学习情景5 收集审计证据与编制审计工作底稿
【知识目标】
1.了解审计证据的性质。
2.掌握获取审计证据的程序。
3.了解掌握函证。
4.了解分析程序。
5.了解编制工作底稿的程序和方法。
【技能目标】
1.能判别如何运用适当的方法获取审计证据。
2.会使用函证收集审计证据。
3.会使用分析程序进行审计证据的收集。
4.能编制审计工作底稿。
任务一 审计证据的性质
【任务引导案例】
2006年7月16日，中国证监会对广东科龙电器股份有限公司及其责任人的证券违法违规行为做出行政处罚与市场永久性禁入决定。这是新的《证券市场禁入规定》自2006年7月10日实施以来，证监会做出的第一个市场禁入处罚。
顾雏军收购科龙后，公司的经营状况并无明显改善，净利润的大起大落属于人为调控，扭亏神话原来靠的是做假账。科龙舞弊主要体现在以下三个方面：
一是利用会计政策，调节减值准备，实现“扭亏”。虚构主营业务收入、少计提坏账准备、少计诉讼赔偿金等编制虚假财务报告。经查，在2002年至2004年的3年间，科龙共在其年报中虚增利润3.87亿元（其中：2002年虚增利润1.199 6亿元，2003年虚增利润1.184 7亿元，2004年虚增利润1.487 5亿元）。
二是虚增收入和利润。科龙使用不正当的收入确认方法，虚构收入，虚增利润，粉饰财务报表。经查，2002年科龙年报中共虚增收入4.033亿元，虚增利润近1.2亿元。其具体手法主要是通过对未出库销售的存货开具发票或销售出库单并确认为收入，以虚报年报的主营业务收入和利润。根据德勤会计师事务所的报告，科龙2004年第四季度有高达4.2亿元的销售收入没有得到验证，其中向一个不知名的新客户销售就达2.97亿元，而且到2005年4月28日审计时仍然没有收回。此后的2003年和2004年，同样是在顾雏军和格林柯尔的操纵下，科龙年报又分别虚增收入3.048亿元和5.127亿元，虚增利润8935万元和1.2亿元。这意味着顾雏军入主科龙以后所出具的3份公司年报都存在财务造假，将不曾实现的销售确认为当期收入。
三是利用关联交易转移资金。经查，科龙2002年至2004年未披露与格林柯尔公司共同投资、关联采购等关联交易事项，2000年至2001年未按规定披露重大关联交易，2003年、2004年科龙公司年报也均未披露使用关联方巨额资产的事项。顾雏军入主科龙不久便开始在各地疯狂收购或新设控股子公司，通过收购打造的“科龙系”主要由数家上市公司和各地子公司构成。到案发时，科龙已有37家控股子公司、参股公司，28家分公司。由顾雏军等在境内外设立的私人公司所组成的“格林柯尔系”在国内亦拥有12家公司或分支机构。此间“科龙”与“格林柯尔”公司之间发生资金的频繁转换，共同投资和关联交易也相当多。科龙公司在银行设有500多个账户都用来转移资金。在不到4年的时间里，格林柯尔系有关公司涉嫌侵占和挪用科龙电器财产的累计发生额为34.85亿元。
如此看来，对于格林柯尔而言，科龙只是一个跳板，它要做的是借科龙横向并购，利用科龙的营销网络赚取利润。顾雏军把国内上市公司科龙当做“提款机”，一方面以科龙系列公司和格林柯尔系列公司打造融资和拓展平台为由，通过众多银行账户，频繁转移资金，满足不断扩张的资本需求，采用资本运作通过错综复杂的关联交易对科龙进行盘剥，掏空上市公司；另一方面又通过财务造假维持科龙的利润增长。
科龙财务造假该打谁的板子？为其提供审计服务的会计师事务所自然难脱干系。2002年以前，科龙的审计机构是安达信，2001年，ST科龙全年亏损15亿多元，当时的安达信“由于无法执行满意的审计程序以获得合理的保证来确定所有重大交易均已被正确记录并充分披露”给出了无法表示意见的审计报告。2002年，安达信因安然事件颠覆后，其在我国内地和香港的业务并入普华永道，普华永道对格林柯尔和科龙这两个“烫手山芋”采取了请辞之举。之后，德勤走马上任，为科龙审计了2002年到2004年的年报。在对ST科龙2002年年报进行审计时，德勤认为“未能从公司管理层获得合理的声明及可信赖的证据作为审计的基础，报表的上年数与本年数也不具有可比性”，所以出具了“保留意见”的审计报告。此前，安达信曾给出过无法表示意见的审计报告，在2001年年末科龙整体资产价值不确定的情况下，德勤2002年给出“保留意见”的审计报告显得有些牵强。在此基础上，2003年德勤对科龙2003年的年报出具了无保留意见的审计报告。2004年德勤对科龙出具了保留意见的审计报告。尽管在2004年年报披露以后德勤也宣布辞去科龙的审计业务，但此前为科龙出具的2003年无保留意见的审计报告，2002年、2004年出具的保留意见审计报告并没有撤回，也没有要求公司进行财报重述。既然科龙被证实有重大错报事实，德勤显然难以免责。据媒体透露，证监会基本完成了对德勤的调查，德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流重大差错等。
一是在执行审计程序等方面，德勤的确出现了严重纰漏，对科龙的审计并没有尽职。例如，证监会委托毕马威所作的调查显示：2001年10月1日至2005年7月3日之间，科龙及其29家主要附属公司与格林柯尔系公司或疑似格林柯尔系公司之间进行的不正常重大现金流出总额约40.71亿元，不正常的重大现金流入总额约为34.79亿元，共计75.5亿元。而这些在德勤3年的审计报告中均未反映。
二是德勤对科龙各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙期末存货盘点数量和各期平均单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙各期主营业务成本。在未对产成品进行有效测试和充分抽样盘点的情况下，德勤通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予以确认，其审计方法和审计程序均不合理。
三是德勤在存货抽样盘点过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽样盘点范围不适当，审计程序不充分。德勤在年报审计过程中实施抽样盘点程序时，未能确定充分有效的抽样盘点范围，导致其未能发现科龙通过压库方式确认虚假收入的问题。存货监盘也是一项重要的审计程序，如果进行账实相符核查，科龙虚增的主营业务利润其实并不难发现。
四是科龙销售收入确认问题，体现出德勤未能恰当地解释和应用会计准则，同时这也说明德勤未能收集充分适当的审计证据。收入的确认应该以货物的风险和报酬是否转移为标准，一般来说仅以“出库开票”确认收入显然不符合会计准则。如果一项销售行为不符合收入确认原则，就不应该确认为收入。未曾实现的收入确认为当期收入必然导致利润虚增。对较敏感的“销售退回”这一块，德勤也没有实施必要的审计程序，致使科龙通过关联交易利用销售退回大做文章，转移资产，虚增利润，这也是德勤所不能回避的错误。
五是德勤审计科龙分公司时，没有对各年未进行现场审计的分公司执行其他必要审计程序，无法有效确认其主营业务收入实现的真实性及应收账款等资产的真实性。科龙有很多分公司、子公司，组织结构相当复杂。按照审计准则，会计师事务所应根据审计风险，即审计重要性水平来确认每年对哪些分公司进行现场审计。
如果说良好的公司治理是提高上市公司会计信息质量的第一道防线，那么独立审计是防范会计信息失真和舞弊行为的另一道重要关卡。
（资料来源：《财务与会计》.2007（7）.《科龙事件的会计审计问题剖析》.潘琰.徐新佳）
