资产的核算

第一节　资产的核算

一、资产的概念和计价原则

事业单位资产是事业单位占有或使用的，能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。按流动性和存在形态分为流动资产、对外投资、固定资产、无形资产。

资产计价是指以货币计量资产的价值，包括一定时期内对增加的资产、减少的资产以及结存的资产进行计价。事业单位的资产通常按取得时的历史成本计价。

二、主要账户设置及其核算特点

1.“现金”账户

本账户属于资产类账户，用来核算事业单位库存现金的增减变动及结存情况。借方登记库存现金的增加数额，贷方登记库存现金的减少数额，期末借方余额表示库存现金的实有额。对于库存现金通常设置“现金日记账”进行序时核算，并编制“库存现金日报表”。有外币现金的事业单位，应在现金总账科目下分别按人民币、各种外币设置“现金日记账”进行明细核算。该账户的结构见图表12-1所示。

图表12-1　现金

2.“银行存款”账户设置及记账额的确定

本账户属于资产类账户，用来核算事业单位存入银行和其他金融机构的各种存款的增减变动及结存情况。借方登记银行存款的增加数额，贷方登记银行存款的减少数额，期末借方余额表示银行存款的实有数额。对于银行存款事业单位应按开户银行和其他金融机构的名称以及存款种类等，分别设置“银行存款日记账”进行明细核算，有外币存款的事业单位，应在本账户下分别按人民币和各种外币设置“银行存款日记账”进行明细核算。该账户的结构见图表12-2所示。

图表12-2　银行存款

值得注意的是：已实行国库集中收付结算制度的事业单位，资产类“银行存款”科目核算内容改变为单位的自筹资金收入、以前年度结余和各项往来款项等。

3.“零余额账户用款额度”账户

本账户属于资产类账户，用于核算财政授权预算单位支付额度内的支付和国库单一账户的资金清算。借方登记财政核定给单位授权支付额度的增加和因特殊原因退回该账户的额度资金，贷方登记支用的额度和年终未用注销的额度，期末借方余额表示尚未使用的财政授权支付额度，本该账户年末无余额。该账户的结构见图表12-3所示。

图表12-3　零余额账户用款额度

零余额账户用款额度是国库集中支付银行账户体系的重要组成部分，它是事业单位用于财政授权支付的特设账户。只要事业单位从零余额账户中支取的款项小于财政部门下达的单位零余额账户用款额度，事业单位可支用的额度仍将存放在代理银行，事业单位仍然可以通过代理银行使用剩余的用款额度。因此，零余额账户用款额度虽然只是一个额度，但它是事业单位可以随时使用的一项特殊的流动资产，应将其归入资产类账户。

零余额账户用款额度根据“财政授权支付额度通知单”所确定的额度和购买物品、服务等实际支用的授权额度记账。该账户的具体功能见第十三章“事业单位收支管理制度”相关内容。

4.“财政应返还额度”账户设置及记账金额的确定

本账户属于资产类账户，用于核算国库集中支付预算指标数年末结余额的跨年度结转。借方登记年度预算指标数与实际支用数的差额，贷方登记下年度恢复的集中支付预算额度，期末借方余额表示结转下年度使用的集中支付额度。由于国库集中支付的财政性资金实行财政直接支付和财政授权支付两种方式，核算时应在该总账科目下设置“财政直接支付”、“财政授权支付”明细账户。该账户的结构见图表12-4所示。

图表12-4　财政应返还额度

该账户依据当年尚未支用的财政集中支付预算指标数和下年度财政恢复的支付额度实际数额记账。具体功能见第十三章“事业单位收支管理制度”相关内容。

5.“应收票据”账户的设置

本账户属于资产类账户，用于核算有经营业务的事业单位因从事经营活动销售产品而收到的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。借方登记应收票据的增加，贷方登记应收票据到期收回的票面金额，期末借方余额为应收票据未到期数额。该账户的结构见图表12-5所示。

图表12-5　应收票据

6.“应收账款”账户的设置

本账户属于资产类账户，用于核算有经营业务的事业单位因提供劳务、开展有偿服务及销售产品等业务应收取的款项。借方登记应收账款的增加，贷方登记应收账款的收回，期末借方余额表示待结算应收账款的累计数。在应收账款总分类账户下应按债务单位或个人名称设置明细账核算。事业单位预付账款业务较少，一般并入“应收账款”核算，其核算方法可比照企业会计处理。该账户的结构见图表12-6所示。

