利于加强实物管理。采用这种方法一般适用于单位价值较低、使用期限较短或者容易破损的包装物。

（2）五五摊销法，即五成法。这种方法，在包装物出借、出租的月份摊销其价值的一半；在包装物报废月份再摊销其价值的另一半，但应扣除报废包装物的残料价值。采用这种摊销方法，应单独设立“包装物”总账科目，还要分设“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出借包装物”、“出租包装物”和“包装物摊销”五个二级科目，分别核算库存未用、库存已用和出借、出租的包装物，以及包装物摊销。

出租库存未用过的包装物时，借记“包装物——出租包装物”科目，贷记“包装物——库存未用包装物”科目；摊销出租新包装物的一半价值时，借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物——包装物摊销”科目；分配出租新包装物成本差异时，借记“其他业务支出”科目，贷记“材料成本差异——包装物成本差异”科目；收回出租包装物时，借记“包装物——库存已用包装物”科目，贷记“包装物——出租包装物”科目；出租包装物进行修理发生的修理费用时，借记“其他业务支出”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目；出租包装物报废时，摊销其另一半价值（扣除残料价值），借记“其他业务支出”、“原材料”等科目，贷记“包装物——包装物摊销”科目；注销报废的出租包装物价值及其摊销额，借记“包装物——包装物摊销”科目，贷记“包装物——出租包装物”科目。

【例3－4】　某企业按计划成本进行包装物日常核算，采用五五摊销法摊销出租、出借包装物价值。某月出租给购买单位甲种新的包装物40个，计划单价25元；从购买单位收回甲种包装物10个；用现金支票支付出租包装物的修理费50元；该月包装物的成本差异率为节约2%。本月出借甲种旧的包装物30个；另批出借的乙种包装物30个在本月报废，计划单价20元，残料作价40元入库。

编制有关会计分录如下。

（1）出租新的包装物时。

（2）摊销出租新的包装物价值的50%，即500元。

（3）收回出租的包装物。

（4）现金支票支付出租包装物的修理费用。

（5）月末，分配出租新包装物的成本差异。

（6）出借旧的包装物（不摊销价值）。

（7）包装物报废，登记残值、摊销50%价值（扣除残值）。

（8）注销已报废出借包装物的计划成本和累计摊销额。

五五摊销法提高了各月费用负担的合理性，特别是在包装物报废之前，账面上一直保持其一半价值，有利于实行价值监督和实物管理。这种方法适用于每月发出和报废包装物的数量比较均衡，各月费用负担相差不大的包装物。

（四）低值易耗品摊销

低值易耗品是劳动手段中单位价值和使用年限在规定限额以下的物品，包括工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。低值易耗品的收入、发出、摊销和结存的核算，是通过设立“低值易耗品”总账科目及按其类别、品种、规格设置明细账进行的。低值易耗品的日常核算一般按照实际成本进行，在按计划成本进行时，还应在“材料成本差异”总账科目下设置“低值易耗品成本差异”二级科目。

低值易耗品可分为在库阶段和在用阶段进行核算。在库阶段核算与原材料核算相同，低值易耗品出库、在用阶段的核算与出借、出租包装物核算有相似之处，这里主要讲述低值易耗品在用及摊销的核算。在用低值易耗品是指车间、部门从仓库领用，直到报废以前整个使用过程中的低值易耗品。低值易耗品在使用中的实物形态基本不变，其价值应该采用适当的摊销方法计入产品成本和期间费用。但是，低值易耗品摊销额在产品成本中所占比重较小，又没有专设成本项目，因此，用于生产计入产品成本的低值易耗品摊销，应计入制造费用；用于组织和管理生产经营活动的低值易耗品摊销，应计入管理费用；用于其他经营业务的低值易耗品摊销，则应计入其他业务支出等。

低值易耗品的摊销方法通常有一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。

1．一次摊销法

一次摊销法，即一次转销法或一次计入法。低值易耗品采用这种方法领用时，将其全部价值一次计入当月（领用月份）产品成本、期间费用等，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“低值易耗品”科目。报废时，报废的残料价值冲减有关的成本、费用，作为当月摊销的减少，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”或“其他业务支出”等科目。

低值易耗品采用按计划成本进行日常核算时，领用低值易耗品应按计划成本编制会计分录；月末，还要调整领用低值易耗品的成本差异，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“材料成本差异”科目。

【例3－5】　某工业企业基本生产车间领用的低值易耗品采用一次摊销法。

某月该车间领用一批生产工具，计划成本600元；以前月份领用的另一批生产工具在本月报废，计划成本为500元，残料验收入库计价20元。低值易耗品的成本差异率为节约5%。编制会计分录如下。

（1）领用生产工具时。

（2）报废生产工具残料入库时。

（3）月末，调整分配本月所领生产工具的成本节约差异30元（600×5%元）。

一次摊销法的核算比较简便，但由于低值易耗品的使用期一般不止一个月，因而采用这种方法会使各月成本、费用负担不太合理，还会产生账外财产，不便于实行价值监督。这种方法一般适用于单位价值较低、使用期限较短、一次领用数量不多，以及容易破损的低值易耗品。

2．分次摊销法

分次摊销法指低值易耗品的价值，根据其使用期限的长短或价值的大小，分月平均摊销的方法。摊销期限在一年以内的作为待摊费用处理；摊销期限超过一年的作为递延资产处理。领用时，将其全部价值借记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目，贷记“低值易耗品”科目；分月摊销时，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目；报废低值易耗品时，收回的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关费用。如果低值易耗品按计划成本进行日常核算，则领用时按计划成本计价，月末调整分配所领低值易耗品的成本差异。

【例3－6】　某工业企业铸造车间领用专用模具一批，计划成本48000元，低值易耗品的成本差异率为超支2%，该批低值易耗品在一年半内每月平均摊销。编制会计分录如下。

（1）领用时。

（2）月末调整分配本月所领专用模具的成本超支差异960元。

（3）本月摊销低值易耗品价值时。

采用分次摊销法，各月成本、费用负担的低值易耗品摊销额比较合理，但核算工作量较大。这种方法一般适用于一些单位价值较高、使用期限较长且不易损坏的低值易耗品，如多次反复使用的专用工具等。

3．五五摊销法

五五摊销法也称“五成法”，是指在领用低值易耗品时，摊销其价值的一半，报废时再摊销其价值的另一半的摊销方法。为了反映在库、在用低值易耗品的价值和低值易耗品的摊余价值，应在“低值易耗品”总账科目下分设“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”及“低值易耗品摊销”三个二级科目。从仓库领出交使用部门时，借记“低值易耗品——在用低值易耗品”科目，贷记“低值易耗品——在库低值易耗品”科目；同时，按其价值的50%计算摊销额，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”科目。报废时如有残值，借记“原材料”等科目，贷记“低值易耗品——在用低值易耗品”科目，以示冲减。也可以在进行低值易耗品报废摊销时，按报废低值易耗品价值的50%减去残值后的差额，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”科目。此外，还应将报废低值易耗品的价值及其累计摊销额注销，借记“低值易耗品——低值易耗品摊销”科目，贷记“低值易耗品——在用低值易耗品”科目。如果低值易耗品按计划成本进行日常核算，月末也要调整分配所领低值易耗品的计划成本分配成本差异。

【例3－7】　某企业行政管理部门领用管理用具，其计划成本2800元；报废以前领用的另一批管理用具计划成本1000元，回收残料计价50元。本月低值易耗品成本差异率为节约3%。编制会计分录如下。

（1）领用时。

（2）摊销价值的50%。

（3）报废以前领用低值易耗品（管理用具）的摊销额。

（4）注销报废管理用具。

（5）月末，调整分配本月所领管理用具的成本节约差异。

从上述可知，在按计划成本进行低值易耗品日常核算的情况下，“低值易耗品”总账科目的月末余额，就是月末低值易耗品（包括在库和在用）按计划成本反映的摊余价值，再加上或减去“材料成本差异——低值易耗品成本差异”科目的余额，也就是月末低值易耗品按实际成本反映的摊余价值。