请分析：
1.科龙公司为什么能造假成功？与德勤公司有什么关系？
2.德勤公司为什么难辞其咎？
3.从上述真实案例里能得出关于审计证据的什么结论？
审计证据是审计理论中的一个核心概念，任何审计的基础都是证据，审计人员必须具有在每一项审计工作中收集充分审计证据的知识和技能，以满足职业标准的要求。
一、审计证据的含义和内容
审计证据是指审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息，二者构成审计证据，缺一不可；只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可以接受的水平。
审计证据的内容见表5.1：
表5.1 审计证据的内容
从某种意义上讲，审计的过程就是收集、鉴定和评价审计证据的过程，因此，审计证据是审计理论中的一个核心概念。
二、审计证据的特征
审计证据的特征表现为充分性和适当性。即审计人员应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
审计证据的充分性，也称足够性，是对审计证据的数量的衡量，主要与审计人员确定的样本量有关。一般来讲，审计人员获取审计证据的数量主要受错报风险和审计质量的影响，即：错报风险越大，需要的审计证据可能越多；审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。
审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，包括审计证据的相关性和可靠性。审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联，审计人员只能利用与审计目标相关联的审计证据来证实被审计单位所认定的事项，如存货监盘只能确定存货是否存在，是否短缺或毁损，但不能确定存货是否归被审计单位所有，存货的计价是否适当。审计证据的可靠性是指证据的可靠程度，审计证据应能如实反映客观事实，如审计人员亲自检查存货所获得的证据。
充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，二者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。审计人员获取审计证据的数量也受到审计质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据的数量就可能越少；反之亦然。
三、审计证据的种类
（一）按照审计证据来源分类
1.外部证据
外部证据是指产生于被审计单位外部的审计证据。包括未经过被审计单位的外部证据和经过被审计单位的外部证据。其中，未经过被审计单位的外部证据是指被审计单位以外的组织机构和人士编制，并由其直接交给审计人员的审计证据，如应收账款的函证回函，被审计单位的律师或其他独立专家出具的关于被审计单位或有负债或有资产所有权等的证明函件等。经过被审计单位的外部证据是指由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计单位持有并提交给审计人员的审计证据，比如银行对账单、购货发票、应收票据、有关的契约合同等。
2.内部证据
内部据是指产生于被审计单位的审计证据。如各类会计凭证、会计账簿、被审计单位编制的各种试算平衡表、管理当局声明、重要的计划、重要的合同等。
3.审计人员亲自获得的证据
审计人员亲自获得的证据是指审计人员亲自进行实地检查、观察、计算等程序直接获得的证据，如审计人员亲自参与盘点或监督盘点编制的盘点表、审计人员重新计算的被审计单位成本数据等。
（二）按照审计证据形态分类
1.实物证据
实物证据是指通过观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否真实存在的证据，比如通过监盘存货来验证存货的存在性及其数量。实物证据通常适用于库存现金、有价证券、应收票据、存货和固定资产的核实。
实物证据通常是证明实物资产是否存在的最有说服力的证据，但是不能确定被审计单位是否对该实物资产具有所有权，对其质量好坏也无法判断。
获取实物证据的审计程序是检查，包括观察和监盘。
2.书面证据
书面证据是指审计人员获得的各种以书面文件为记录形式的证据。书面证据是审计证据的主要组成部分，也称为基本证据。主要包括：从被审计单位内部获取的书面证据，如会计记录、支持这些会计记录的原始凭证以及其他重要书面材料；从被审计单位以外其他单位或个人获取的书面证据；审计人员自行编制的书面材料等。
3.口头证据
口头证据是指被审计单位的有关人士对于审计人员提出的问题所做的口头答复所形成的证据。口头证据证明能力较弱，但可以提供重要线索。比如：在调查和评价企业的内部控制时，审计人员要询问被审计单位的部分职员在内部控制系统中的具体工作及其责任与义务。此外，审计人员可能还要询问或有负债、存货是否废旧过时、合同条款、债务担保、关联方、违法行为等。
4.环境证据
环境证据是指对被审计单位产生影响的各种情况。主要包括：被审计单位面临的外部环境、被审计单位的内部状况。其中，被审计单位的内部状况包括企业内部控制状况、企业管理人员的素质、各种管理条件和管理水平。环境证据有助于了解被审计单位的状况，但其证明力较弱。
（三）按照取得审计证据的方法分类
1.监盘证据
监盘证据是指审计人员通过监督盘点获得的证据。监盘是指审计人员在现场监督被审计单位对各种实物资产和有价证券、应收票据等的核实，如通过监盘存货来验证存货的存在性及其数量。
2.观察证据
观察证据是指审计人员运用观察的方法获得的证据。观察是指审计人员在现场对被审计单位的经济活动及其管理、内部控制制度的执行、仓库保管情况等所进行的查看和调查。
观察证据与监盘证据也合称为检查证据。
3.询证证据
询证证据是指审计人员运用向被审计单位以外的第三方发询证函取得的审计证据。询证函提供了有关报表项目的存在和发生、权利与义务以及估价的证据，获取该证据的途径是函证。询证函的证明力来源于其独立性，因为询证函是直接由审计人员从被审计单位以外的第三方取得的。
4.计算证据
计算证据是指审计人员通过自己计算获得证据。计算证据是审计人员在实施计算、重新计算和对账等审计程序时所产生的证据，是审计人员直接进行计算的结果。如审计人员重新计算担保费用、存货的可变现净值、资产减值准备、折旧费用、预付费用及应交税费等金额获取的证据。
5.分析性证据
分析性证据是指审计人员运用分析性方法获得的证据。审计人员获得分析性证据的审计程序是分析程序，审计人员需要对被审计单位重要的比率或趋势进行分析和评价，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其预期数额和相关信息的差异，常用的方法是比较分析法、比率分析法、趋势分析法3种。例如，审计人员对被审计单位财务报表和其他会计资料中的重要比率及其变动趋势进行分析性复核，以发现其异常变动项目。
四、审计证据的收集与评价
收集审计证据是整个审计过程的核心工作。审计人员可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等审计程序。
审计人员应当时刻保持职业怀疑态度，运用职业判断，收集并评价审计证据的充分性和适当性。也就是说，审计人员要对审计证据进行批判性评价，以质疑的思维方式评价所获取的审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。
