审计取证与记录

项目二　审计取证与记录

◎任务描述：

了解审计证据和审计工作底稿的含义，熟悉获取审计证据的各种审计程序和审计工作底稿的构成要素，明确审计工作底稿的编制和归档要求，在此基础上，能根据审计目标熟练地运用恰当的审计程序，收集充分、适当的审计证据，并形成审计工作底稿。

◎技能目标：

1.能熟练运用审计程序收集审计证据。

2.能根据审计目标判断审计证据的充分性和适当性。

3.能将收集的审计证据形成恰当的审计工作底稿。

◎知识目标：

1.了解审计证据的含义、种类和特征。

2.熟悉获取审计证据的各种审计程序。

3.掌握审计工作底稿的构成要素。

4.明确审计工作底稿的编制和归档要求。

◎情境导入：

某会计师事务所接受HF公司的连续委托，对该公司2010年度财务报表进行审计。2011年2月28日，助理人员张某经注册会计师王某安排，前去HF公司验证存货的账面余额。在盘点前，张某在过道上听几个工人在议论，得知存货中可能存在不少无法出售的变质产品。对此，张某对存货进行实地抽点，并比较库存量与最近销量，发现存货数量合理，收发亦较为有序。由于该产品技术含量较高，张某无法鉴别出存货中是否有变质产品，经询问该公司的存货部高级主管，得到的答复是该产品无质量问题。

张某在盘点工作结束后，开始编制工作底稿，并将听说有变质产品的事项记入底稿，建议实施存货审计程序时，应特别注意是否存在变质产品。王某在复核工作底稿时，再一次向张某详细了解存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况。对此，还特别对当时议论此事的工人进行询问，但这些工人矢口否认了此事。于是，王某与存货部高级主管商讨后，得出结论，认为“存货价值公允且均可出售”，并在底稿中注明“变质产品问题经核尚无证据，但下次审计时应加以考虑”。由于HF公司总经理抱怨该会计师事务所前几次出具了保留意见的审计报告，使得他们贷款时遇到了不少麻烦。审计结束后，注册会计师王某对该年的财务报表出具了无保留意见的审计报告。

两个月后，HF公司资金周转不灵，主要是存货中存在大量的变质产品无法出售，致使到期的银行贷款无法偿还。银行认为注册会计师具有重大过失，明知存货高估，但迫于总经理的压力，没有揭示财务报表中存在问题，拟向会计师事务所索赔。

注册会计师王某是否已尽到了责任，审计工作底稿的编制是否恰当？

任务一　获取和评价审计证据

注册会计师通过恰当的方式设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以得出合理的结论，作为形成审计意见的基础，这是注册会计师审计工作的基本要求。

（一）审计证据的性质

1.审计证据的含义

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录中含有的信息和其他信息。

（1）会计记录中含有的信息。依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。

会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子计算表。上述会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。

（2）其他信息。会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用做审计证据的其他信息。

用做审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，例如被审计单位会议记录、内部控制手册、注册会计师编制的各种计算表等。

财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。

2.审计证据的种类

在审计实务中，通常是针对每项会计报表的认定来获取证据。有关某项认定的审计证据，不得用于代替有关另一项认定应获取的审计证据。不同程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的报表认定。因此，注册会计师必须了解审计证据的种类，以便针对不同性质的认定来选择最适当的方法，以获取充分、适当的审计证据。

（1）审计证据按其外形特征分类，可分为实物证据、书面证据、口头证据、环境证据。

①实物证据。实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否真实存在的证据。例如，对于各种存货和固定资产，注册会计师可以通过观察或者监盘的方式证明其是否确实存在，而得到的实物盘点表等即为获得的实物证据。

实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，也是最可靠的。但是，实物证据也有局限性，实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权以及其质量没能问题。对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况，通过从其他途径获取的审计证据来加以证明。

②书面证据。书面证据是注册会计师获取的各种以书面形式存在的，并以其记载内容证明审计事项的证据。它包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中，注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据，因此书面证据是审计证据的主要组成部分，也可称之为基本证据。

③口头证据。口头证据是被审计单位人员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的证据。在审计过程中，注册会计师通常会向被审计单位的有关人员询问会计记录、文件的存放地点，采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等。对于这些问题的口头答复，就构成了口头证据。

在审计过程中，注册会计师应把各种口头证据尽快做成记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。相对而言，不同人员对同一问题所做的口头陈述相同，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。