采用五五推销法计算低值易耗品的优缺点与采用五五摊销法计算出借、出租包装物的优缺点相似，即能够对在用低值易耗品实行价值监督；各月成本、费用负担低值易耗品的摊销额比较合理，但核算工作量比较大。因此，该种方法适用于各月领用和报废低值易耗品的数量比较均衡、各月摊销额相差不大的低值易耗品。

三、外购动力费用的分配

外购动力费用是指从外部购买的各种动力，如电力、热力等所支付的费用。外购动力有的直接用于产品生产，如生产工艺用电；有的间接用于产品生产，如生产单位（车间或分厂）照明用电；有的则用于经营管理，如企业行政管理部门照明用电和取暖等。在有计量仪器记录的情况下，直接根据仪器所示的耗用数量和单价计算；在没有计量仪器的情况下，要按照一定的标准在各种产品之间进行分配，如按生产工时比例、机器工时比例或定额耗电量的比例分配。各车间、部门的动力用电和照明用电一般都分别装有电表，外购电力费用在各车间、部门可按用电度数分配；车间中的动力用电，一般不按产品分别安装电表，因而车间动力用电费用在各种产品之间一般按产品的生产工时比例、机器工时比例、定额耗电量比例或其他比例分配。

动力（以电力为例）费用分配的计算公式如下

某车间、部门照明用电力费用＝该车间、部门照明用电度数×电力费用分配率

某车间动力用电力费用＝该车间动力用电度数×电力费用分配率

直接用于产品生产的动力费用，应借记“基本生产成本”总账科目及所属产品成本明细账“燃料及动力”成本项目；直接用于辅助生产又单独设置“燃料及动力”成本项目的动力费用，借记“辅助生产成本”总账科目及所属明细账的“燃料及动力”成本项目；用于基本生产车间和辅助生产车间的照明用电，以及行政管理部门的照明用电等，应分别借记“制造费用”、“辅助生产成本”、“管理费用”等总账科目及其所属明细账有关项目；如果基本生产和辅助生产不单独设置“燃料及动力”成本项目，发生的燃料动力费用则应借记“制造费用”科目及其明细账有关项目，贷记“应付账款”或“银行存款”科目。

【例3－8】　某工业企业某月耗电度数合计79500度，金额23850元，每度电0．3元。直接用于产品生产耗电57000度，金额17100元，没有分产品安装电表，规定按机器工时比例分配。甲产品机器工时为55500小时，乙产品机器工时为30000小时。该企业设有“燃料及动力”成本项目。甲、乙产品动力费用分配计算如下。

甲产品动力费用＝（55500×0．2）元＝11100元

乙产品动力费用＝（30000×0．2）元＝6000元

外购动力费用分配是通过编制外购动力（电力）费用分配表进行的，根据该分配表编制会计分录，据以登记有关总账和所属明细账。外购动力费用分配表格式及举例如表3－2所示。

表3－2　外购动力费用分配表200×年×月

编制会计分录如下。

四、工资费用及福利费的分配

（一）工资费用的分配

工资总额是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的全部劳动报酬总额。按照国家统计局规定工资费用应包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资，以及特殊情况下支付的工资。工资费用的分配，是指将企业职工的工资，作为一种费用，按照它的用途和发生部门进行的归集和分配。工资费用的大部分，应计入产品成本和期间费用，但也有一些工资费用如生活福利部门人员的工资，则不计入产品成本和期间费用，应作为职工福利费的一部分。

直接进行产品生产的生产工人工资，应记入“基本生产成本”科目及所属明细账的“工资及福利费”成本项目。其中生产工人的计件工资，属于直接计入费用，根据工资结算凭证（产量记录）直接记入某种产品成本的“工资及福利费”成本项目。生产工人的计时工资一般属于间接计入费用，但是在只生产一种产品时，属于直接计入费用，可以直接记入该种产品成本的“工资及福利费”成本项目；在生产多种产品时，则属于间接计入费用，应按照产品的生产工时比例等分配标准分配后再记入各种产品成本明细账“工资及福利费”成本项目。按生产工时（实际或定额）比例分配计算公式如下

某产品应分配计时工资＝该产品生产工时（实际或定额）×工资费用分配率

【例3－9】　某工业企业生产甲、乙两种产品，生产工人计件工资分别为：甲产品1960元，乙产品1640元；甲、乙产品计时工资共计8400元，甲、乙产品生产工时分别为7200小时和4800小时。按生产工时比例分配计算如下。