【任务案例】
注册会计师李浩审计成华公司2011年度会计报表时，发现2011年12月16日发生了一笔巨额广告费计人民币16 000万元。而对于这笔广告费，成华公司仅提供了一份与一海外公司（Regal Lucky Limited）签署的推广服务合约，并声称相应的广告服务已全部于2011年度提供。注册会计师李浩向成华公司索要相关资料，如媒体履行报告、推广报告、发票、所提供的清单及时间表等，以证实该推广服务合约已于2011年度履行完毕。但成华公司未能提供。因此注册会计师对此出具了无法表示意见的审计报告。
【任务分析及处理】
根据权责发生制原则，只有在相关的成本费用已经发生，才能确认相应的费用。
本案例中，成华公司未向注册会计师提供任何以证实推广服务合约已于2011年度履行完毕的书面证据，譬如：媒体履行报告、推广报告、发票、所提供的清单及时间表等，因此，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以判断该笔广告费是否真实地反映了交易的实质。由于该笔广告费金额巨大，对会计报表的整体公允反映有重大影响，注册会计师对此出具无法表示意见的审计报告是适当的。
任务二 获取审计证据的审计程序
【任务引导案例】
注册会计师李浩审计华星公司2011年度会计报表时，发现华星公司2011年3月份支出240万元购买一栋别墅，赠送给了王华。李浩检查相关凭证及其会计业务，并询问相关人员，回答说这是为了开拓业务的需要。李浩经检查没有发现华星公司对此事项的会计处理存在不妥之处，但对于这种事情，注册会计师考虑到可能构成商业贿赂，对会计报表的影响具有重大不确定性，因此，除提请华星公司管理层注意外，还应在审计报告的意见段之后的强调事项段予以披露。
请分析：
注册会计师李浩在获取审计证据的审计程序方面是否存在缺陷？他的披露是否适当？
审计人员在审计过程中可以采取检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、重新计算、分析性程序等审计程序来获取审计证据。下面分别简单介绍。
一、检查记录或文件
检查记录或文件是指审计人员对被审计单位内部或外部产生的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查的程序。记录或文件包括原始凭证、记账凭证、会计账簿、财务报表以及其他文件。
检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。比如，检查被审计单位销售交易的顾客订单、发货单和销售发票，以验证被审计单位记录的销售交易是否正确。
检查记录或文件是一种重要的具体审计程序，在审计实施时经常使用，按照先总额后明细再凭证的倒查顺序，通常包括以下内容：
（一）复核记录及其他文件
即将记录或文件中两个或两个以上的相关数值进行对比，以查明它们是否相符。比如按照先总额后明细的倒查顺序，需要复核：财务报表中各有关项目的数字计算是否正确，各财务报表之间的有关数字是否一致，是否与前期财务报表中的有关数字相符；总分类账各账户的余额或发生额合计是否与财务报表中相应项目的金额相等；总分类账的账户余额是否与所属明细分类账的账户余额合计数相符；总分类账各账户的借方余额合计与贷方余额合计是否相等；总分类账、明细分类账、日记账与会计凭证上的记载是否一致；原始凭证上记载的数量、单价、金额及其合计数是否正确；原始凭证上的记载与记账凭证是否相符；外来对账单与本单位有关账目的记录是否相符；实物记录与有关会计记录是否相符，等等。
（二）审阅财务报表
即审阅财务报表的编制是否符合国家颁布的会计准则和相关会计制度的规定；财务报表的附注是否对应予揭示的重大问题做了充分的披露。
（三）审阅会计账簿
即审核账户的运用是否恰当，账户对应关系是否正常，账簿内容是否合规，货币资金的金额有无不正常的现象，成本核算是否符合规定，等等。
（四）审阅会计凭证
即审阅其会计凭证有无涂改、挖补、伪造、变造现象，记载的交易和事项是否合理合法，是否有责任人或单位签章，一式几联的原始凭证是否用复写纸套写，主要原始凭证是否连续编号，大小写是否相符，数字填写是否合规，会计凭证的项目是否齐全、合规，会计分录的编制是否恰当，记账凭证所附的原始凭证是否齐备，等等。
二、检查有形资产
检查有形资产就是审计人员对被审计单位的有形资产进行检查的具体审计程序。主要适用于库存现金、存货、有价证券、应收票据和固定资产等。要验证被审计单位的资产真实存在，检查是通常认为最可靠的方法。
通常，检查程序又分为文件检查和实物检查两种。如果被检查对象本身并没有价值，比如销售发票、银行票据，则该检查就是文件检查。如果被检查对象本身有价值，则该检查就是实物检查。比如，银行转账支票在签发以前的检查是文件检查，签发以后核销以前的检查是资产检查，核销以后的检查又是文件检查。
三、观察
观察是审计人员查看被审计单位相关人员正在进行的活动或执行的程序的具体审计程序。通常适用于对财产物资的验证、内部控制的了解测试和经营管理效果的考察。比如：对被审计单位的固定资产使用状况进行观察，对被审计单位执行的员工考勤制度进行观察，等等。
由于观察受时点、地点的限制，观察时点的情况并不能证明一贯的情况，审计人员不能以偏概全，要注意观察本身的局限性，有必要获取其他的佐证证据。
需要说明的是，在实际审计过程中，对库存现金、有价证券、存货等重要资产实施的“监盘”行为实际上是一种复合审计程序，有观察和检查有形资产两种具体审计程序组成。
四、询问
询问程序是审计人员对被审计单位内部或外部的知情人员采取口头或书面的形式进行问询，以获取财务信息或非财务信息，并进行评价的过程。审计人员可以根据询问结果与获取审计证据或信息进行对比判断，对有重大出入的考虑修改审计程序或者追加审计程序。
询问通常不足以发现认定存在的重大错报风险，也不足以测试内部控制运行的有效性，因此，询问虽然可以获取大量的证据，但不能作为结论性证据，审计人员还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
五、函证
函证是审计人员为了获取影响财务报表认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，来获取和评价审计证据的过程。由于从第三方直接获取信息较为客观，因此，函证受到高度重视，经常被使用在银行存款、借款、应收账款的核实方面。
函证通常有积极式函证和消极式函证两种方式。积极式函证也称肯定式函证，要求被函证者在所有情况下都必须回答、确认函证信息是否正确。消极式函证也称否定式函证，仅要求被函证者在不同意询证函所列示信息的情况下才予以回函。
函证的具体格式和举例详见本情境之《任务三 函证》。
六、重新计算与执行
重新计算是审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对被审计单位记录或文件中的数据的准确性进行重新计算并核对的过程。比如：重新计算应付职工薪酬、重新检查计算应纳税额、重新检查计算折旧费用、重新加总计算日记账和明细账、重新计算销售发票和存货的总金额，等等。
重新执行则是审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对被审计单位内部控制组成部分的程序或控制重新独立执行。比如：重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行核对。
重新计算与执行程序的目的在于核实被审计单位的重要数据的准确性，这也是审计人员经常要运用的具体审计程序。
七、分析程序
分析程序是审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息进行判断、评价的过程；还包括调查识别出的、与其他信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
通常，分析程序贯穿审计全过程，是审计人员经常使用的具体审计程序。
分析程序的具体方法和举例详见本情境之《任务四 分析程序》。
需要说明的是，在审计过程中，审计人员可根据需要单独或综合运用上述审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
【任务案例】
华星公司是个小型的私营企业，注册会计师李浩审计其2011年度财务报表时发现，华星公司几乎每月都有一定数量的采购办公用品支出，共计23万元。李浩询问会计人员这些办公用品的内容及其用途，会计人员回答说这些票据都是经理或经理夫人拿来报销入账的。李浩分析华星公司职工人数、办公设施等，认为华星公司不可能每月都需要采购那么多的办公用品，就向华星公司的相关人员提出对此项的疑问，华星公司相关人员无法做出合理解释，于是，李浩对此出具保留意见的审计报告，说明段披露“贵公司2011年度的管理费用中，列入了与企业经营无关的23万元，致使利润总额减少23万元，应计缴所得税少计6.9万元”。
【任务分析及处理】
对于私营企业来讲，业主或经理经常把个人费用计入企业的账户中，因为公司是业主或经理自己的公司，私营企业财产、收益也属于业主或经理个人所有，他把个人费用计入企业的账户看似也是正常的。但是，对于注册会计师来讲，按照《公司法》《企业财务会计报告条例》和《企业所得税税前扣除办法》的相关规定，把与企业经营无关的费用列入企业账簿，影响会计报表的公允反映。如果注册会计师不提出调整或披露意见，就没有尽到注册会计师对会计报表的责任，会导致很大的审计风险。
本案例中，注册会计师审计小规模企业时，应当从以下几个方面关注到被审计单位的异常支出：
（1）个人费用计入企业账户。
（2）高价购买质次资产，收取回扣。
（3）白条提现或是大额提现。
（4）利用大额现金或购买馈赠品行贿等。
任务三 函 证
【任务引导案例】
广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）1998年至2001年期间，采取虚构进货单位，虚构材料采购，伪造原材料入库单、萃取产品的生产记录、产品出库单、销售发票、进出口报关单、银行汇款单、银行进账单，制造虚假的出口销售合同，虚列萃取产品等手段，虚构销售收入，少计费用，导致虚增利润达77 156.7万元人民币。然而，银广夏公司的财务报表经深圳中天勤会计师事务所审计后，均被出具了“无保留意见”的审计报告（即银广夏的财务报告得到认可）。
中天勤会计师事务所在审计银广夏公司的财务报表时，注册会计师严重违反了《审计准则》的规定，在审计方法上存在严重缺陷。比如：
1.中天勤的注册会计师对其子公司天津广夏审计，执行应收账款及出口函证时，竟然委托被审计单位天津广夏公司代替注册会计师向银行、海关、债务人发函，将所有询证函交由该公司发出，回函由该公司收回后交给注册会计师，致使被审计单位得以伪造函证结果，函证失去意义。
2.中天勤的注册会计师过分依赖被审计单位提供的会计资料。“明知”银广夏公司的财务报告“可能”存在虚假的情况下，没有实施有效的函证、监盘存货等审计程序，因而未能发现银广夏公司财务报表中的重大虚假收入。
请分析：
为什么银广夏公司的虚增销售收入没有被中天勤会计师事务所查出来？函证的重要性在哪里？
一、函证的含义和适用范围
函证是审计人员为了获取影响财务报表认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，来获取和评价审计证据的过程。
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》规定，对报表中的银行存款、借款（包括零余额账户和本期内注销的账户）、交易性金融资产、应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款、由其他单位代为保管、加工或销售的存货，长期股权投资、委托贷款、应付账款、预收账款、保证、抵押或质押贷款，或有事项、重大或异常的交易，都可选择执行函证的审计程序。
由于从第三方直接获取信息，较为客观，因此，函证受到高度重视，经常被使用在银行存款、借款、应收账款的核实。
对于应收账款，审计人员进行函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款可以有效证实被询证者（即债务人）的存在和记录的可靠性。除非有充分的证据表明应收账款对被审计单位会计报表的认定而言是不重要的，或者函证很可能是无效的；否则，审计人员必须对应收账款进行函证。如果审计人员不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。
审计人员通常应当以资产负债日为截止日，在资产负债日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债日止发生的变动实施实质性测试。
审计人员通常利用被审计单位提供的应收账款账户明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但审计人员应当对选择被询证者、设计询证函及发出和收回询证函保持控制。审计人员对函证实施过程进行控制的措施包括：将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由审计人员直接发出；将发出的询证函情况形成审计工作记录；将收回的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
收到回函后，可以编制函证结果汇总表，以对函证结果加以控制。如果收到的回函有差异，审计人员应对此进行分析，寻找差异的原因，并与债务人联系，做进一步核实。查明原因后，根据原因的不同，提请被审计单位做适当调整。如果截止测试时发现一些差异是由于在途商品或在途货款造成的，那么不需要进行审计调整；如果差异是因为双方之间在价格、折扣、折让或退回等事项上重大争议引起的，则要求进行审计调整。
二、函证的分类
函证有两种方式：积极式函证和消极式函证。
积极式函证也称肯定式函证，要求被函证者在所有情况下都必须回答、确认函证信息是否正确。采用积极式函证的情况下，只有审计人员收到回函，才能为财务报表认定提供基本审计证据。如果审计人员没有收到回函，则无法证明所函证信息是否正确。
消极式函证也称否定式函证，仅要求被函证者在不同意询证函所列示信息的情况下才予以回函。采用消极式函证的情况下，如果收到回函，能够为财务报表提供说服力强的审计证据，未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函，当然，也有可能是被询证者收到之后没有认真对待询证函所致。
通常，积极式函证比消极式函证提供的审计证据更可靠，一般来说，在采用消极式函证时，审计人员还需要辅以其他审计程序。
当出现下列情况时，审计人员可考虑采用积极式函证：个别账户的欠款金额较大，有理由相信欠款可能存在争议或重大差异等。
当出现下列情况时，审计人员可以考虑采用消极式函证：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。
三、询证函的样本举例
（一）积极式函证的样本（如图5.1所示）
图5.1 积极式函证
（二）消极式函证的样本（如图5.2所示）
图5.2 消极式函证
【任务案例】
注册会计师李浩在审计银行存款时，发现成达公司2011年曾在13家银行开过账户，其中9家银行本年度已经结清，于是就对剩下的4家银行发银行询证函。函证上的银行余额按照银行对账单上的余额填写。由于被审计单位会计人员要到银行办事，为了节约时间，注册会计师把询证函直接交给会计人员拿到银行去函证。
【任务分析及处理】
注册会计师在对被审计单位会计报表进行审计时，一般应对以下的会计报表项目或交易事项进行函证：
（1）银行存款、银行借款、委托贷款等。
（2）企业对外各种形式的短期投资、长期投资。
（3）应收账款、预付账款、其他应收款、应付账款、预收账款、其他应付款等。
（4）由其他单位代为保管、加工或销售的存货，分期收款发出商品尚未确认收入购货方欠付商品等。
（5）对外提供保证、抵押、质押事项。
（6）企业存在的各种或有事项。
（7）重大或异常特别是关联方之间的交易事项等。只是各种函证的内容、样本选择、函证方式以及被询证者不同。
任务处理如下：
本案例中，对银行存款进行函证，注册会计师应当向成达公司本年度存过款的所有银行发函，其中包括企业存款已结清的银行。
其次，函证银行存款的余额应当按照成达公司会计账簿的数字填写。
最后，询证函应当由注册会计师亲自邮寄银行或直接到银行询证。因为，如果询证函让被审计单位的相关人员直接拿到银行确认，函证回函这种外部证据经过被审计单位相关人员的手流转，发生篡改、截留的可能性就比较高，所获取证据的支持力和可信性会降低甚至没有。
任务四 分析程序
【任务引导案例】
在银广夏造假事件中，作为公众利益受托人和看护者的深圳中天勤会计师事务所及相关注册会计师，负有不可推卸的责任。编制银广夏合并报表时，未抵消与子公司之间的关联交易，也未按股份协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润；注册会计师未能有效执行应收账款函证程序。比如：对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款；注册会计师未能有效执行分析性测试程序。如对于公司在2000年主营业务收入大幅增长的情况下生产用电的电费费用却降低的情况竟没有发现或报告；天津广夏审计项目负责人非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。
请分析：
程序为什么在审计实施过程中贯穿使用并且作用重大？
一、分析程序的含义和适用范围
分析程序是审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息进行判断、评价的过程；还包括调查识别出的、与其他信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
通常，分析程序贯穿于审计全过程，是审计人员经常使用的具体审计程序。
二、分析程序的类别
分析程序通常包括比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。下面简单介绍。
（一）比较分析法
比较分析法是指审计人员将某一报表项目的数额与某一参照标准进行比较，以获取审计证据的一种分析方法。参照标准可以是被审计单位的预算数，也可以是审计人员的预期数或者计算数或者其他的标准。
这种比较可以是简单的报表数字之间的比较，也可以是将它们表达成某一共同基础的百分比的形式，再进行比较。
我国《企业财务会计报告条例》第13条规定：“年度、半年度会计报表至少应当反映两个年度或者相关两个期间的比较数据。”这种比较便是一种直接的简单比较。
比较分析的另一方面是结构分析（也称为同比分析或纵向分析），是将报表项目与一个共同的基础进行比较。这种分析方法要求首先将被审计期间和比较期间的报表项目表达成对应期间某一共同基础的百分比的形式，而后进行比较分析。在资产负债表中，通常使用的共同基础是总资产，损益表中使用的是销售收入。见表5.2和表5.3。
表5.2 X公司比较资产负债表
表5.3 X公司比较损益表
（二）比率分析法
比率分析法是通过分析相关报表项目之间的比率来获取审计证据的一种分析方法。
可以用于比较的比率有很多，审计人员在比率分析中常用的主要有以下几种。
1.短期偿债能力比率
短期偿债能力比率又称流动性比率，反映被审计单位偿还即期债务的能力，比如流动比率与速动比率。
流动比率=流动资产/流动负债×100%
速动比率=速动资产/流动负债×100%=（流动资产-存货）/流动负债×100%
2.资本结构比率
资本结构比率反映被审计单位的长期偿债能力和财务适应性，如资产负债率、长期负债占总资本结构的百分比及利息保障倍数等。
资产负债率=负债总额/资产总额×100%
长期负债占总资本结构百分比=长期负债/（长期负债+股东权益）×100%
利息保障倍数=息税前利润/利息费用=（利润总额+财务费用）/财务费用
3.盈利能力比率
盈利能力反映被审计单位的经营情况，如销售利润率和资产报酬率等。
销售利润率=利润总额/营业收入×100%
资产报酬率=利润总额/资产总额×100%
4.经营与管理效率比率
经营与管理效率比率反映被审计单位管理其营运资产的效率，比如存货周转率和存货周转天数、应收账款周转率和应收账款周转天数。
存货周转率=主营业务支出/平均存货总额
存货周转天数=360/存货周转率
应收账款周转率=营业收入/平均应收账款余额
应收账款周转天数=360/应收账款周转率
需要说明的是，单从被审计单位当期的财务报表中计算出来的比率往往并不能说明什么问题。与比较分析法类似，审计人员使用比率分析法进行分析时必须有一个可以参照的标准，比如以前年度的相关比率、同行业的平均比率，等等。
×公司报表比率分析如表5.4所示。
表5.4 ×公司报表比率分析
产生与以前年度的差异可能是被审计单位经营政策的调整，也可能是错误或舞弊；产生与行业平均水平的差异可能是被审计单位的特殊情况，也有可能是错误或舞弊。这些差异对于审计人员的意义在于它们可以提供给审计人员发现高风险审计的线索。
在本例中，可以引起审计人员注意的问题有两个。一个是利息保障倍数大幅下降，审计人员必须考虑被审计单位资本结构发生问题，这些差异意味着审计人员有必要考虑追加对财务费用更加详细的审计程序。二是存货周转率和应收账款周转率大幅下降，说明被审计单位的经营与管理效率比率呈现恶化的趋势，审计人员必须检查发生这一情况的原因，并考虑增加相应的审计程序，比如对存货、应收账款采取更加详细的审计程序。
当然，审计人员还可以将被审计单位的比率与主要竞争对手的比率进行比较，但是这种比较必须注意两个单位在会计政策选择上的差异；否则，无法说明这种比较是由于计算的口径不同引起的，还是确实是两个单位比率的差异引起的。
（三）趋势分析法
趋势分析法是通过检查与被审计单位连续若干年（超过两期）的某一会计报表项目的金额或百分比，来推断被审计单位的预期数，并将其与被审计单位的未审数进行比较，以获取审计证据的一种分析方法。
这种分析方法的前提是：如果被审计单位的情况未发生重大的变化，那么过去的趋势将会持续到现在。
表5.5是被审计单位趋势分析的一个例子。
表5.5 趋势分析（金额）
通过被审计单位连续5年的资产负债项目分析，可以看出，固定资产的原值并没有发生明显的变化，这和趋势的预期是一致的，但是被审计期间的折旧费用却和趋势想背离。如果审计人员没有发现任何有关的重大变化，那么这种和趋势的背离就可能意味着其中包含着重大的错误或舞弊。审计人员必须对这种与趋势的背离保持应有的关注。
此外，趋势分析也可以是百分比的形式，即将不同时期的报表数字换算为同一时期的百分比，再从中发现这些报表项目的变动情况和发展趋势。
审计人员还可以运用回归分析、时间序列分析等统计方法进行趋势分析。
【任务案例】
注册会计师李浩是成达公司2011年度会计报表审计的主审会计师，当他对成兴公司的会计报表实施分析性程序时，发现成兴公司所属的发达部、凯歌部、广电一部、广电二部和牡丹部等5个经营部上报的“利润总额”本年数均为零，觉得事情蹊跷。职业谨慎促使他进一步分析了5个经营部历年经营情况以及市场中其他同类经营部的一般利润水平，经分析认为，5个经营部上报的利润可能是虚假的，就指导外勤执业的注册会计师针对发达部等5个经营部的本年利润实施重点审计。经外勤注册会计师的重点取证，发现5个经营部经营亏损挂账2 987万元。
【任务分析及处理】
分析性程序是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。因此，在审计实务中，分析性程序可以直接作为实质性测试的程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据，但分析性程序取得的证据不可能构成直接证据或基本证据，需要注册会计师实施其他实质性测试程序对分析性程序得出的结果加以印证。也就是说，如果注册会计师仅仅机械地执行比率或趋势分析，不重视分析结果，不通过检查、函证、监盘、计算等实质性测试程序取得基础数据对分析性程序得出的结果加以证实或排除，分析性程序就无法发挥作用，审计风险也不会减少。
本案例中，注册会计师李浩通过分析性程序发现发达部等5个经营部利润总额为零存在疑点，循着这一线索，对5个经营部的本年利润实施重点审计，发现了成达公司利用经营部调整利润、隐瞒亏损的事实。如果李浩运用分析性程序发现疑问后，不实施其他实质性测试取得证据加以证实，审计风险会依然存在。
任务五 编制审计工作底稿
【任务引导案例】
2010年12月31日，审计助理小张前去Y公司验证存货的账面余额。在盘点前，小张听到几个工人在议论存货中可能存在不少无法出售的变质产品。小张对存货进行了实地抽点，并比较了库存量与最近销量。抽点结果表明，存货数量合理，收发也较为有序。由于该产品技术含量较高，小张无法鉴别出存货中是否有变质产品，于是，他去询问该公司的存货部高级主管，得到的答复是，该产品绝无质量问题。
小张在盘点工作结束后，开始编制审计工作底稿。小张将“听说有变质产品”的情况写在备注中，并建议在下阶段的存货审计中，应特别注意是否存在变质产品。项目负责人王小在复核审计工作底稿时，再一次向小张详细了解了存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况。并找来当时议论此事的工人询问，但这些工人矢口否认了此事。于是，王小与存货部高级主管进行商讨，之后得出结论：“存货价值公允且均可出售。”王小在审计工作底稿备注栏中填写了“变质产品问题经核实尚无证据，但下次审计时应加以考虑”。
由于Y公司总经理抱怨王小前几次出具了保留意见的审计报告，使得他们贷款遇到了不少麻烦，因此本次审计注册会计师出具了无保留意见的审计报告。
两个月后，Y公司资金周转不灵，主要是存货中存在大量变质产品无法出售，致使银行贷款无法偿还。银行提起诉讼，在债权人的要求下，会计师事务所向法庭出示了审计工作底稿，债权人认为注册会计师明知存货高估，但迫于该公司总经理的压力，没有揭示财务报告中存在问题，因此，具有重大过失，应该承担银行的贷款损失。会计师事务所由此陷入被动局面。
请分析：
本例中会计师事务所为什么陷入了被动局面？注册会计师在听到工人议论以后，是否应该采取进一步的审计程序来收集审计证据？王小能否将“下次审计时应加以考虑”的话写入审计工作底稿中，为什么？审计工作底稿是否具有法律效力？
一、审计工作底稿的含义、编制目的和存在形式
（一）审计工作底稿的含义
审计工作底稿是审计人员对制订的审计计划、实施的审计程序、获取的审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。
审计工作底稿是审计证据的载体，具有法律效力。它形成于整个审计过程，也反映了整个审计过程。
（二）审计工作底稿的编制目的
审计人员应当及时编制审计工作底稿，以便提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础，并为证明审计人员按照审计准则的规定执行了审计工作提供书面证据，而且便于审计工作进行复核，有助于审计工作质量的提高。
（三）审计工作底稿的存在形式
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
不过，无论审计工作底稿以何种形式存在，会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：一是使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改和复核的时间和人员；二是在审计人员的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；三是防止未经授权改动审计工作底稿；四是允许项目组和其他授权的人员适当履行职责而接触审计工作底稿。
二、审计工作底稿的内容、要素和格式
（一）审计工作底稿包括的内容
审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
审计工作底稿通常还包括审计业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。
但是，审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本及重复的文件记录等。
（二）审计工作底稿的要素
1.被审计单位名称
被审计单位名称即财务报表的编制单位，可以简称。
2.审计项目名称
审计项目名称即某一财务报表名称（或会计科目名称），某一审计程序及实施对象的名称。
3.审计项目时点或期间
审计项目时点或期间即某一资产负债类项目的报告时点或某一损益类项目的报告期间。
4.审计过程记录
（1）记录实施审计程序的性质、时间和范围
（2）记录特定项目或事项的识别特征
特定项目或事项的识别特征即测试项目或事项表现出的唯一标志。
（3）记录重大事项
重大事项是指对整个审计工作和审计结论产生重大影响的事项，比如无法实施重要存货的监盘。
5.审计结论
审计结论体现注册会计师根据实施审计程序的结果和获取的审计证据，对被审计事项作出的专业判断。
6.审计标识及其说明
审计工作底稿中可以使用各种标识，并保持前后一致。
7.索引号及编号、页次