④环境证据。环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。环境证据具体包括：一是被审计单位内部控制情况。如果被审计单位有着良好的内部控制，就可增加其会计资料的可信赖程度。此外，被审计单位内部控制的完善程度还决定着注册会计师所需的从其他各种渠道搜集的审计证据的数量。内部控制越健全、越严密，所需的其他各类审计证据就越少；否则，注册会计师就必须获取较大数量的其他审计证据。二是被审计单位管理人员的素质。被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。例如，当被审计单位会计人员的素质较高时，其会计记录就不容易发生错误。因此，会计人员的素质对会计资料的可靠性会产生影响。三是各种管理条件和管理水平。良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供证据的可靠程度的一个重要因素。

环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，为注册会计师分析判断被审计事项提供有用的线索。如果审计人员能够合理充分地利用环境证据，并与其他证据结合起来使用，就能降低审计成本并完成审计工作。

（2）审计证据按其来源分类，可分为外部证据、内部证据。

①外部证据。外部证据是由被审计单位以外的机构或人员编制，并由其直接递交注册会计师的书面证据以及由被审计单位以外的机构或人员编制，但为被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据。前者如应收账款函证回函等，此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界机构或人员提供，而且未经被审计单位有关人员之手，从而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强；后者如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订购单、有关的契约、合同等，由于此类证据已经过被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，注册会计师应考虑被涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性。

此外，在外部证据中，往往还包括注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。

②内部证据。内部证据是由被审计单位内部机构或人员编制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。

一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认，则具有较强的可靠性。即使只在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因被审计单位内部控制的好坏而异。如果内部证据经过了被审计单位不同部门的审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理，则这些内部证据也具有较强的可靠性；反之，注册会计师就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。

3.审计证据的充分性和适当性

注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。

（1）审计证据的充分性。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师形成的审计意见需要有一定数量的审计证据给予支撑，充分性即是对注册会计师形成审计意见所应当获取的审计证据的最低数量要求。

注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响，并受审计证据质量的影响。评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

（2）审计证据的适当性。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

①审计证据的相关性。审计证据的相关性是指用做审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。注册会计师只有获取与审计目标存在逻辑联系的审计证据，才能据以证明或者否定被审计单位在会计报表中认定的事项。用做审计的信息的相关性可能受到测试方向的影响。例如，如果某审计程序的目的是测试应付账款的计价高估，则测试已记录的应付账款可能是相关的审计程序。另一方面，如果某审计程序的目的是测试应付账款的计价低估，则测试已记录的应付账款不是相关的审计程序，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告单。

特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但未必能提供与截止测试相关的审计证据。类似地，有关某一特定认定的审计证据不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。

②审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常考虑的原则有：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件、记录形式（无论是纸质、电子还是其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。

③充分性和适当性之间的关系。充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。

审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。

【例1－3】注册会计师王某在对HW公司2010年度财务报表进行审计时，搜集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票。（2）销货发票副本与产品出库单。（3）领料单与材料成本计算表。（4）工资计算单与工资发放单。（5）存货盘点表与存货监盘记录。（6）银行询证函回函与银行对账单。

要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。

分析：

（1）购货发票比收料单可靠。这是因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。

（2）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发票在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。

（3）领料单比材料成本计算表可靠。这是因为领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。

（4）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。

（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。

（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过了公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。

（二）获取审计证据的审计程序

审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行搜集的详细指令。

在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用以下程序，以获取充分、适当的审计证据。

1.检查记录或文件

检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，或对资产进行实物审查。

检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。而在检查内部记录或文件时，其可靠性取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。

检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。

2.观察

观察是指注册会计师查看相关人员正在从事的活动或实施的程序。例如，注册会计师对被审计单位人员执行的存货盘点或控制活动进行观察。

观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因为观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。

3.询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息。在某些情况下，对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础。

询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。

4.函证

函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。通常情况下，注册会计师应当对银行存款、应收账款、交易性金融资产、应收票据、预付账款、应付账款、由其他单位代为加工或销售的存货、或有事项和重大或异常的交易等实施函证。

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：

（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对。

（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对。

（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。

（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出。

（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录。

（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。

5.重新计算

重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。

6.重新执行

重新执行是指注册会计师独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。

7.分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括对调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动和关系进行调查。

分析程序既可用做风险评估程序和实质性程序，也可用于对财务报表的总体复核。

（1）用做风险评估程序。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是强制要求。

注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

（2）用做实质性程序。分析程序用做实质性程序时称为实质性分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。但相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能会受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。

