账户资产变化符合监管条件

第二节　无形资产的核算

一、国民核算体系中的基本核算原则

国民核算体系中使用的核算规则和程序是以工商会计长期使用的那些规则和程序为基础的。它的基本架构是采用账户的形式，所以其最基本的原则是传统的复式记账原则。核算体系中把每一项活动称为交易，也就是一笔交易在涉及交易双方的每一方账户中，会同时登录在借方和贷方。比如，记录产出的销售，不仅登录在卖方的生产账户中，而且必须登录在卖方的金融账户中，以记录为交换售出的产出而收到的现金或短期金融信贷。同时买方也会登录在相应的账户中。这样，这种交易实际上在涉及买方和卖方两方的宏观经济账户体系中同时会有四笔等值的登录。“一般来说，两个不同机构单位之间的交易，总是要在本体系账户中同时作四笔等位登录，即四笔记账，即使此交易是一种转移而不是交换，或者没有货币转手。这种多重登录使得能够对不同机构单位和部门之间的经济作用进行记录和分析”。

由于所有的交易都始终被视为同经济价值相关联。所以，国民核算的总原则是，遵循权责发生制。也就是说，机构单位之间的交易必须是在债权和债务发生转换或者取消时记录；机构单位内部的各种交易也同样要在经济价值创造、转移或清偿时记录。

估价的一般原则是，遵循复式记账原则，一笔交易还必须在有关两个部门的所有账户中以相同价值记录。具体来说，交易可以按交易者双方商定的实际价格估价。所以，市场价格就成为估价的基本基准。在没有市场交易时，则按照发生的费用或依据类似货物和服务的市场价格来进行估价。

资产和负债是按编制表时的当期价格估价的。当期价格还可以采用另外两种方式大致地估算：对一段时间内的交易进行累加和重估价；或者按照某种资产的预期收益的贴现现值来估算。内部交易则按这些交易发生时的当期价格估价。

但是，由于国民核算体系的设计和结构主要还是借助于经济理论和原则。所以，生产、消费和资本形成的基本概念以经济理论为依据。如果工商会计的惯例与经济原则发生矛盾，国民核算体系优先考虑经济原则。这是因为国民核算体系是为经济分析和政策制定的目的设计的。比如，生产成本概念。工商会计通常是按历史成本核算，即按获得这些货物或资产时实际发生的支出估价，不管这些支出是在过去什么时候发生的。而国民核算体系采用经济学中机会成本的概念。机会成本是以在使用资产或资源时放弃的机会最大值为基础来计算的。对机会成本核算的最切合实际的近似值是现期成本核算（有时称为重置成本核算），根据这种方法，生产中使用的资产和货物是按生产发生时的现期市场价格来估价的。

采用现期成本核算会有以下结果：当存在持续通货膨胀时，按现期成本核算会得到合适的营业盈余，会计上称为利润。而使用历史成本往往会低估经济意义上的生产的机会成本，即低估投入，从而历史成本利润会大大高于营业盈余。历史成本的利润很容易对有关的生产过程的盈利性提供误导信号。这在宏观、微观层次上都会导致错误决策。现期成本核算有一些派生影响，它影响着所有的账户、资产平衡表及其平衡项。计算总增加值和国内生产总值的基本原则是产出和中间消耗必须按生产发生时的现价估价。这意味着生产者存货中提取的货物必须按提取时通行的价格估价，而不是按入库时价格估价。同样，固定资本消耗也根据资产使用时的机会成本计算，当存在持续通货膨胀时，国民核算体系计算的固定资本消耗很可能比按历史成本的折旧要大得多。

所以，无形资产核算采用的也是经济理论和原则，尽管交易也是在账户之间登录，但机会成本也会对无形资产的估价产生影响，从而对由此计算的成本、折旧和营业盈余产生影响，这与会计上的无形资产核算是一个更大的区别。

二、无形资产在账户中的具体设置

无形资产在国民核算体系中出现在6个账户中，即货物和服务账户、资本账户、资产物量其他变化账户、重估价账户、中性持有损益账户、实际持有损益账户，最后统一在资产负债表中反映出来。

1.货物和服务账户

货物和服务账户分为两栏，来源和使用。来源栏包括的项目有产出、产品税、产品补贴、货物和服务进口；使用栏包括的项目为中间消耗、最终消费支出/实际消费支出、固定资本形成总额、存货变化、珍贵物品获得减处置与货物和服务的出口。在固定资本形成项目下，有有形固定资产获得减处置、无形固定资产获得减处置和非生产非金融资产价值的增加。其中无形固定资产获得减处置包括新的无形固定资产的获得、现有无形固定资产的获得和现有无形固定资产的处置；在非生产非金融资产价值的增加项目下包括非生产非金融资产的重大改善和所有权转移费用。

国民核算体系在新无形固定资产的获得栏下详细列出了获得方式，购买、易货交易、自给性固定资本形成和实物资本转移；现有无形固定资产获得方式有，购买、易货交易和实物资本转移；现有无形固定资产的处置方式有，销售、易货交易和实物资本转移。

货物和服务账户明确指出了无形资产是货物和服务的使用，来源于产出加进口加产品税与产品补贴之差的和。同时也看出，它与中间消耗、最终消费支出和出口一样是并列的。具体见表2.1。

表2.1　货物和服务账户

在货物和服务账户中，分为左右两栏，资源和使用。如会计核算中的账户一样，资源栏中的数字必须等于使用栏中的数字。在资源和使用栏中，每一个项目或指标是按统一分类的，所以，非生产非金融资产的所有权转移和费用用P.5132标示，每一指标下的数字是为了说明指标之间的关系虚构出来的，在实际的核算中其数字反映了经济的活动。

在资源栏中，共有四个指标，即产出、产品税、产品补贴和货物和服务进口，其中的产品补贴是负的。产出由市场产出、自用产出和其他非市场产出组成，从数字可以看出它们的关系，市场产出只用来进行交换或用来交易的产出，是用市场价格衡量的最终产品和服务的价值总和，比如农民在集市上出售的大米；自用产出是经济主体用来自己使用的产出，比如农民自己留用的大米；其他非市场产出，比如政府以低于市场价格提供最终产品和服务。货物的进口加上服务的进口等于货物和服务的进口。

在使用栏中，有中间消耗、最终消费支出/实际消费支出、固定资本形成总额、存货变化、珍贵物品的获得减处置和货物与服务的出口共六个指标。中间消耗是指进入生产过程的消耗，比如原材料等；最终消费支出/实际消费支出指人们对最终产品的消费，它包括个人消费支出/实际个人消费和公共消费支出/实际公共消费，个人消费支出/实际个人消费指居民的个人消费如购买汽车，公共消费支出/实际公共消费指利用税收为收入来源的支出，如政府购买汽车的支出。固定资本形成总额包括的指标最多，它的项下包括有形固定资产获得减处置、无形固定资产获得减处置、非生产非金融资产的价值增加。其中的后两项便是我们讨论的无形资产。无形固定资产获得减处置等于新的无形固定资产的获得、现有无形固定资产的获得和现有无形固定资产的处置。非生产非金融资产价值的增加包括非生产非金融资产的重大改善和非生产非金融资产的所有权转移和费用。

2.资本账户

资本账户的左边是资产变化，右边是负债和净值变化。资产变化栏包括固定资本形成总额、固定资本消耗、存货变化、珍贵物品获得减处置、非生产非金融资产获得减处置和净借出/净借入；负债和净值变化栏包括净储蓄、应收资本转移、应付资本转移与储蓄和资本转移引起的净值变化。固定资本形成总额包括有形固定资产获得减处置、无形固定资产获得减处置和非生产非金融资产价值的增加。无形固定资产获得减处置和非生产非金融资产价值的增加包括的项目与货物和服务账户相同。实际上，资本账户左边的资产中固定资本形成总额变化对应的就是货物和服务账户中的固定资本形成总额，这就是复式记账原则的应用。不同的是，资本账户增加了固定资本消耗和非生产非金融资产获得减处置。而非生产非金融资产获得减处置中包括土地和其他有形非生产资产获得减处置和无形非生产资产获得减处置。具体见表2.2。

表2.2　资本账户

注：储蓄和资本转移引起的净值变化不是平衡项，但与资本账户右端的总数相对应。

资本账户的目的是给出资产变化和净值负债变化，使我们清楚未来经济增长的潜力。

另外，国民核算体系给出了机构部门分类，也就是我们可以清楚知道为住户服务的非营利机构、住户、一般政府、金融公司和非金融公司的资本积累情况。

资本账户属于积累账户下的一个账户。其分为资产变化与负债和净值变化两大项，两者是相等的。在资产变化栏中，包括原来在货物和服务账户中属于使用栏项目的固定资本形成总额、存货变化和珍贵物品获得减处置，另外加上固定资本消耗、非生产非金融资产的获得减处置和净借出（＋）/净借入（－）。固定资本消耗就是折旧，非生产非金融资产获得减处置包括土地和其他有形非生产资产获得减处置与无形非生产资产获得减处置；净借出（＋）/净借入（－）是一个平衡项。