图表12-6　应收账款

7.“其他应收款”账户的设置

本账户属于资产类账户，用于核算除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他应收、暂付款项，包括借出款项、备用金、应向职工收取的各种垫付款项等。借方登记其他应收款的增加，贷方登记其他应收款的减少，期末借方余额为尚未收回的应收款项。本账户应按其他应收款的项目和债务人设置明细账核算。该账户的结构见图表12-7所示。

图表12-7　其他应收账款

8.“材料”账户设置及记账价值的确认

本账户属于资产类账户，用于核算事业单位库存的物资材料以及达不到固定资产标准的工具、器具、低值易耗品等。借方登记验收入库材料的成本，贷方登记发出材料的成本，期末借方余额表示事业单位材料的实际库存数额。在“材料”总分类账户下应按照材料的保管地点、材料的种类和规格设置明细账核算。该账户的结构见图表12-8所示。

图表12-8　材料

事业单位随买随用的零星办公用品，可在购进时直接列作支出，不纳入库存材料核算。事业单位购入的用于专业业务活动及其辅助活动的自用材料，应以购价、运杂费和负担的税金作为材料入账价值；购入的用于生产经营活动的非自用材料比照企业会计中材料的计价处理。材料出库可以根据实际情况选择先进先出法或加权平均法确定其实际成本。

9.“产成品”账户的设置

本账户属于资产类账户，用于核算有经营业务的事业单位生产并已验收入库产品的实际成本。从事劳务活动的单位，其劳动成果可视同产成品核算。借方登记生产完成验收入库的产成品，贷方登记销售和领用的产成品，期末借方余额表示库存产成品的实际成本。在“产成品”总分类账户下应按照产成品的种类、品种和规格设置明细账核算具体核算可以比照企业会计的方法进行。该账户的结构见图表12-9所示。

图表12-9　产成品

10.“对外投资”账户设置及记账价值的确认

本账户属于资产类账户，用于核算事业单位通过各种方式向其他单位的投资，包括债券投资和其他投资。借方登记事业单位对外投资的增加，贷方登记事业单位转让以及到期兑付的对外投资实际成本，期末借方余额表示对外投资的实际结存额。在“对外投资”总账户下按投资形式设置“股票投资”、“债券投资”、“其他投资”、“应计利息”四个明细科目进行核算，并按投资种类和接受投资单位设置明细账。该账户的结构见图表12-10所示。

图表12-10　对外投资

事业单位对外投资在取得时，按照实际支付的款项或者转让非现金资产评估确认价值作为记账价值：

（1）以现金购入各种债券形成的对外投资，应按实际支付的款项记账；

（2）以固定资产对外投资，应按评估价或合同、协议确认的价值记账；

（3）以材料向其他单位投资，按合同协议确定的价值和应交的增值税额记账；

（4）以无形资产向其他单位投投资，按双方确定的价值记账。

11.“固定资产”账户设置及记账价值的确定

本账户属于资产类账户，用于核算事业单位固定资产的增减变动和结存情况。借方登记固定资产原值的增加，贷方登记固定资产原值的减少，期末借方余额表示实有固定资产的原值。该账户按固定资产类别设置二级明细账，按固定资产项目设三级明细账进行分类核算。账户的结构见图表12-11所示。

图表12－11　固定资产

事业单位固定资产的记账价值按如下规则确定：

（1）购入、调入的固定资产，按照实际支付的买价或调拨款、运杂费、安装费等记账，购置车辆按规定支付的车辆购置附加费计入购价之内；

（2）自制的固定资产，按开支的工、料、费记账；

（3）在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产，应按改建、扩建发生的支出减去改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值记账；

（4）融资租入的固定资产，按租赁协议确定的设备价款、运杂费、安装费等记账；

小知识：事业单位的固定资产不计提折旧，支出全部列为当期的费用。因为，事业单位固定资产的作用是保证各项工作的顺利开展，目的是为了最大限度地创造社会效益，其大多分布于管理、科研、文教卫生等非生产领域，不直接产生经济效益。因此，固定资产使用后形成的损耗，不可能从固定资产使用结果中获得补偿，其补偿资金主要来源于国家财政。

（5）接受捐赠的固定资产，按照同类固定资产的市场价格或根据所提供的有关凭据记账，接受固定资产时发生的相关费用，应当计入固定资产价值；

（6）盘盈的固定资产，按重置完全价值记账；

（7）已投入使用但尚未办理移交手续的固定资产，可先按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整。需要注意的是，在购置固定资产过程中发生的差旅费、市场调研费等不计入固定资产价值。

事业单位固定资产按以下标准确定：

一般设备价值500元以上、专用设备单位价值在800元以上。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产管理。

事业单位的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产等。

12.“无形资产”账户设置及记账价值的确定

本账户属于资产类账户，用于核算事业单位的专利权、非专利技术、著作权、商标权、土地使用权、商誉等各种无形资产价值的增减变动情况。借方登记取得无形资产的实际支出数，贷方登记无形资产的摊销数额，期末余额表示尚未摊销的无形资产的价值。在“无形资产”总账科目下应按无形资产类别设明细账核算。该账户的结构见图表12-12所示。

图表12-12　无形资产

事业单位购入或自行开发并按法律程序申请取得无形资产应按实际支出数额记账。

事业单位无形资产应合理摊销。不实行内部成本核算的事业单位，其购入和自行开发的无形资产应一次摊销；实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期内分期平均摊销。

三、主要经济业务核算举例

某事业单位的财政预算拨款实行国库集中支付制度，2008年发生的经济业务如下：

【例12—1】1月3日收到代理银行盖章的“财政授权支付额度到账通知单”，通知单中注明的月度授权支付额为180000元。

分析说明：预算单位收到“财政授权支付额度到账通知单”，表明单位得到了可开具支付令的额度。编制会计分录如下：

借：零余额账户用款额度　　　180000

　　贷：财政补助收入　　　　　180000

【例12—2】1月11日该单位为开展专业业务活动购入办公耗材一批，价值为12000元，用财政授权额度支付耗材款。

分析说明：事业单位随买随用的零星办公用品，在购进时直接列作支出，不作为存货入账。编制会计分录如下：

借：事业支出　　　　　　　　　12000

　　贷：零余额账户用款额度　　　12000

【例12－3】1月18日从零余额账户提取备用现金3000元。

分析说明：预算单位零余额账户可以提取备用现金，供单位小额支付使用。编制会计分录如下：

借：现金　　　　　　　　　　　　3000

　　贷：零余额账户用款额度　　　　3000

【例12—4】2月20日为开展专业业务活动购入材料一批，含税价值54 000元，用财政授权额度支付，同时用现金支付供应商运费1000元，当月领用该种材料20000元。

分析说明：预算单位购入的用于专业业务活动及其辅助活动的自用材料，应以购价、运杂费和负担的税金作为材料入账价值，该笔业务中计入“材料”科目的金额应为购入价值加运费。非生产经营领用材料应在“事业支出”科目中直接列支。

其会计分录如下：

（1）购入材料时：

借：材料　　　　　　　　　　　54000

　　贷：零余额账户用款额度　　　54000

借：材料　　　　　　1000

　　贷：现金　　　　　1000

（2）开展专业业务活动领用材料时：

借：事业支出　　　　20000

　　贷：材料　　　　　20000

【例12—5】2月12日用财政直接支付方式支付报刊版面费130000元，财政直接支付入账通知书已收到。

分析说明：在财政直接支付方式下，事业单位对于财政直接支付的资金，应于收到财政国库支付执行机构委托银行转来的“财政直接支付入账通知书”时，按入账通知书标明的金额确认收入，同时，列入支出。其会计分录如下：

借：事业支出　　　　　　130000

　　贷：财政补助收入　　　130000

【例12—6】6月30日对库存材料进行盘点，经营用材料盘亏2000元，经查明，库房管理人员过失造成损失800元，责令其按价赔偿，定额内正常损耗1200元。同时，盘盈专业活动储备材料1600元。

分析说明：事业单位的材料，每年至少盘点一次，发生盘盈、盘亏等情况，属于正常的溢出或损耗，按照实际成本，作增加或减少材料处理；属于非正常损失，查明原因按规定处理。同时，属于经营用材料相应冲减或增加“经营支出”（企业盘亏计入“待处理财产损益”科目，要等待批准后才能列入支出），属于事业用材料相应冲减或增加“事业支出”。编制会计分录如下：

（1）盘亏材料：

借：经营支出　　　　　1200

　　其他应收款　　　　　800

　　贷：材料　　　　　　2000

（2）盘盈材料：

借：材料　　　　　　　1600

　　贷：事业支出　　　　1600

另外，事业单位清查盘点出现产成品盘盈或盘亏，作增加或减少产成品处理。盘盈时，借记“产成品”科目，贷记“事业支出”或“经营支出”科目；盘亏时，借记“事业支出”或“经营支出”科目，贷记“产成品”科目。

【例12—7】7月18日用暂时闲置的银行存款购入三年期、年利率为8%、面值为50000元的国库券。10月18日因需要资金，将未到期的国库券转让，实际收到转让金额51000。

当年，该事业单位还发生了以下投资业务：

（1）用库存材料对外投资，账面原价40000元，增值税6800元，合同协议确定的投资价款45000元；

（2）用固定资产对外投资，账面原值180000元，评估确认价为150000元；

（3）用无形资产对外投资，账面价值120000元，评估确认价为160000元；

（4）用货币资金对外投资，支付银行存款30000元。

分析说明：事业单位对外投资包括债券投资和其他投资。债券投资是指事业单位购入的各种债券，如政府债券、企业债券等。其他投资是指事业单位以货币资金、实物资产（如：固定资产和材料等）和无形资产等方式向其他单位的投资。事业单位的对外投资在取得时，应当按照实际支付的款项或者所转让非现金资产评估确认价值作为入账金额。

购入各种债券形成的对外投资，应按实际支付的款项计入“对外投资科目”；同时借记“事业基金——一般基金”明细科目，贷记“事业基金——投资基金”明细科目。将未到期的债券对外转让时，实际收到价款（转让价扣除手续费、税金等后的余额）与债券成本所产生差额，借记或贷记“其他收入”科目（企业单位记入“投资收益”科目），将转让债券的实际成本，从“事业基金——投资基金”明细科目转入“事业基金——一般基金”明细科目。编制会计分录如下：

（1）对外投资购买国库券时：

借：对外投资　　　　　　　　50000

　　贷：银行存款　　　　　　　50000

借：事业基金——一般基金　　　　50000

　　贷：事业基金——投资基金　　　　50000

（2）10月份转让国库券时：

借：银行存款　　　　　　　　51000

　　贷：对外投资　　　　　　　50000

　　　　其他收入　　　　　　　　1000

借：事业基金——投资基金　　　　50000

　　贷：事业基金——一般基金　　　　　50000

当年，事业单位其他投资业务应做如下会计处理：

分析说明（1）：事业单位向其他单位投出材料，按合同协议确定的价值和应交增值税额，借记“对外投资”科目，按材料账面价值，贷记“材料”科目，按应交的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，按合同协议确定的价值扣除材料账面价值的差额，借记或贷记“事业基金——投资基金”科目；同时按材料的账面价值，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。编制会计分录如下：

借：对外投资　　　　　　　　　　　　　　45000

　　事业基金——投资基金　　　　　　　　　1800

　　贷：材料　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　6800

同时：

借：事业基金——一般基金　　　　　　　　40000

　　贷：事业基金——投资基金　　　　　　　40000

分析说明（2）：事业单位以固定资产对外投资，应按评估价或合同、协议确认的价值，借记“对外投资”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目；同时，按账面原值，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。编制会计分录如下：

借：对外投资　　　　　　　　　　　　150000

　　贷：事业基金——投资基金　　　　　150000

同时：

借：固定基金　　　　　　　180000

　　贷：固定资产　　　　　　180000

若投资期满，按合同规定收回原固定资产，评估价为100000元，投资期间，每年分得20000元利润。此项经济业务编制的会计分录如下：

（1）每年收取利润时：

借：银行存款　　　　　20000

　　贷：其他收入　　　　20000

（2）期满收回投资时：

借：固定资产　　　　　　　100000

　　贷：固定基金　　　　　　100000

借：事业基金——投资基金　　　150000

　　贷：对外投资　　　　　　　　150000

分析说明（3）：事业单位向其他单位投入的无形资产，按双方确定的价值，借记“对外投资”科目，按账面价值，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记或贷记“事业基金——投资基金”科目；同时，按无形资产账面价值，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。编制会计分录如下：

借：对外投资　　　　　160000

　　贷：无形资产　　　　120000

　　　　事业基金——投资基金　　　40000

同时：

借：事业基金——一般基金　　　　　120000

　　贷：事业基金——投资基金　　　　120000

分析说明（4）：事业单位以货币资金对外投资，借记“对外投资”科目，贷记“银行存款”科目；同时借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。编制会计分录如下：

借：对外投资　　　　　　　　　30000

　　贷：银行存款　　　　　　　　30000

借：事业基金——一般基金　　　　30000

　　贷：事业基金——投资基金　　　30000

【例12—8】8月11日用事业结余资金购入办公电脑17台，单价4300元／台；用自有基金为职工体育活动中心购入健身器材一套，价值38000元，同时，支付运费300元，安装费600元；用专项拨款购入业务专用车辆一台，价值178000元，支付车辆购置附加费17800元。

分析说明：事业单位购置固定资产时应视其资金来源不同列作当期支出或专项支出。用事业结余资金购入固定资产应借记“事业基金——一般基金”、用自有基金购置固定资产应借记“专用基金——修购基金”、用专用资金购入固定资产应记入“专款支出”科目，贷记“银行存款”等科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。编制会计分录如下：

借：事业基金——一般基金　　　73100

　　专用基金——修购基金　　　　38900

　　专款支出　　　　　　　　　　195800

　　贷：银行存款　　　　　　　　307800

同时：

借：固定资产　　　　　307800

　贷：固定基金　　　　　　307800

【例12—9】9月3日采用融资租赁方式租入教学科研用设备一台，双方商定的租赁价款为150000元，分5年付清租金，用修购基金支付租赁费。该设备发生的运输及安装费6000元，已用银行存款支付。

分析说明：事业单位融资租入的固定资产，借记固定资产科目，贷记“其他应付款”科目。支付租金时，按资金来源的不同，分别列入“事业支出”、“专用基金——修购基金”和“专款支出”科目，贷记“固定基金”科目；同时借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。编制会计分录如下：

（1）租入固定资产时：

借：固定资产　　　　　　156000

　　贷：其他应付款　　　　　150000

　　　　银行存款　　　　　　　　6000

（2）每年支付租金时：

借：专用基金——修购基金　　　　　30000

　　贷：固定基金　　　　　　　　　　30000

借：其他应付款　　　　　　　　　　30000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　30000

事业单位固定资产在账务处理上，除融资租入的固定资产和分期付款购入固定资产外，固定资产的账面余额与固定基金的账面余额应当一致。

【例12-10】9月20日报废专业活动用固定资产一台，其原始价值210000元。发生的清理费用2100元，用银行存款支付。清理部分零部件估价入库材料价值2000元，不可用残料变价收入14000元。

分析说明：事业单位因报废、毁损及盘亏会使固定资产及其相应的固定基金减少，在会计实务上应注销固定资产的价值，按减少固定资产的原值，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。在清理报废固定资产的过程中，还会发生一些清理费用，取得一些残值变价收入，这些支出和收入是与事业单位的业务活动无关的，通常作为专用基金处理。因此，在发生清理费用时，借记“专用基金——修购基金”明细科目，贷记“银行存款”、“材料”等科目；根据残值收入的方式，借记“银行存款”、“材料”等科目，贷记“专用基金

——修购基金”明细科目。编制会计分录如下：

（1）核销固定资产价值时：

借：固定基金　　　　　210000

　　贷：固定资产　　　　210000

（2）支付清理费用和收回残料收入时：

借：专用基金——修购基金　　2100

　　贷：银行存款　　　　　　　2100

借：材料　　　　　　　　　　　　2000

　　银行存款　　　　　　　　　　　14000

　　贷：专用基金——修购基金　　　16000

【例12—11】9月30日局部清查固定资产时，盘盈固定资产一套，其重置完全价值13000元。盘亏固定资产一台，账面原始价值7000元。

分析说明：事业单位盘盈的固定资产应增加账面价值，按重置完全价借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。盘亏的固定资产应注销其账面价值，借记“固定基金”科目。贷记“固定资产”科目。

编制会计分录如下：

（1）盘盈时：

借：固定资产　　　　13000

　贷：固定基金　　　　13000

（2）盘亏时：

借：固定基金　　　　7000

　　贷：固定资产　　　7000

【例12—12】10月8日购进专利权，支付价款80000元，估计有效使用期限为10年。12月未，将该项专利权转让，取得收入100000元，款项已收到。

分析说明：事业单位购入或自行开发并按法律程序申请取得无形资产应按实际支出数，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等有关科目。无形资产应在有效期内合理摊销，不实行内部成本核算的事业单位，其购入和自行开发的无形资产摊销时，应一次记入“事业支出”科目，借记“事业支出”科目，贷记“无形资产”科目；对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期内分期摊销，摊销时借记“经营支出”科目，贷记本科目。

事业单位向外转让已入账的无形资产的所有权，其转让收入，借记“银行存款”科目，贷记“其他收入”科目，结转转让无形资产的成本，借记“事业支出——其他费用”科目，贷记“无形资产”科目。编制会计分录如下：

（1）购入时：

借：无形资产　　　　　80000

　　贷：银行存款　　　　80000

（2）转让时：

借：银行存款　　　　　　100000

　　　贷：其他收入　　　　20000

　　　　　无形资产　　　　80000