费用项目分析

第三节　费用项目分析

成本是指企业为生产产品、提供服务而发生的各种耗费，费用是指企业为销售商品、提供服务等日常活动所发生的经济利益的各种耗费。期间费用应当直接计入当期损益，成本应当计入所生产的产品或提供服务的成本。企业应当合理划分期间费用和成本的界限，将当期已销产品或已提供服务的成本转入当期的费用，企业必须分清本期成本、费用和下期成本、费用的界限，不得任意预提和摊销费用。费用应按照权责发生制确认，凡应属于本期发生的费用，不论其款项是否支付，均确认为本期费用;反之，不属于本期发生的费用，即使其款项已在本期支付，也不能确认为本期费用。对于确认为期间费用的费用，必须进一步将期间费用划分为管理费用、销售费用和财务费用。

一、营业成本

营业成本是指企业所销售商品或者所提供劳务的成本。营业成本应当与销售商品或者所提供劳务而取得的收入进行配比。营业成本是与营业收入直接相关的，已经确定了归属期和归属对象的各种直接费用。营业成本主要包括主营业务成本和其他业务成本。

主营业务成本是指企业生产和销售与主营业务有关的产品或服务所必须投入的直接成本，主要包括原材料、人工成本(工资)和固定资产折旧等。主营业务成本用于核算企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动而发生的实际成本。对于大多数行业来说，主营业务成本是利润表中冲减收入最大的一项，需要重点分析。首先要明确企业主营业务成本的构成和各部分比例，其次要逐项判断主要成本构成的变化趋势。如对于制造行业而言，直接人工和折旧成本通常变化不大，原材料和零部件采购成本就是重点分析对象。而对服务业来说，人工和折旧成本就是主要项目。不同行业成本构成有很大的差异，要针对企业的行业特征来分析成本的合理性。

费用项目的分析主要包括所有引起企业净利润下降的因素，如销售费用、管理费用和财务费用等。其他项目则包括资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外支出等。

营业成本是指与营业收入相关的，已经确定了归属期和归属对象的成本。在不同类型的企业里，营业成本有不同的表现形式。例如，制造业销售成本是指已售产品的实际生产成本，它是根据已销售产品的数量和实际单位成本计算出来的。

主营业务成本的高低，直接影响企业利润的大小，进而影响企业的应纳税所得额和应纳所得税额。企业偷逃税款的主要手段之一就是多列成本费用，从而减少应纳税所得额，因此，对企业的主营业务成本应作为重点分析的对象，可以通过“主营业务成本率”、“主营业务成本增减变化率”和“同业成本率对比差”三个指标，对企业主营业务成本增减变化情况和与同行业企业同一指标的变化进行分析，从中发现问题。

　　　　主营业务成本率=主营业务成本/主营业务收入×100%

　　　　主营业务成本增减变化率=(本期主营业务成本－上期主营业务成本)/上期

　　　　　　　　　　　　　　　主营业务成本×100%

　　　　同业成本率对比差=本企业主营业务成本率－同行业主营业务成本率

通过与行业指标对比可发现本企业与本行业平均值的差异。实际上，还可与本行业中表现最优企业的指标进行比较分析，为提高企业的竞争力提供努力方向。

单位成本或主营业务成本率是影响销售净利的又一重要因素，成本水平越高，获利能力越低。因此，要增强企业的获利能力，必须在增加销售的同时，降低企业的成本水平。对于主营业务成本的分析，我们可分别从以下几方面进行:

1.不同时期主营业务成本升降情况分析

由于成本的多少与销售收入的多少具有密切联系，因此仅对成本总额的变动趋势进行分析是不够的，更重要的是应结合销售收入的变动，对主营业务成本率进行趋势分析。

2.主营业务成本水平的同业比较分析

成本变动受内外众多因素的影响，其中，内部因素对成本变动的影响，与企业的成本管理水平直接相关，为此，在进行成本分析时，应尽可能将外部因素的影响剔除，主营业务成本的同业比较可在一定程度上为我们提供帮助。

3.主营业务成本预算完成情况分析

主营业务成本的趋势分析或同业比较分析均是一种事后的、历史的分析。为了加强成本管理和控制，还应以成本预定目标为标准，对成本预算执行情况进行实时的分析。

我们以工业企业为例阐述一下产品成本的预算完成情况分析。产品成本的预算完成情况分析就是分析实际产量下产品实际成本总额与该产量下的成本标准水平的差异大小及产生该差异的具体原因。根据变动成本的特点，其单位成本不随业务量改变而改变，而总额随业务量增加自然成正比例增加，因此其成本分析中不用考虑其产量变化引起的差异，只需考虑形成各变动成本的价格和用量因素引起的差异。固定制造费用差异的分析与变动成本不同，其价格——固定制造费用分配率不是独立存在的因素，而是随产量的变动而发生改变，因此固定费用分配率不宜作为固定费用差异的影响因素，由于固定制造费用不应随产量变动而变动，只要实际固定制造费用总额与预算固定制造费用总额间有差异，就构成固定制造费用开支方面的差异，除此之外还需考虑产量变化引起的生产能力利用和生产效率方面的能力差异。

二、期间费用

期间费用容易确定其发生期间和归属期间，可以分摊到某一特定对象，因而在发生的当期应从收入中扣除，这些期间费用如销售费用、管理费用和财务费用。

对费用分析时还应该注意以下四点:

第一，应首先分析费用开支比例和提取标准的费用项目，看其是否符合有关制度的规定。例如，管理费用中的业务招待费，《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5%。

第二，不能仅从某项费用绝对值的增减来评价费用控制情况，要结合与之相关的生产经营业务量的增减变化来评价。例如，销售费用中的宣传费、广告费，本期比上期增加，不能简单地认为费用没有很好地加以控制，应结合主营业务收入的增减加以评判，如果该项费用的增长速度小于收入的增长速度，则费用的增加可能是正常的，或者说是必要的。

第三，由于各项费用包括的项目较多，不能泛泛进行分析，应该选择费用比重较大、超支或节约数额较大的项目有重点地进行分析，做到点面结合。

第四，所得税政策影响分析。由于期间费用与所得税前扣除办法所约束的内容直接相关，企业可能因避税考虑有意超支或节约某些项目，分析时应特别加以注意。

1.销售费用的分析

销售费用是企业在销售商品或提供劳务过程中发生的期间费用。销售费用和主营业务成本的性质一样，都和损益的计算直接有关，因此，也应进行分析。分析指标如下:

　　　　销售费用率=销售费用/主营业务收入×100%

　　　　销售费用增减变化率=(本期销售费用－上期销售费用)/上期销售费用×100%

　　　　同业销售费用率对比差=本企业销售费用率－同行业销售费用率

2.管理费用分析

在利润表中没有详细列出具体管理费用项目，但是在管理费用的附注中列出了详细项目。管理费用是一种期间费用，对管理费用判断时应注意如下几方面内容:

(1)管理费用与主营业务收入配比

通过该比率的行业平均水平以及本企业历史水平分析，考察其合理性。一般情况下，费用越低企业利润越高，但是，管理费用是可以调整的，通过调整管理费用支出的时间，可以达到影响利润表利润的目的。因此，分析企业管理费用时要根据企业当前经营状况、以前各期间水平以及对未来的预测来评价支出的合理性，而不应单纯强调绝对值的下降。例如，在分析维护和修理费用支出水平时，可以计算两个比率:一是维护和修理费用与销售收入的比率;二是其与固定资产净值的比率。通过这两个比率，我们可测定维护和修理费用是否在正常和必需的水平上;确定企业是否为了提高当期收益而减少维护和修理费用，从而使生产设备得不到及时甚至必需的修理与维护，这种收益的提高是以未来生产能力的下降为代价的，收益质量较低。再例如，研究与开发费用，研究与开发费用的重要性在于其对未来经营业绩的影响。特别是在诸如遗传学、生物学、电子学等科技含量高的行业中，无数次的研究失败导致数额巨大的费用却没有收益，但不能只是根据花费的数额大小来评价研究活动，研究与开发费用可能是一项费用也可能是一项投资。研究与开发费用的减少会提高目前的收益水平，但研发活动的停滞会使企业未来的竞争力下降。以牺牲未来竞争能力换来短期收益的提高，长远收益质量无疑较低。在我国上述费用数据一般在报表附注中披露。

(2)管理费用与财务预算配比

从成本特性角度来看，企业的管理费用基本属于固定性费用，在企业业务量一定、收入量一定的情况下，有效地控制、压缩那些固定性行政管理费用，会给企业带来更多的收益。管理费用既然是一种与企业的产品成本不直接相关的间接费用，那么在一定程度上而言，其数额的大小代表了该企业的经营管理理念和水平。管理费用种类繁杂、数额较大，管理起来费工费时，对此，可将其与财务预算的数额比较，分析管理费用的合理性。

会计报表附注中关于关联方交易的披露。这种关联方交易主要是企业向关联方企业租入固定资产、无形资产的使用权，以及向上级单位或母企业上缴的“管理费”等，分析这种交易的真实性、合理性，警惕人为转移企业资产。

3.财务费用的分析

财务费用是指企业为筹集生产经营所需要的资金而发生的费用，如在企业生产经营过程中发生的利息支出、汇兑损益、金融机构的手续费等。财务费用也和管理费用一样，是直接计入损益的期间费用，对应纳所得税的形成有直接的影响，因此，是企业所得税分析的一个重要方面。分析指标如下:

　　　　财务费用率=财务费用/主营业务收入×100%

　　　　财务费用增减变化率=(本期财务费用－上期财务费用)/上期财务费用×100%

4.资产减值损失分析

计提资产减值准备的意义主要体现在以下四个方面:

(1)体现了会计要素中的资产的本质特征;

(2)体现了稳健性;

(3)体现了客观性;

(4)需要会计职业判断。

目前关于资产减值准备的规定是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业会计资料的真实性、可比性。值得注意的是，谨慎性并不意味着企业可以设置秘密准备，否则就属于滥用谨慎性，将视为重大会计差错处理。

5.公允价值变动损益分析

公允价值变动损益是指一项资产在取得之后的计量，即后续采用公允价值计量模式时，期末资产账面价值与其公允价值之间的差额，它对上市公司的净利润与应交所得税的影响需要根据持有期间与处置期间分别确定。

例如，交易性金融资产的期末账面价值是其在该时点上的公允价值，与前次账面价值之间的差异，即公允价值变动金额需要计入当期损益。目前财政部、国家税务总局在通知中明确规定，在计税时，持有期间的“公允价值变动损益”不予考虑，只有在实际处置时，所取得的价款在扣除其历史成本后的差额才计入处置期间的应纳税所得额。可见交易性金融资产的计税基础仍为其历史成本。

6.税费分析

应纳所得税额是企业所得税检查的重要指标，采用倒查法，可以从应纳税所得额入手来发现问题。因为企业在生产情况下，各年度应纳税所得额的起伏应该是不大的，假如某一年应纳税所得额和上年相比出现较大变化，就要进一步分析原因，从而发现问题。应纳税所得额增减变化情况可以用应纳税所得额增减变化率来反映，其公式如下:

　　　　应纳税所得额增减变化率=(本期应纳税所得额－上期应纳税所得额)/上期

　　　　　　　　　　　　　　　应纳税所得额×100%