3.资产物量其他变化账户

资产物量其他变化账户是资产其他变化账户下的一个账户，它的一个重要功能是允许某些资产在正常情况下进入和退出国民核算体系。这种进入和退出可能与自然存在的资产（如地下资产）有关。当机构单位与大自然之间相互作用时就会出现这种进入和退出的现象，因为交易产生也可以形成进入和退出。交易一般是通过机构单位之间的共同协议达成的。这类的进入账和退出账也可能同人类活动创造的资产（如珍贵物品和购买的商誉）有关。具体见表2.3。

表2.3　资产物量其他变化账户

续　表

值得注意的是，这个账户中的资产物量其他变化指的是生产资产的经济出现、灾害损失、无偿没收、分类和结构的变化、非生产资产的经济出现、自然资产的耗减和非生产资产的其他经济损失。无形固定资产如矿藏勘探支出，计算机软件，娱乐、文学或艺术品原件也存在物量变化问题。而专利性实体、租约和可转让合同、购买的商誉属于非生产资产也会存在经济出现和经济损失的物量变化。

4.重估价账户、中性持有损益账户和实际持有损益账户

重估价账户主要反映名义持有收益，即价格变化导致资产价值的变化。除了名义持有损益外，其分类与期初期末资产负债表相同，也就是与我们前面描述的资产和无形资产分类相同。而中性持有损益账户和实际持有损益账户的无形资产指标都是相同的。它们的差异就在持有收益是名义、中性还是实际的。具体见表2.4、表2.5和表2.6。

表2.4　重估价账户

表2.5　中性持有损益账户

表2.6　实际持有损益账户

续　表

5.资产负债表

资产负债表是在特定时点编制的关于资产和金融债权价值的报告。实际中可以按机构单位、机构部门和经济总体编制资产负债表。机构部门的资产负债表可以提供经济状况的指标，即以净值（平衡项）形式概括反映供其支配的金融资源和非金融资源。就经济总体而言，资产负债表可以揭示国民财富，因为国民财富就是非金融资产与对国外净债权之和。

资产负债表显示了生产、收入分配和使用、积累账户中所有登录的最终结果。积累账户记录核算期间发生的资产、负债和净值价值的变化。所以，通过资产负债表可以把许多账户连接起来。

资产恒等式为：期初资产的价值＋持有资产的正变化或负变化的价值＋在核算期间由于该资产价格变化引起的正的或负的应计名义持有损益的价值＝期末资产负债表中该资产存量的价值。那么，同样道理，期初无形资产价值＝持有无形资产变化的价值＋核算期内价格变化引起的无形资产价值变化＝期末无形资产价值。这就是将资本账户、资产物量变化账户、重估价账户、中性持有损益账户和实际持有损益账户连接在一起。

资产负债表的作用是很大的。它有助于分析人员在监测和评估经济、金融条件和行为时开阔视野。因为资产负债表为若干分析主题提供了所需的信息。比如，在研究决定住户行为的因素时，包括财富的消费和储蓄函数是很有说服力的；住户的资产负债可以评估财富分配状况和流动性。对公司来说，资产负债表使用会更广泛。比如，各种资产比重、资产与负债比例会有助于改善经营管理。银行等可依据此考察公司的经营状况，决定是否贷款和进行合作。

资产负债表是期初、期末资产负债的变化表，表中包括资产和负债与净值。资产分为非金融资产和金融资产；非金融资产分为生产资产和非生产资产。生产资产包括固定资产、存货和珍贵物品获得减处置，固定资产中包括有形固定资产和我们研究的无形固定资产。非生产资产包括有形非生产资产和无形非生产资产。具体见表2.7、表2.8。

表2.7　期初资产负债表

表2.8　资产负债变化表

表2.9　期末资产负债表

这里有必要说一下资产负债变化账户，它概述了积累账户的内容，即资产和负债的总变化，以及按主要来源列出的净值变化，即储蓄和资本转移、资产物量其他变化以及名义持有损益，后者又分为中性和实际持有损益。储蓄和资产转移，资产物量其他变化和实际持有损益引起实际净值变化；中性持有损益将实际净值转换为该核算期末为止的名义一般购买力。它与期初资产负债表相结合，得到期末资产负债表。