（3）用于总体复核。在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，用于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。在总体复核阶段实施分析程序是强制要求。

在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，则注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

【例1－4】某会计师事务所接受NA公司的委托，审计NA公司2010年度的财务报表。审计项目负责人李某指派助理人员黄某对NA公司财务报表项目实施分析程序，以初步确定审计重点领域并编制审计计划。黄某获取了NA公司有关财务报表数据，如表1－3所示。

表1－3　NA公司有关财务报表数据　　　　单位：元

审计助理黄某把NA公司2010年度的财务数据与上年度的相关数据进行对比，从总体上进行趋势分析，并将分析过程及结果记录于审计工作底稿，如表1－4所示。

表1－4　趋势分析表

续表

说明：2010年度未审财务报表项目与2009年度已审财务报表项目的比较分析：

（1）营业收入、营业成本同比分别减少了24.99％和27％，致使营业利润也减少了18％，说明本年度公司销售情况不好，审计时应关注影响销售的因素，如何影响本年度的利润；

（2）利润总额、净利润同比分别减少了501.89％和548.42％，说明除本年销售的影响外，还要关注其他业务利润、费用、营业外支出对本年利润的影响；

（3）存货同比减少了17.26％，同营业成本减少基本同步；

（4）应收账款同比增加了16.65％，同营业收入减少相比，不合理。审计时要关注应收账款是否包含不属于交易债权的事项；

（5）速动资产同比增加18.71％，与应收账款增加基本同步，合理。

【例1－5】注册会计师张某是某会计师事务所指派的HA公司2010年度财务报表审计业务的项目负责人。在根据风险评估结果编制具体审计计划时，张某需要对该公司所列各账户的指定审计目标实施最恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据（如表1－5所示）。

表1－5　相关账户及审计目标

要求：代注册会计师张某指出对所列审计目标实施的最恰当审计程序和所能获取的最关键的审计证据。

分析：针对各账户指定审计目标实施的最恰当审计程序及获取的审计证据如表1－6所示。

表1－6　针对各账户指定审计目标实施的审计程序及获取的审计证据

任务二　编制审计工作底稿

（一）审计工作底稿的含义及内容

1.审计工作底稿的含义

审计工作底稿是指注册会计师对制订的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。

注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：

（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。审计工作底稿是注册会计师形成审计结论，发表审计意见的直接依据。及时编制审计工作底稿有助于提高审计工作的质量，便于在出具审计报告之前，对取得的审计证据和得出的审计结论进行有效复核和评价。

（2）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。当会计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时，审计工作底稿能够提供证据，证明会计师事务所是否按照审计准则的规定执行了审计工作。

除上述目的外，审计工作底稿还可以实现下列目的：

（1）有助于项目组计划和执行审计工作。

（2）有助于负责督导的项目组成员按照审计准则的规定，履行指导、监督与复核审计工作的责任。

（3）便于项目组说明其执行审计工作的情况。

（4）保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录。

（5）便于会计师事务所按照质量控制准则的规定，实施质量控制复核与检查。

（6）便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。

2.审计工作底稿的内容

审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。

此外，审计工作底稿通常还包括审计业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。

审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本以及重复的文件记录等。由于这些草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构成审计结论和审计意见的支持性证据，因此，注册会计师通常无须保留这些记录。

（二）审计工作底稿的构成要素

在实务中，审计工作底稿的形式多种多样，其记录的内容也不尽相同，但具有较高使用效能的审计工作底稿通常应当包括下列基本要素：

1.审计工作底稿的标题

每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及记录执行审计工作的时间，对于资产负债表项目应该注明发生的时点，对于利润表项目应该注明发生的期间。

2.审计过程记录

在审计工作底稿中要求详细记录审计程序实施的全过程，主要包括审计计划制订及调整变更情况的记录，实施审计程序的记录和资料，注册会计师的判断、评价、处理意见和建议记录，重大事项及其处理记录，审计项目组的讨论与审计复核记录以及其他与审计事项有关的记录和证明材料。

3.审计结论

注册会计师恰当地记录审计结论非常重要，注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表形成审计意见的基础。在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。

4.审计标志及其说明

审计工作底稿记录的内容一般都使用一些符号加以标示，以表达各种审计含义，加快审计工作底稿的编制。审计工作底稿中应说明使用的各种审计标志的含义，并保持前后一致。在实务中，注册会计师在审计工作底稿中常用的标志及其含义如表1－7所示。

