应收款项的坏账及其损失

第五节　应收款项的坏账及其损失

一、坏账及其损失的确认

坏账指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项，由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。

企业确认坏账时，应具体分析各应收款的特征、金额的大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营情况等因素。一般而言，企业的应收款项符合下列条件之一，并按企业管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构的批准，确认为坏账：

(1)债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回。

(2)债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回。

(3)债务人较长期时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。

企业应当在期末对应收款项进行检查，并预计可能产生的坏账损失，对可能发生的坏账损失，计提坏账准备。

企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应制订计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、法规规定的程序通过上报有关各方备案，并备置于企业所在地。

企业在确定坏账准备的计提比例时，应注意考虑：①以前与债务单位发生业务往来形成的经验;②债务单位目前的实际财务状况;③债务单位现金流量情况;④债务单位的产品销售情况和市场前景;⑤债务单位的资信情况等。

需要提出，企业在计提坏账准备时应注意以下问题：

(1)企业的应收款项，除有确凿证据表明其不能够收回或收回的可能性不大(如债务单位已经撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重自然灾害等导致停产而在短期内无法偿债等，以及3年以上的应收款项)者外，下列各种情况不能全额提取坏账准备。①当年发生的应收款项;②计划对应收款项进行重组;③与关联方发生的应收款项;④其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

(2)企业的其他应收款，也应于期末进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并计提相应的坏账准备。

(3)企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

(4)企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

(5)企业不得无视实际情况，故意设立秘密准备，否则应作为重大会计差错进行处理。

二、坏账损失的会计处理

坏账损失的核算方法有两种：直接转销法和备抵法。我国企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。

(一)直接转销法

直接转销法是指在实际发生坏账时确认坏账损失，计入期间费用，同时注销该笔应收账款的方法。在确认坏账损失时，按不能收回的金额直接借记“管理费用——坏账损失”账户，贷记“应收账款”账户，如果已注销的应收账款以后又收回，则作与上述相反的会计分录。

例16　某企业应收的甲公司货款50000元，已挂账超过3年，多次催收无效，无法收回，经批准作坏账损失处理。会计分录为：

借：管理费用　　50000

　贷：应收账款——甲公司　　50000

如果已注销的应收账款以后又收回时，应作如下会计分录：

借：应收账款——甲公司　　　50000

　贷：管理费用　　　　　　50000

同时：

借：银行存款　　　　　50000

　贷：应收账款——甲公司　　50000

直接转销法的优点是账务处理简便，缺点是忽视了坏账损失与赊销业务的联系，在转销坏账损失的前期，对于坏账的情况不做任何处理，有悖于收入与费用的配比原则和确定收益的权责发生制原则，致使企业积压大量陈账、呆账、长期挂账，虚增了前期利润，也夸大了前期资产负债表上应收账款的可实现价值。

(二)备抵法

备抵法是指按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额的方法。

采用这种方法，一方面按期估计坏账损失记入管理费用;一方面设置“坏账准备”账户，待实际发生坏账损失时冲减坏账准备和应收款项金额，使资产负债表上的应收款项反映扣减估计坏账后的净值。

这种方法的优点，一是预计不能收回的应收款项作为坏账损失及时计入费用，避免企业虚增利润;二是在报表上列示应收款项净额，使报表阅读者更能了解企业真实的财务状况;三是使应收款项实际占用资金接近实际，消除了虚列的应收款项，有利于加快企业资金周转，提高企业经济效益。

采用备抵法，对于坏账准备的提取数额，可按下列公式计算：

当期按应收款项计算应提坏账准备金额大于“坏账准备”账户的贷方余额，应按其差额提取坏账准备;如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额小于“坏账准备”账户的贷方余额，应按其差额冲减已计提的坏账准备;如果当按应收款项计算应提坏账准备金额为零，应将“坏账准备”账户的余额全部冲回。

企业提取坏账准备时，本期应提取的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额借记“管理费用——计提的坏账准备”账户，贷记“坏账准备”账户;应提数小于账面余额的，应按其差额，借记“坏账准备”账户科目，贷记“管理费用——计提的坏账准备”账户。

企业对于确实无法收回的应收款项，经批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户。

已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收账款”、“其他应收款”等账户，贷记“坏账准备”账户;同时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户。