索引号是审计人员为了便于审计工作底稿的分类、归类和引用，对某一审计事项的审计工作底稿以固定的标记和编码加以表示所产生的一种特定符号，主要作用是方便审计工作底稿的分类检索和引用，并使分散的、活页式的审计工作底稿构成有机联系的审计档案。编号是在同一索引号下不同的审计工作底稿的顺序编号。
8.编制者姓名及编制日期
即审计工作执行人员及完成该项审计工作的日期。
9.复核者姓名及复核日期
即复核人员及复核的日期和范围。
10.其他应说明事项
即审计人员根据其他专业判断，认为应在审计工作底稿中予以记录的其他相关事项。
（三）审计工作底稿的格式
会计师事务所基于审计准则及在实务中的经验等，统一制订审计工作底稿模板、范例等，如核对表、审计计划及业务约定书范例等。在此基础上，注册会计师再根据各具体业务的特点加以必要的修改，制订适用于具体项目的审计工作底稿。审计工作底稿基本格式举例详见本任务后面内容。
三、审计工作底稿的编制和复核
（一）编制审计工作底稿的总体要求
注册会计师编制的审计工作底稿，应当使没有接触过该项审计工作的有经验的专业人士看了以后，能清楚地了解该项审计工作的如下内容：
①按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围。
②实施审计程序的结果和获取的审计证据。
③就重大事项得出的结论。
（二）编制审计工作底稿的具体要求
①审计人员应及时编制全面、详细的审计工作底稿。
②编制审计工作底稿的文字应当使用中文（少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。中国境内的中外合作会计师事务所、国际会计公司成员可以同时使用某种外国文字。会计师事务所执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字）。
③保证审计工作底稿的真实可靠。
④保证审计工作底稿的完整性。
⑤保证审计工作底稿的标识一致，便于对审计工作底稿的使用和检索。
⑥保证审计工作底稿的记录清晰。
⑦保证专业判断与审计结论明确。
⑧对于扫描复制的资料，必须注明其来源，并实施必要的审计程序予以确认。
⑨不能作为审计工作底稿的情况。
已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录，不能作为审计工作底稿。
（三）审计工作底稿的复核
为了确保审计工作达到会计师事务所的工作标准，减少或消除人为的判断失误，使审计结论客观公正，以降低审计风险，保证审计质量，必须对审计工作底稿进行复核。
审计工作底稿的复核通常包括项目组内部复核和独立复核两种。独立复核主要是针对重大的审计项目（比如上市公司财务报表审计），在项目组内部复核以外，再由会计师事务所委派未参加该业务的有经验的人员实施独立的项目质量控制复核，以确保项目组执行的业务符合审计准则的要求，但是这种项目质量控制复核并不能减轻项目负责人的责任。
1.审计工作底稿复核的内容
（1）审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行
（2）审计程序的目标是否实现、是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围
（3）审计工作底稿中重要的钩稽关系是否正确
（4）获取的审计证据是否充分、适当
（5）对审计差异的处理是否恰当
（6）审计判断与审计结论是否恰当
2.复核内容及复核责任
（1）一级复核
项目经理复核，又称为详细复核。项目经理应当在审计过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出具审计报告前能够得到满意解决，否则不得签发审计报告。项目经理的复核要求对下属审计人员形成的工作底稿逐张复核，发现问题及时指出并督促审计人员及时修改完善。
（2）二级复核
部门经理复核，又称一般复核。本级复核是在项目经理完成了详细复核以后，再对审计工作底稿中重要账项的审计、重要审计程序的执行及审计事项调整等进行复核。本级复核既是对项目经理复核的一种再监督，也是对重要审计事项的重点把关。
（3）三级复核
主任会计师（或合伙人）复核，又称重点复核。本级复核是对审计工作中的重大会计、审计问题，以及重大审计调整事项与重要的审计工作底稿的复核。本级复核既是对前面两级复核的再监督，也是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把关。
当然，上述三级复核在实际执行中可以根据情况灵活调整，如果部门经理作为某一审计项目的项目负责人，该项目又没有经理参加，则该部门经理的复核应视为项目经理复核，主任会计师应另行指定人员代为执行部门经理的复核工作，以保证三级复核的执行。
四、审计工作底稿的管理
（一）审计工作底稿的所有权
审计工作底稿的所有权归属于实施审计行为的会计师事务所。
（二）审计工作底稿的归档管理
审计工作完成以后，审计人员应当按照会计师事务所质量控制和程序规定及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。
审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内，如果审计人员未能完成审计任务，审计工作底稿的归档期限为审计业务终止后的60天内。
审计人员在归整审计档案时，基于审计实务中对审计档案使用的时间，将审计档案分为永久性档案和当期档案。
永久性档案指那些记录内容相对稳定、具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。比如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权与使用权的证明文件复印件等。
当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期审计使用的审计档案。比如，总体审计策略和具体审计计划。
会计师事务所应当至审计报告日起，对审计报告至少保存10年；如果审计人员未能完成审计任务，会计师事务所应当自审计业务终止日起，对审计工作底稿至少保存10年。
在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，审计人员均应当记录下列事项：修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；修改或增加审计工作底稿的具体理由；修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
在完成最终审计档案的归整后，审计人员不得在规定的保存期满前删除或废弃审计工作底稿。
（三）审计工作底稿的保密管理
会计师事务所及其审计人员应对审计工作底稿包含的信息予以保密。以下特殊情况除外：
①取得客户的授权。
②根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规的行为。
③接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。
五、审计工作底稿样本举例
审计工作底稿的形成方式有两种：一种是直接取得，另一种是由审计人员亲自编制。审计工作底稿的编制主要有试算平衡表、主表和副表，它们通过交叉索引联系在一起，勾勒出某一报表项目实质性审计的轮廓。
（一）试算平衡表
