权益工具的核算

第四节　权益工具的核算

权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股、企业发行的使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。

权益工具的一般会计处理在中级财务会计中有比较详细的介绍，在此仅重点介绍权益工具和金融负债的区分及其产生的衍生金融工具的会计处理。

一、权益工具和金融负债的区分原则

企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。

企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。例如，如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，则需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生金融工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具;如果该工具是衍生金融工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同）换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。

二、权益工具产生的衍生金融工具的账务处理

下面通过一个例题来介绍权益工具产生的衍生金融工具的账务处理。

【例3－5】A公司于2007年10月1日向B公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果B公司行权（行权价84元），B公司有权以每股84元的价格从A公司购入普通股1000股。

其他有关资料如下:

（1）合同签订日为2007年10月1日;

（2）行权日（欧式期权）为2008年3月31日;

（3）2007年10月1日每股市价为78元;

（4）2007年12月31日每股市价为88元;

（5）2008年3月31日每股市价为88元;

（6）2008年3月31日应支付的固定行权价格为84元;

（7）期权合同中的普通股数量为1000股;

（8）2007年10月1日期权的公允价值为6000元;

（9）2007年12月31日期权的公允价值为4500元;

（10）2008年3月31日期权的公允价值为4000元。

（一）期权以现金净额结算的账务处理

2008年1月31日A公司向B公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额;同日，B公司向A公司支付1000×84=84000（元）的价款。

A公司在以现金净额结算账务中发生以下经济业务:

1.2007年10月1日，收到发行看涨期权的价款6000元，存入银行，编制会计分录如下: 2.2007年12月31日，确认期权公允价值减少1500元（即，6000－4500），编制会计分录如下: 3.2008年12月31日，确认期权公允价值减少500元（即，4500－4000），编制会计分录如下:

在同一天，B公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。A公司有义务向B公司交付88000（即，88×1000），并从B公司收取84000（即，84×1000），A公司实际支付净额为4000元。编制会计分录如下:

（二）以普通股净额结算的账务处理

除期权以普通股净额结算外，其他资料与（一）相同。因此，除以普通股净额结算的账务处理外，其他账务处理与（一）相同。实际向B公司交付普通股数量45.45股（即，4000÷88= 45.45）。

A公司以普通股净额结算，2008年3月31日向B公司交付普通股45.45股（每股面值1元），编制会计分录如下: