资产与收益相关的政府补助区别

第七节　企业会计准则第16号——政府补助

我国大部分大中型企业是国有企业，政府补助形式较多，进而对企业的影响也较大。财政部于1993年就将政府补助准则列入准则建设的项目计划，并与1994年发布了该准则的征求意见稿，但由于条件尚不成熟，一直没有公布该准则。在随后的《股份有限公司会计制度》、《企业会计制度》等制度规范中吸收了当时的一些征求意见稿里面的内容。2002年10月，财政部又发布了《企业会计准则——政府补助和政府援助》的征求意见稿，该意见稿对以往的相关规定作了进一步的改进，但是该准则由于诸多原因也没有正式公布。

国际上也比较关注政府补助事宜，国际会计准则委员会、英、美、澳、中国香港等国家和地区都制定了这方面的准则对政府补助会计进行规范。

财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称新准则)是我国首次正式将政府补助事项单独拿出来作为一项会计准则，填补了空白。它是在结合我国的客观实际和充分借鉴《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》的基础上制定完成的，该准则的颁布实施有利于增加企业政府补助信息的透明度，也符合加入WTO后国际相关规则的要求。在此之前，有关这方面的会计规范主要是由《企业会计制度》、《股份有限公司会计制度》及其他相关规定来规范的。

一、重要名词解释

政府补助准则涉及的重要概念主要有政府补助、货币性资产、非货币性资产、与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助等，它们的具体含义解释如下。

政府补助:政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助的目的是，政府鼓励企业采取某些行动，比如鼓励企业使用最新技术和设备而给予企业的购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予企业的奖励性款项，拨付给企业的粮食定额补贴，拨付给企业开展研发活动的研发经费，或为支持特定领域或区域发展对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴等等。政府补助可以是货币性资产，也可以是非货币性资产。这里需要特别强调一下，政府补助的“政府”不仅包括我国各级政府及其所属机构，还包括国际类似组织。

货币性资产:货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产必须是企业能以固定的或者可确定的金额收回的资产。

非货币性资产:非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资以及不准备持有至到期日的债券投资等。

与资产相关的政府补助:与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与资产相关的政府补助强调该补助将形成长期资产，比如，拨付给企业的用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金最终将形成固定资产，拨付给企业开展研发活动的研发经费在研发成功时将有可能形成无形资产等。

与收益相关的政府补助:与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与收益相关的政府补助则是除了将形成长期资产的政府补助以外的那一部分政府补助，比如，而给予企业鼓励企业安置职工就业的奖励性款项不会形成长期资产，为支持特定领域或区域发展而给予企业的银行贷款利息给予的补贴也不会形成长期资产，这些奖励或补贴只是会使企业的收益有所增加或费用有所减少。

二、关键内容解读

新政府补助准则的关键内容主要涵盖以下三个方面。

(一)政府补助

1.政府补助的特征

根据新准则规定，政府向企业提供的补助具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。

政府补助通常附有一定的条件，主要包括:

(1)政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助;但是不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。

(2)使用条件。企业已经获得批准则取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。

2.政府政策性投入不属于政府补助

政府以投资者的身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。

3.政府补助的分类

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与资产相关的政府补助强调该补助将形成长期资产。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。这一类型的政府补助不会形成长期资产，只是使企业的收益有所增加或费用有所减少。

4.政府补助的主要形式

政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。政府补助主要包括以下四种形式。

(1)财政拨款。

财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金的用途。比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予企业的奖励性款项，拨付给企业的粮食定额补贴，拨付给企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。

(2)财政贴息。

财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

根据财政将贴息资金拨付给企业或银行，财政贴息主要有两种形式:①财政将贴息资金直接拨付给受益企业;②财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

(3)税收返还。

税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即返等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。

除税收返还外，税收优惠政策还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并为直接向企业无偿提供资产，不作为新准则规范的政府补助。

(4)无偿划拨非货币性资产。

无偿划拨非货币性资产，是国家不是直接采取上述几种方式而是直接向企业划拨非货币性资产，比如，行政划拨土地使用权、矿区权益或天然起源的天然林等。

(二)政府补助的确认与计量

1.政府补助的确认

根据新准则规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认:

(1)企业能够满足政府补助所附条件。

政府向企业提供补助通常是附带有一定条件的，也就是说，申请政府补助的企业只有在满足或承诺满足政府提供补助所附带的条件才可以提出申请。收到的政府补助的企业只有在满足该条件时才能予以确认，如果不能满足则不能确认。当然，满足政府补助附带的条件并不是说说就能够获得该项补助。

(2)企业能够收到政府补助。

当企业满足政府补助附带的条件并提出申请之后，关键问题就在于能否收到所申请的政府补助。如果企业不能收到所申请的政府补助，当然就谈不上确认的问题了。

2.政府补助的形式

政府补助有可能是货币性资产的，也有可能是非货币性资产的。

(1)货币性资产形式政府补助。

根据新准则规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产形式的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为货币性资产形式，比如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量;存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。

当企业取得货币性资产形式的政府补助时，企业应当根据收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”、“营业外收入”等科目。

(2)非货币性资产形式政府补助。

根据新准则规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差别不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值;如没有公允价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值;如没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、没有活跃市场、公允价值不能可靠取得的，应当按照名义金额计量，名义金额为1元。

一般情况下，当企业取得非货币性资产形式的政府补助时，按照取得的非货币性资产的公允价值(或者名义金额，这种情况较少)借记该非货币性资产科目，如“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“递延收益”、“营业外收入”等科目。

3.政府补助的会计处理

政府补助既有与资产相关的，也有与收益相关的。企业针对两种不同类型的政府补助，采取不同的会计处理。

(1)与资产相关的政府补助。

根据新准则规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

当企业取得与资产相关的政府补助时，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，按照收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”科目;从相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益，在相关资产使用寿命内分配递延收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。如果取得的与资产相关的政府补助是以名义金额计量的，则在确认时，直接借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目，金额为1元。

(2)与收益相关的政府补助。

根据新准则规定，与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理:

①用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。当企业取得与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关费用或损失时，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，按照收到或应收的金额借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”科目;在确认相关费用的期间计入当期损益，按照应补偿的金额借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

②用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。当企业取得与收益相关的政府补助用于补偿企业已发生的相关费用或损失时，取得时直接计入当期损益，按照收到或应收的金额借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。

(3)已确认的政府补助需要返还。

根据新准则规定，已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理:

①存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。当已确认的政府补助需要返还，且存在相关递延收益时，企业应当首先冲减该递延收益，借记“递延收益”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目;递延收益不足冲减的，应当按照返还金额超出递延收益的部分，借记“营业外支出”等科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。

②不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。当已确认的政府补助需要返还，且不存在相关递延收益时，企业应当直接按照返还的金额借记“营业外支出”等科目。

(三)政府补助的披露

根据新准则规定，企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息:

(1)政府补助的种类及金额。

(2)计入当期损益的政府补助金额。

(3)本期返还的政府补助金额及原因。

三、适用范围

新政府补助准则规范的是政府补助的确认、计量和相关信息的披露。也就是规范企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产的政府补助，与资产相关的或与收益相关的政府补助，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

关于政府对企业的债务豁免，根据《企业会计准则第12号——债务重组》进行规范，详见本书第三章第十二节。关于政府给予企业的所得税减免，根据《企业会计准则第18号——所得税》进行规范，详见本书第二章第九节。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

新准则颁布之前，有关政府补助的事项主要通过若干制度和规定进行规范。新制定的政府补助准则与原规定相比存在较大的差异;因为是首次单独将政府补助拿出来进行规范，所以使用该准则对企业影响不是很大。

(一)新旧准则的差异比较

新制定的政府补助准则与原规定的具体差异主要表现如下。

1.政府补助概念的差异

在财政部2000年发布的《企业会计制度》将先征后返的增值税纳入补贴收入的范畴;而且还规定企业接受现金或非现金捐赠都计入“资本公积”。

新准则取消了原来提出的政府与企业之间的“捐赠”行为的概念。新准则将那些政府拨入的投资补助等专项拨款中国家有相关文件规定作为“资本公积”处理的也归属为政府对企业的资本性投入，不在该准则规范内。

2.计量基础的差异

原制度都按照实际成本计价;新准则规定使用公允价值。

3.会计处理的差异

新准则规范的会计处理更加具体、细化:将政府补助分为货币性资产和非货币性资产，并针对两种不同的补助形式，采取相应的会计处理;将政府补助又进一步分为与资产相关的和有与收益相关的，并针对两种不同类型的政府补助采取不同的会计处理;企业已确认的政府补助需要返还时，按照是否存在相关递延收益，规定不同的核算方法等。

我国先后在1995年、2002年、2005和2006年对政府补助发布过相关规范，具体内容请参见表3-4。

表3-4　“政府补助”准则的历史沿革和比较

(二)新政府补助准则对企业的影响

新准则首次单独对政府补助事项的会计确认、计量和信息披露进行规范，这将使得企业有关政府补助方面的信息透明、可靠。

新准则规定与资产相关的政府补助应当确认为递延收益，而递延收益最终会转为收益;过去的相关会计处理都将这部分计入资本公积项目。这样的会计处理无疑会增加企业利润，同时增加企业的应纳税所得额，因而有可能增加企业的税负。

新准则引入了公允价值、递延收益等概念，这些都需要人为确定和评估，同时也就增加了人为操纵的可能性。对于接受政府补助的企业来说，在满足附带条件时并收到政府补助的权利时才能予以确认。这将在一定程度上虚增企业资产和负债。另外，单就某一具体政府补助项目，入账当期对当期的经营成果有较大影响;从长远看，对企业经营成果的影响还是比较平稳的。

另外，新旧会计准则之间不存在类似追溯调整的问题。

五、疑难问题解析

政府补助是企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府拨入的投资补助等专项拨款中，如果国家有相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于政府对企业的资本性投入，不包括在政府补助之内。税收返还属于以税收优惠形式给予的一种政府补助，包括政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即返等办法向企业返还的税款;但不包括增值税出口退税，以及除税收返还外的诸如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等税收优惠形式。这里的“政府”不仅包括我国各级政府及其所属机构，还包括国际类似组织。

申请政府补助的企业只有在满足或承诺满足政府提供补助所附带的条件时才可以提出申请，当然，满足政府补助附带的条件并不是说就能够获得该项补助。企业只有在满足政府补助的条件并且收到政府补助时才能予以确认，如果企业不能收到所申请的政府补助，当然就谈不上确认的问题了。

政府补助的会计处理，根据货币性资产或非货币性资产政府补助形式，和与资产相关的或与收益相关的政府补助类型，分别进行，两者并不矛盾。具体来说，分为四种情况:①与资产相关的货币性资产形式的政府补助;②与资产相关的非货币性资产形式的政府补助;③与收益相关的货币性资产形式的政府补助;④与收益相关的非货币性资产形式的政府补助。另外，在企业已确认的政府补助需要返还时，根据该政府补助是否存在相关递延收益，进行不同的会计处理。