获取审计证据的方法

第二节　获取审计证据的方法

一、获取审计证据的方法

在审计过程中，有许多的事实真相、材料等能够证明被审计单位经济业务状况的真伪，但如果这些事实真相没有为审计人员所获取、分析与鉴定，它们仍无法成为审计证据。而审计证据的取得又有多种技术方法，正确的技术方法不仅能保证所取得的审计证据的可靠性，还能提高审计效率。这里我们介绍常用的取证方法：检查记录或文件；检查有形资产；观察；询问；函证；重新计算；重新执行和分析程序。审计人员在取证时采用上述方法。

(一)检查记录或文件

检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查是指审计人员对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核，检查是审计工作中最常用的方法，它是审计人员取得审计证据的主要途径。运用检查方法的主要目的是确定会计记录正确与否，因此具体的检查方法又涉及以下两种方法。

1.审阅

审阅是审计人员对账、证、表的形式和内容，及其他资料进行详细地检视和观察。形式上的审阅主要是针对账、证、表等编制的合规情况，包括规格、数量的正确，是否有必要的复核手续，其更正的方法是否有错等，而内容上的审阅主要是反映经济业务的合法性，包括经济业务本身是否符合国家有关法规，以及经济业务的执行从授权到复核后制证入账是否符合会计准则和内控制度的有关要求等。实例：原始凭证的审阅(见表5－1)

表5－1　发票联

(1)形式的审查：①检查填写内容的齐全性。如品名、规格、单位、数量、单价、金额、盖章、客户与经手人名称、日期等是否填写完备；②检查填写文字、数字是否清晰，有无涂改现象；③检查是否盖章、签名。

(2)实质内容的审查：凭证反映的经济业务内容是否合法、合规。审计人员依据以上审查内容对上列发票联进行审阅。通过采用比较分析发现，在同一会计期间买同一规格的灯泡，7月2日的灯泡单价1.40元，根据这一疑点，经仔细审阅，最终查明上面这张发票系会计把2001年已存档的发票抽出，改为2007年，重复报销，贪污现金72元。按此线索，对该会计所经营的全部账目和原始凭证进行重点审查，最后查出该会计利用同样手法贪污现金上千元。

2.复核

复核主要用于检查财务报表等会计资料中数据计算的正确性，审计人员在查阅过程中，不仅要注意账、证、表中反映的经济业务是否确实发生，还要注意某些关键的数据是否计算正确，这主要依靠审计人员对数据进行复核。例如，在固定资产及折旧的审计中，审计人员首先要查出固定资产的价值及在折旧后的净值，再根据审计人员工作底稿中的折旧率计算本年度应计折旧数，然后将去年的固定资产净值减去本年度的折旧额，从而得出新的固定资产净值，最后将这一数值与资产负债表中所列数值进行复核，以检验其正确与否，这样，审计人员便完成了对固定资产价值的复核。

(二)检查有形资产

检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查(以下均称“监盘”)。监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点。监盘的目的是证实账面数值与实际情况是否相符，监盘的对象是企业的各种有形财产物资，主要有现金、有价证券、原材料、产成品、固定资产等。检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。从盘点的具体方法来区别，盘点又包括直接盘点和监督盘点。直接盘点是指审计人员亲自对实物进行盘点，一般对较贵重的财物，审计人员采取这种方法。盘点时，还必须有被审计单位的有关人员在场。监督盘点是指审计人员在盘点现场监督被审计单位有关人员进行盘点工作，而自己并不亲自参与，盘点取证大多采用这种方法。在盘点过程中，尽管审计人员并未直接与财产物资接触，但通过监盘却对整个物资情况有了非常全面的了解，因此，由监盘所取得的实物证据可靠性较高。根据被审计方事先对盘点是否有准备，盘点又可区分为突击盘点和通知盘点。突击盘点是指在事前未通知被审计单位的情况下，突击进行的盘点工作。突击盘点的特点是突然性强，被审计单位不易事前作出反应和做手脚，因此所取得盘点证据的可信度高，证明力强。突击盘点主要适用于现金、有价证券等贵重物资。通知盘点是指审计人员事前通知被审计单位盘点的日期和其他具体事项，到时组织盘点工作。审计工作中，大多数的盘点都是采取这种方法，它的特点是由于盘点前有了准备，因此盘点工作的开展较有组织和秩序，工作效率比较高。但也正是由于有了准备的时间，被审计单位可能对盘点实物进行舞弊，所以通知盘点所取得的实物证据，其可靠性显然不如突击盘点。还应看到，通知盘点的适用面较突击盘点广，例如，对固定资产进行盘点就不能用突击盘点的方法，因为盘点前必须对固定资产的记录情况进行大量的核查计算，所以事前通知显然更有利于盘点工作的开展。以上四种盘点方法，审计人员应灵活运用，根据盘点物资的性质不同，确立相应的盘点方法。此外，在盘点过程中，审计人员还应注意严格区分已经盘点和未经盘点的物资，以免重复盘点或漏盘，盘点的结果应记录于审计工作底稿中，由审计人员和参与盘点的被审计单位有关人员进行签字确认，以作为以后发表审计意见的重要依据。