表1－7　常用的审计标志

5.索引号及顺序编号

通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，以保持相关审计工作底稿之间清晰的钩稽关系，也便于整理归档，防止散落。

当审计工作底稿的某一部分引用其他一些工作底稿的内容时，应在相互引用的工作底稿上注明交叉索引号，即在引用其他工作底稿数据的工作底稿上，注明被引用工作底稿的索引号。

6.编制人员和复核人员及执行日期

为了明确责任，在各自完成与特定工作底稿相关的任务后，编制者和复核者都应在工作底稿上签名并注明编制日期和复核日期。在需要对项目质量控制进行复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期。

审计工作底稿的要素及编制示例如表1－8所示。

表1－8　应收账款审定表

审计说明：从70户应收账款客户中抽取28户样本进行了函证，抽取样本占总户数的40％，占应收账款余额的70％。对未回函的实施了替代程序。对在审计外勤工作日已收讫货款的大额款项实施了必要的检查程序。其中DT公司的贷方余额应予以调整，作会计分录如下：

同时，坏账准备的计提数也要进行调整。

审计结论：

经审计调整后的余额1638770元可以确认。

审计标志及说明：

B：与上年结转数核对一致；

G：与总账核对相符；

S：与明细账核对相符。

（三）审计工作底稿的编制要求

注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：

（1）按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围。

（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据。

（3）审计中遇到的重大事项和得出的结论以及在得出结论时作出的重大职业判断。

（四）审计工作底稿的复核

为了减少和消除审计工作失误，确保注册会计师出具适合具体情况的审计报告，会计师事务所应当建立完善的审计工作底稿复核制度。会计师事务所对审计工作底稿的复核可分为项目组成员实施的复核和项目质量控制复核两个层次。

1.项目组成员实施的复核

中国注册会计师审计准则规定，由项目组内经验较多的人员（包括项目合伙人）复核经验较少人员的工作时，复核人员应当考虑：

（1）审计工作是否已按照法律法规、相关职业道德要求和审计准则的规定执行。

（2）重大事项是否已提请进一步考虑。

（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行。

（4）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围。

（5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录。

（6）获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计报告。

（7）审计程序的目标是否已经实现。

复核范围因审计规模、审计复杂程度以及工作安排的不同而存在显著差异。有时由高级助理人员复核低层次助理人员执行的工作，有时由项目经理完成，并最终由项目合伙人复核。对工作底稿实施的复核必须留下证据，一般由复核者在相关审计工作底稿上签名并署明日期。

2.项目质量控制复核

项目质量控制复核是指在审计报告日或审计报告日之前，项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和在编制审计报告时得出的结论进行客观评价的过程。

项目质量控制复核人员是指项目组成员以外的，具有足够、适当的经验和权限，对项目组作出的重大判断和在编制审计报告时得出的结论进行客观评价的合伙人、会计师事务所其他人员、具有适当资格的外部人员或由这类人员组成的小组。项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及编制审计报告时得出的结论。评价工作应当涉及下列内容：（1）与项目合伙人讨论重大事项。（2）复核财务报表和拟出具的审计报告。（3）复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿。（4）评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。

针对已复核的审计业务，项目质量控制复核人员应当就下列事项形成审计工作底稿：

（1）会计师事务所项目质量控制复核政策要求的程序已得到实施。

（2）项目质量控制复核在审计报告日或审计报告日之前已完成。

（3）项目质量控制复核人员没有注意到任何尚未解决的事项，使其认为项目组作出的重大判断和得出的结论不适当。

（五）审计工作底稿的归档

1.审计档案的结构

对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。在实务中，审计档案按其使用时间的长短，可分为永久性档案和当期档案。

（1）永久性档案。永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应当及时予以更新。

（2）当期档案。当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审计计划，这些工作底稿所记录的内容在各年度之间是不同的，因此主要供当期审计使用。

2.审计工作底稿的归档期限

注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，在审计报告日后及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。

归档时，可以按照审计循环或会计报表项目以及审计工作底稿的使用期限长短先行分类，再编上相应标志号和页次后，分别存档，以便于查阅。

审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。

如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。

3.审计工作底稿保管期限

审计工作底稿是会计师事务所审计工作的重要历史资料，是会计师事务所的宝贵财富，应当妥善保管。

会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。

如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。

在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期限届满前删除或废弃审计工作底稿。