甲产品分配工资费用＝（7200×0．7）元＝5040元

乙产品分配工资费用＝（4800×0．7）元＝3360元

生产车间管理人员和技术人员的工资，属于间接生产费用，记入“制造费用”科目；其他各部门人员的工资，不计入产品成本，分别记入“营业费用”、“管理费用”、“职工福利费”等科目。

工资费用分配是通过编制工资费用分配表进行的，根据工资费用分配表编制会计分录，登记有关总账和明细账。工资费用分配表格式及举例如表3－3所示。

表3－3　工资费用分配表200×年×月

根据表3－3，编制会计分录如下。

（二）职工福利费的分配

按照职工工资总额和规定的比例计提的职工福利费，应计入产品成本和期间费用，与工资费用一样也按用途和发生部门进行归集和分配。按照生产人员、车间管理人员和技术人员工资的比例提取的职工福利费，是产品成本的组成部分，应记入“基本生产成本”、“制造费用”科目；按其他部门人员的工资提取的职工福利费分别借记“管理费用”、“营业费用”等科目；计提的应付福利费总额，应贷记“应付福利费”科目。需要指出的是，按医务及生活福利部门人员的工资额提取的职工福利费，作为管理费用列支，而不作应付福利费列支。因为如果由应付福利费列支，则一方面增加应付福利费来源，另一方面又减少了应付福利费，其结果是这部分应付福利费等于没有提取。因此，按照生活福利部门人员工资比例提取职工福利费时，借记“管理费用”科目，贷记“应付福利费”科目。

提取的职工福利费主要用于职工的医药卫生费用、职工生活困难补助和其他福利费用等。实际发生上列费用应由应付福利费开支时，借记“应付福利费”科目，贷记“银行存款”、“现金”、“应付工资”等科目。

职工福利费的分配是通过编制的计提职工福利费分配表进行的，根据该分配表编制会计分录，并据以登记有关总账和所属明细账。分配表格式及举例如表3－4所示。

表3－4　计提职工福利费分配表

编制会计分录如下。

五、固定资产折旧费用的分配

固定资产在长期使用过程中保持实物形态不变，但其价值随固定资产的损耗而逐渐减少，这部分由于损耗而减少的价值就是固定资产折旧，它应该以折旧费用计入产品成本和费用。折旧费用也是产品成本的组成部分，按照固定资产的使用车间、部门进行汇总，然后与生产单位（车间或分厂）、部门的其他费用一起分配计入产品成本和期间费用。生产某种产品往往需要使用多种机器设备，而某种机器设备也可能生产多种产品。因此，机器设备的折旧费用虽是直接用于产品生产的费用，但一般属于分配工作比较复杂的间接计入费用，为了简化成本计算工作，没有专门设立成本项目，而是与生产车间的其他固定资产折旧费用一起计入“制造费用”科目借方。企业行政管理部门和其他经营业务部门的固定资产折旧费用，则分别记入“管理费用”、“营业费用”、“其他业务支出”等科目的借方，固定资产折旧总额，记入“累计折旧”科目的贷方。

企业根据确定的折旧计算方法和计算折旧的范围提取折旧。一般来说，在用的固定资产应计提折旧，未使用和不需用的固定资产不应计提折旧。应计提折旧的固定资产包括：房屋建筑物（不论是否使用均应计提折旧），在用的机器设备、运输设备和工具器具等，季节性停用和修理停用的设备，以经营租赁方式租出的固定资产和以融资租赁方式租入的固定资产。不应计提折旧的固定资产包括：除房屋建筑物以外的未使用和不需用的固定资产，以经营租赁方式租入的固定资产，建设工程交付使用前的固定资产，已提足折旧继续使用的固定资产及过去已经估价入账的土地等。提前报废的固定资产不补提折旧，未提足折旧的净损失列为营业外支出。为了简化折旧计算工作，月份内增加的固定资产当月不提折旧，月份内减少的固定资产当月照提折旧，这是因为折旧是按月计算的。