(三)观察

观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册会计师对真实情况的了解。

观察是审计人员对被审计单位的实物资产、经营场所和业务活动及其内控情况等进行实地察看，以取得审计证据的一种方法。观察法按其观察对象的性质不同分为环境观察、行为观察和实物观察。

环境观察是对企业有重大影响的各个环境因素的观察，如企业的占地情况、与外界的交通是否便利、是否临近城市的商业中心、是否地处新兴的开发区，以及是否因此享受优惠政策等等，这众多的环境因素均对企业的经营、将来的发展前景有重大意义。审计人员通过对环境的观察不仅可以了解被审计单位的大致情况，还可以尽快发现问题，确立审计重点。

行为观察是对被审计单位内部员工、管理人员的日常工作情况进行观察。通过行为观察可以帮助审计人员了解企业内部控制制度的执行情况，如企业的经济业务是否有恰当的审批手续，业务的执行者是否与审核者相分离，业务的执行者是否与记账者相分离等。这样的行为观察往往能帮助审计人员发现内控的薄弱环节，以便进一步确定审计的重点范围。

实物观察是对被审计单位的财产物资进行的观察。也许有人会问：既然有监盘，为何还要有实物观察?对于一个一两百人的小企业，审计人员可以进行全面的监盘，但对于一个上千，乃至上万人的大型企业来说，进行全面盘查显然是不可能的，至少对短期来说是这样的。而且如果进行全面的盘查，还会提高审计成本，降低审计效率，所以这时审计人员往往进行抽查盘点。如何确定抽查范围呢?观察为审计人员提供了一个简便的方法。审计人员对实物进行现场观察，如发现实物的数量与账面余额有明显的出入，则可继续进行盘查，以取得审计证据，这样不仅提高了工作效率，查出错弊的可能性也大大增强了。

可见，三种不同的观察方法的目的主要是对企业各方面的状况进行了解，为审计人员进一步开展审计工作提供线索与依据。

(四)询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。查询的形式多种多样，可以是口头查询，也可以用调查表进行查询。口头查询既可以是与企业的工作人员，与企业相关的银行信贷员，与企业的上级部门领导的谈话，也可以是公开座谈会的形式，召集企业主要负责人员，就企业的经营状况、存在问题进行交流。审计人员可将谈话中发现的问题、得出的暂时结论记录于审计工作底稿中。

审计人员还可以运用调查表的形式，事前将所要提的问题有顺序地排列，设计成表，发给相关人员进行填写，如表5－2就是一张评价生产费用内部控制制度完善程度和执行情况的调查表。

表5－2　生产费用调查表

值得注意的是，调查表的设计要力求简洁明了，要与审计目标紧紧联系，问题要便于以“是”或“否”回答，应防止出现填表人员无法回答的问题，问题要切中要害，避免重复。符合了上述要求，调查表才更具效力，对审计人员工作的帮助也最大。

(五)函证

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。当审计人员与要联系的有关人员在空间距离上相距甚远时，如进行亲自查询显然费时费力，又会无谓地增加审计成本，这时审计人员往往采取函证的方法。函证是审计人员直接致函有关单位或人员，以印证被审计单位会计记录所载事项，据以查明事实真相，取得审计证据的一种方法。

函证一般有两种方式：肯定式函证(积极式函证)和否定式函证(消极式函证)。肯定式函证是指不论函证对象对函证内容认为正确与否，都要求给予答复，对于较为重要的函证事项，审计人员必须采用肯定式函证。否定式函证是指仅当函证对象对函证内容认为有误，才对审计人员给予答复。在否定式函证中，审计人员一般要写明给予答复的最后期限，超过这一期限，审计人员认为函证内容真实，对于一般的函证事项，审计人员采用否定式函证。当然，在实际审计中，审计人员应根据实际情况确定审计事项的重要性，从而采用不同的函证方式，如在应收账款审计中，对于金额较大、账龄较长的应收账款或审计人员发现的可疑之处，应认为其重要，采用肯定式函证。函证方法所取得的审计证据属于外部证据，较为可靠，证明力强，审计人员要将函证中所取得的审计证据及时记录于审计工作底稿中，便于以后进行复核和帮助形成审计意见。