例17　某公司2003年12月31日估计坏账损失为5000元。会计分录为：

借：管理费用——坏账损失　　5000

　贷：坏账准备　　　　　　　　5000

2004年2月3日，确认某客户的坏账损失为3000元。会计分录为：

借：坏账准备　　　　　　3000

　贷：应收账款——某客户　　　3000

备抵法首先要按期估计坏账损失。估计坏账损失主要有三种方法，即应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。

1．应收账款余额百分比法　应收账款余额百分比法，是根据会计期末应收账款的余额乘以估计坏账率即为当期应估计的坏账损失，据此提取坏账准备。估计坏账率可以按照以往的数据资料加以确定，也可根据规定的百分率计算。理论上讲，这一比例应按坏账占应收账款的概率计算，企业发生的坏账多，比例相应就高些;反之，则低些。会计期末，企业应提取的坏账准备大于其账面余额的，按其差额提取;应提取的坏账准备小于其账面余额的，按其差额冲回坏账准备。

例18　富康公司2002年末应收账款的余额为1000000元，提取坏账准备的比例为1%。2003年2月5日发生了坏账损失15000元，其中甲单位5000元，乙单位10000元。2003年末应收账款为1200000元。2004年5月8日，已冲销的上年甲单位应收账款5000元又收回，2004年末应收账款1300000元。据此，应作如下会计处理：

(1)2002年末提取坏账准备时，会计分录为：

借：管理费用　　　10000

　贷：坏账准备　　　10000

(2)2003年2月5日冲销坏账时，会计分录为：

借：坏账准备　　　15000

　贷：应收账款——甲单位　　　5000

　　　　　　　——乙单位　　　　10000

(3)2003年年末按应收账款的余额计算提取坏账准备：

坏账准备余额=1200000×1%=12000(元)

应提取的坏账准备=12000+5000=17000(元)

需要说明：“坏账准备”账户余额应为12000元，但在期末提取坏账准备前“坏账准备”账户有借方余额5000元，还应补提坏账准备5000元，故应提取的坏账准备合计为17000元。

会计分录为：

借：管理费用　　　17000

　贷：坏账准备　　　　17000

(4)2004年5月8日，上年已冲销的甲单位账款5000元又收回入账时，会计分录为：

借：应收账款——甲单位　　5000

　贷：坏账准备　　　　　5000

同时，

借：银行存款　　　　5000

　贷：应收账款——甲单位　　5000

(5)2004年年末按应收账款的余额计算提取坏账准备：

坏账准备余额=1300000×1%=13000(元)

应提取的坏账准备=17000－13000=4000元

需要说明：“坏账准备”账户金额应为13000元，但在期末提取坏账准备前，“坏账准备”账户已有贷方余额17000元，即期初贷方余额12000元加上收回的已冲销坏账5000元，超过了应提取坏账准备数，所以，应冲回多提坏账准备4000元。

会计分录为：

借：坏账准备　　　　4000

　贷：管理费用　　4000

2．账龄分析法　账龄分析法是根据应收款项入账时间的长短来估计坏账损失的方法。虽然应收款项能否收回以及能收回多少，不一定完全取决于时间长短，但一般来说，账款拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大。

以下举例说明应收款项账龄分析及估计坏账损失的方法。

例19　某企业2003年12月31日应收款项账龄分析资料和坏账损失计算结果如表3－1所示。

表3－1　账龄分析及估计坏账损失计算表

以上说明，该企业2003年12月31日在编制计提坏账准备的会计分录并入账调整以后，必须使“坏账准备”账户的余额为1089元。所以这笔分录的金额必然受该账户在调整以前的余额所影响，其情形有二：

第一种情况，如果调整前“坏帐准备”账户的帐面余额为贷方余额(设为189元)，则本期计提调整分录的金额为“计算金额”与“贷方余额”之差(按本例为900元)。

第二种情况，如果调整前“坏账准备”账户的余额为借方余额(设为111元)，则本期计提调整分录的金额为“计算金额”与“借方余额”之和(按本例为1200元)。

有关会计分录此略。

3．销货百分比法　销货百分比法是根据赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法。

例20　强华公司2003年全年赊销金额为5000000元，根据以往资料和经验，估计坏账损失率为2%。则：

年末估计坏账损失为：

5000000×2%=100000(元)

会计分录为：

借：管理费用　　100000

　贷：坏账准备　　　100000

在采用销货百分比法的情况下，估计坏账损失百分比可能由于企业生产经营情况的不断变化而不相适应，因此，需要经常检查百分比是否能足以反映企业坏账损失的实际情况，倘若发现过高或过低的情况，应及时调整百分比。