折旧费用的分配是通过编制折旧费用分配表，并据此编制会计分录，登记有关总账及所属明细账的。折旧费用分配表格式及举例如表3－5所示。

表3－5　折旧费用分配表

根据表3－5，编制会计分录如下。

六、利息费用

要素费用中的利息费用，不是产品成本的组成部分，而是期间费用中的财务费用的组成部分。短期借款的利息一般是按季结算支付。按照权责发生制原则，可以采用预提利息费用的办法分月按计划预提，季末实际支付时冲减预提费用，实际支付的利息费用与预提利息费用的差额，调整计入季末月份的财务费用。每月预提利息费用时，借记“财务费用”科目，贷记“预提费用”科目；季末实际支付利息费用时，借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”科目。季末调整实际利息费用与按计划预提利息费用的差额，如果利息费用数额不大，为了简化核算也可以不采用预提利息费用的办法，而将季末实际支付的利息全部计入当月的财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。长期借款利息费用一般是每年计算一次应付利息，到期一次还本付息。每年计算结转应付利息时，借记“财务费用”、“在建工程”科目，贷记“长期借款”科目，到期还本付息时，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”等科目。

七、税金

要素费用中的税金，如印花税、房地产税、车船使用税和土地使用税等，不是产品成本的组成部分，而是期间费用中管理费用的组成部分。税金没有单独设立成本项目，而是在管理费用中设置税金费用项目。

对于税金中的印花税，如果购买印花税票金额较小，购买时可以直接借记“管理费用”总账科目及其所属明细账“税金”项目，贷记“银行存款”科目。

【例3－10】　本月开出转账支票购买印花税税票，共计200元。会计分录如下。

如果印花税税票是一次购买，分期使用，且金额较大，或者一次性缴纳税额较大需要分摊的，可以作为待摊费用处理。购买印花税税票时，借记“待摊费用”科目，贷记“银行存款”科目；分月摊销时，借记“管理费用”科目，贷记“待摊费用”科目。

对于需要预先计算应交金额然后缴纳的税金，如房地产税、车船使用税和土地使用税等，在计算出应交税金时，应借记“管理费用”科目，贷记“应交税金”科目；在缴纳税金时，应借记“应交税金”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例3－11】　本月计算应交房地产税120元，土地使用税130元，车船使用税150元，共计400元。编制会计分录如下。

八、其他费用

其他费用是指上述各项费用以外的其他费用支出，包括修理费、差旅费、邮电费、保险费、劳动保护费、运输费、办公费、水电费、技术转让费、业务招待费等。这些费用有的是产品成本的组成部分，有的则是期间费用的组成部分。即使是计入产品成本的其他各项费用，也没有专设成本项目，因此，这些费用发生时，根据有关的付款凭证，按照费用的用途进行归类，分别记入“制造费用”、“辅助生产成本”、“管理费用”、“营业费用”科目的借方和“银行存款”等科目的贷方。

【例3－12】　某企业以银行存款支付本月发生的固定资产修理费共计5730元，其中，基本生产车间3430元，辅助生产供电车间540元，辅助生产供水车间160元，行政管理部门1200元，专设销售机构400元。编制会计分录如下。

如果固定资产修理费支出数额较大，受益期限较长，固定资产修理费一般不宜直接计入当月有关费用，可以采用待摊或预提的方法。

【例3－13】　企业以银行存款支付本月发生的办公费、运输费、业务招待费、手续费等，共计1345．10元，其中，基本生产车间139元，辅助生产供电车间529元，辅助生产供水车间167元，销售部门217．50元，管理部门142．60元，财务费用150元（手续费）。为了简化核算，根据付款凭证汇总的是全月的金额数，在实际工作中付款业务发生后应该逐笔记账。编制会计分录如下。

通过上述各种要素费用的核算、分配，已经将这些费用按照用途分别记入有关总账科目的借方进行归集，其中记入“基本生产成本”科目借方的费用，同时也记入各所属明细账的“原材料”、“燃料及动力”、“工资及福利费”成本项目。这就是说，在成本、费用核算中，已经划分了计入产品成本和期间费用与不计入产品成本和期间费用的界限；划分了应计入产品成本的生产费用与不应计入产品成本的期间费用的界限。