(六)重新计算

重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。如对会计凭证、会计账簿、明细表和报表中有关数据的乘积、加总，以及百分比比率值的重新计算。这里的计算与以后我们要提到的分析程序不同，它只注重对被审计单位有关书面资料上所有数据计算的过程及结果的正确性的确认，而不考虑这些数据反映出的其他问题，如数据显示的企业经营状况如何等。重新计算可采用核对来进行，核对是指审计人员对会计、记录(包括相关资料)之间的两处或两处以上同一数值或有关数据进行相互对照，大家最容易想到的例子便是审计人员将总账和明细账中的同一笔经济业务的数据进行对照或与会计凭证、原始凭证上的数据进行对照，以发现是否存在错弊。此外，审计人员也可将从被审计单位之外得到的资料与被审计单位的资料进行核对。例如，审计人员审查某单位的进出口业务，可以用审计人员从海关得到的记录与被审计单位购货、销货明细账进行核对。重新计算可以说是审计人员最常用的一种取证方法，这是因为企业会计人员对会计事项的一系列处理过程都离不开数据，而数据又直接反映着企业的经济状况，这些数据的正确与否直接影响到审计人员取得的内部证据的可靠性以及审计人员最后形成的审计结论的正确性。被审计单位经济资料中反映的数据出现错误，可能是由于会计人员的疏忽，也可能是故意的舞弊。无论如何，审计人员的亲自计算将是最直接的检验数据有无错弊的方法。

对会计资料进行重新计算，主要有以下三个方面：

第一，对经济业务的计算结果进行重新计算，这主要是针对一系列的原始凭证与记账凭证，以及企业内部所进行的会计处理，如进货发票所示的数量与单价相乘得出的总金额是否正确，固定资产折旧中由折旧率所得出的折旧金额是否正确，企业所计提的坏账准备是否符合有关规定的要求等，这些计算与核对的程序必须由审计人员亲自完成。

第二，对账簿中有关数据进行重新计算，主要是对汇总记账凭证、分类账中的各栏金额的合计、余额等进行计算。

实例：审计人员对现金日记账余额和合计数以及汇总记账凭证的发生额、合计数进行验算和另行计算后，发现现金日记账支出合计数多计130元；经仔细核查，证实是出纳为了不影响试算平衡，又将对应账户“管理费用”明细账的借方合计数也故意多计130元，在表面上，明细账、日记账与凭证的发生额都相符，总账也与汇总记账凭证及明细账合计相符，这一问题就是通过计算方法取得证据的。最终查明，由于该厂内控不严，出纳利用一人兼管费用报销的机会贪污现金130元。

第三，对会计报表有关数据进行重新计算，主要是对各栏金额的合计进行计算。

在计算过程中，审计人员应注意以下几点：第一，审计人员计算得出的结果是在其他相关数据的基础上进行的，它只证明了这一结果计算的正确性，而无法证明其他相关数据也具有同样的正确性。第二，审计人员计算得出的结果，可靠性高，证明力强，当发生审计人员得出的结果与会计记录上所得结果不一致时，应以审计人员得出的结果为准。当然，为了慎重起见，最好重新再验算一遍。第三，计算的方法与口径的恰当是结果正确的前提，审计人员在进行计算之前应当充分考虑到这一点，必要时应请教被审计单位的会计人员，这样可以避免做无用功，提高审计工作的效率。

(七)重新执行

重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行的对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。

(八)分析程序

分析程序是注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序是审计实务中运用的一个重要方法，它在提高审计工作效率和工作效果方面起着积极作用。分析程序一方面为制定有效可行的审计计划提供重要依据；另一方面，它也是审计人员在实施阶段确定进一步查证的对象或范围的重要方法。

分析程序是审计人员对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。一般采用比较分析、趋势分析和比率分析，三种分析方法均是通过绝对数或相对数的比较分析后找到审计线索。

1.分析程序的目的

(1)在计划阶段采用分析性复核，使审计计划更具可行性。

(2)分析性程序有助于审计人员合理评估审计风险，最终提高审计效果。

(3)分析程序为审计人员在实施实质性测试中判明财务报表项目的公允性提供有效证据。

2.基本方法

(1)比较分析法。这种方法是将年度报表项目金额同计划数或上年实际数或行业平均数或审计人员根据客观资料推测的数据进行比较。由此判断本年度报表项目金额的变动是否正常合理，为明确审计范围打下基础。

①将年度报表项目金额同计划数比较。许多公司都编制业务经营和财务成果方面的计划，由此考核经营业绩，评价业务风险。这类计划本身具有合理性，可作为比较标准。

②将年度报表项目金额同上年实际数比较。一般来讲业务正常稳定的公司，其财务状况、经营成果的变化幅度不可能很大，可以此作为比较标准。

③将年度报表项目金额与同行业平均数比较。这是从市场角度来考核一个公司在同行业中所处的业绩水平，由此判断其竞争能力，但要特别注意比较对象的可比性。

④将年度报表项目金额同审计人员的推测数据比较。审计人员推测数据的依据是账户本身内在的勾稽关系或往年的实际水平。这一方法正确运用的前提取决于审计人员的职业判断能力。

(2)趋势分析法。这种方法是根据连续若干期的会计报表，比较其相关的各期数额，以测出其余额百分比增减变化的方向和递减速度，来判断会计报表项目金额是否合理，是否存在重大差异。

采用的方法是先计算出某一指标各个时期对基期或上期的一系列趋势比率，对比的方式一般有定基和环比两种。

注册会计师利用计算定基速度(即与基年比)和环比速度(即依次与上年比)的方式，来分析企业利润的变化趋势，为进一步分析企业生产经营状况提供线索(见表5－3)。

表5－3　有关资料和分析情况表

从表5－3中看出，该企业的利润在一年四季中是逐季增长的。但各季增长速度又呈下降的趋势，因而有待于进一步分析和查明原因。显然，综合运用定基和环比两种方式，更能把握问题的实质。

(3)比率分析法。这种方法是对会计报表相关项目的比值进行分析对比，用以考核被审计单位的经营状况，确定报表项目合理程度的一种方法。比率是由两个不同性质、但又相关的指标对比而成。比如，我国财务法规指定编报的几种财务比率，如，销售利润率、总资产报酬率、资本收益率、资本保值增值率、资产负债率、流动比率、应收账款周转率和社会贡献率等。

一般来说，比率分析的应用主要有下列两种方式：

①利用本年实际比率与计划比率或上年比率或同期同行业平均比率进行比较，以了解变化情况，提供审计线索。

②利用计划比率和上年比率测算有关项目的估计值，同实际数进行比较，以测定有关数值有无异常现象从而发现审计线索。

二、取证方法的运用

2007年12月5日注册会计师对某企业原材料进行审查，为对原材料的内部管理控制和内部会计控制状况发表意见，注册会计师会采用以下几种方法取证：

(一)检查记录或文件

抽查原材料的总分类账、明细分类账、保管明细账和凭证进行审阅和复核，发现2007年11月3日一批规格3#的材料出库的凭证记录与明细账记录不符，从而取得账证不符的书面证据。

(二)检查有形财产

注册会计师在旁监督企业盘点，证实原材料的数量、质量等情况，发现2007年11月30日的规格5#的材料明细账的期末余额与实际盘点不符合，从而取得账实不符的实物证据。经查其原因主要是入库验收不严所致。至于原材料的所有权，则可通过购货凭证等查证。

(三)观察

注册会计师亲临现场，通过对该企业的原材料仓库、验收过程、保管人员业务素质的察看，从而取得一种环境证据，用以判明原材料内部控制制度执行强弱的状况。

(四)询问

对原材料的内部控制制度设计状况还可通过查询的方法，具体可采用编制《原材料内部会计控制制度调查表》来进行。调查表中的问题可依据内部会计控制目标即准确性、完整性、真实性、有效性来设计。如：对原材料是否将购货单与记账单核对?所有确已发生的合法合规的原材料业务是否均已入账?原材料是否定期盘点?等等，由此获取口头证据。

(五)重新计算

注册会计师通过对企业原材料原始凭证、总账、明细账记录的数据进行验算从而取得书面证据的一种方法。如：运用原材料的进货发票所记载的数量与单价，计算其乘积是否正确；还可验算原材料计价公式的运用审查计价方法是否符合有关规定；对原材料明细账与总账中的各栏金额的发生额合计数、余额都可有选择地验算一遍。

(六)重新执行

重新执行采购业务的内部控制程序，利用入库单或验收单，以便鉴定财会部门是否以验收单作为记账依据，是否很好地执行材料记账、验收相互牵制的内部控制系统。

注册会计师将上述各种证据一一鉴定，从而形成充分的证明力，以支持“原材料内部控制制度薄弱或管理混乱”或另一种状况的结论，并结合此现状，提出相应的改进意见。