试算平衡表是实质性测试的中心，它的作用相当于书的目录。表5.6是一张资产负债表的试算平衡表，损益表的试算平衡表与此类似。
表5.6 资产负债表的试算平衡表
续表
本例中，试算平衡表中的每一行对应于资产负债表中的一个具体项目，索引栏指明了支持相应资产负债表项目的工作底稿在全部工作底稿中的位置。对于每一个报表项目，报表反映数为未审数、审计调整数与重分类调整数三者之和。
（二）主表
试算平衡表是所有总账账户的目录，而主表则是某一总账账户下的所有明细分类账户的目录，如果财务报表中的项目只有一个明细账户，则可以不编制主表。表5.7是Y公司的银行存款主表。
表5.7 Y公司银行存款主表
本例中，Y公司2009年资产负债表上的“银行存款”项目由3个明细科目组成。主表内容包括工作底稿的索引、明细账户名称、未审计的余额、审计调整分录和最后的审定数。
表5.7中出现的审计调整分录是审计人员向客户提出的调整意见，目的是要纠正被审计单位账簿记录和报表列示方面的错误。
（三）附表
附表是真正体现审计人员工作结果的工作底稿，审计人员的实质性测试、测试的结果及审计人员的结论都包含在附表中。这些测试的过程的记录、测试的结果和结论的记录组成了支持审计人员对财务报表发表审计意见所需的“充分、适当”审计证据的主体。如果在未来的某个时候，审计人员需要证明他们在执行审计的过程中尽到了应有的职业谨慎，这些附表将是最重要的证据。表5.8是Y公司银行存款附表。
表5.8 Y公司银行存款附表
【任务案例】
成兴公司是一家小型施工企业，注册会计师李浩在审计其2011年度会计报表时发现，2011年3月，该公司账面净资产1 875万元。为扩大企业规模，达到中型施工企业2 500万元净资产的规模，该企业将历年形成的账外财产委托中介机构进行价值评估，将评估后价值868万元作为主管部门对成兴公司的投资增加在企业的实收资本中。
注册会计师追加审计程序，向成兴公司索要历年形成的账外财产的相关资料，并进行检查。按照成兴公司提供的账外财产数量、价值明细表列示的价值784万元确认其价值以后，建议成兴公司应按照资产盘盈进行调整处理，成兴公司拒绝调整，注册会计师出具否定意见的审计报告。
【任务分析及处理】
本案例中，成兴公司将历年形成的账外财产归入账内核算，是在纠正违法行为，但其价值由于是成兴公司存续期间发生的，没有涉及产权变动，不应当评估入账；其权属是成兴公司所有的权益，也不应当作为其主管部门或控股股东所有作为投资入账。
注册会计师应当建议成兴公司根据清查的账外财产数量、价值明细表按照盘盈资产调整以前年度损益。
学习情景小结
本学习情景中我们学习了审计证据的性质、收集审计证据的审计程序、函证、分析程序、编制审计工作底稿五个学习任务。从总体到具体，共同构成了学习情景5——收集审计证据与编制工作底稿。
本学习情景是审计学习的重点，也是审计实施中的重点。其中，函证和分析程序是审计证据收集时经常使用的审计程序，编制审计工作底稿更是每一个审计人员应该掌握的基本工作方法，应重点把握。
学习情景5技能自训
一、单项选择题
1.一般情况下，监盘不能确定（ ）。
A.被审计单位实物资产的数量
B.被审计单位实物资产的质量
C.被审计单位有价证券的数量
D.被审计单位现金的数量
2.审计人员按照会计轨迹进行检查取证的方法称为（ ）。
A.检查
B.顺查法
C.逆差法
D.详查法
3.若要分析被审计单位审计项目的增减趋势变动的方向和幅度，可采用（ ）。
A.比较分析法
B.比率分析法
C.趋势分析法
D.重新计算
4.重要性水平与审计证据之间的关系为（ ）。
A.同向变动关系
B.不明显
C.有时同向变动，有时反向变动
D.反向变动关系
5.有关审计证据的可靠性下列表述正确的是（ ）。
A.书面证据与实物证据相比是一种辅助证据，可靠性较弱
B.内部证据在外部流转并获得其他单位承认，则具有较强的可靠性
C.被审计单位管理当局声明书有助于审计结论的形成，具有较强的可靠性
D.环境证据比口头证据重要，属于基本证据，可靠性较强
6.注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常不会考虑的原则是（ ）。
A.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠
B.内部控制有效时生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠
C.直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠
D.以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠
7.审计工作底稿的归档期限为审计报告日后（ ）内。
A.30天
B.60天
C.90天
D.50天
8.会计师事务所应当自审计报告日起，对审计报告至少保存（ ）。
A.10年
B.15年
C.25年
D.20年
9.审计工作底稿最为重要的内容是（ ）。
A.审计项目名称
B.审计过程记录
C.审计结论
D.审计标识
二、多项选择题
1.分析程序方法可用于（ ）。
A.审计计划阶段
B.审计实施阶段
C.审计完成阶段
D.审计全过程
2.审计实施中获取实物证据的方法有（ ）。
A.检查有形资产
B.函证
C.观察
D.询问
3.审计取证的具体方法有（ ）。
A.检查有形资产
B.监盘
C.观察
D.重新计算
4.审计人员通过观察不能证实（ ）。
A.库存材料的价值
B.固定资产的所有权
C.内部控制的执行情况
D.内部或外部环境
5.函证有积极式和消极式，积极式主要用于（ ）时的函证。
A.数额较大
B.数额较小
C.重大问题
D.一般问题
6.审计工作底稿的复核人可以是（ ）。
A.审计项目负责人或项目经理
B.部门负责人或部门经理
C.专职复核机构或主任会计师
D.专家或业务助理人员
7.审计人员判断审计证据是否充分适当，应考虑的主要因素中包括（ ）。
A.审计证据收集的难易程度
B.审计风险
C.审计人员的审计经验
D.审计项目的重要程度
三、判断题
1.无论哪一种审计方法均可获得书面证据。 （ ）
2.审计人员采用函证，要求被询证单位回函时，可直接回寄审计人员，也可通过被审计单位转交。 （ ）
3.无论是对被审计单位内部控制评审，还是对财务报表项目的审计，均可采用分析程序。（ ）
4.审计证据的实物证据能证明实物是否确实存在，但不能证明其权利。 （ ）
5.一般而言，内部证据不如外部证据可靠。 （ ）
6.审计工作底稿应包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿。 （ ）
7.监盘可以获取与实物资产的存在性、所有权和资产的价值有关的审计证据。 （ ）
8.检查记录或文件是获取书面证据的主要手段之一，它不仅包括对财务报表的检查，还包括对非会计资料，如预算、合同、计划等的检查。 （ ）
四、实务题
请根据下列华兴公司资料，编制预付账款核对工作底稿（索引号A5、A5-1、A5-2、A5-3），“编制者”应填写学员自己的姓名。
1.2011年度资产负债表上预付账款金额为850 000元（索引号A5-1），与总账余额及明细账余额合计数核对一致。
2.在审查预付账款明细账时，发现有两个明细账户为贷方余额：成华公司贷方余额为100 000元，锦江公司贷方余额为50 000元。经查，两个明细账均为收货后尚未支付的货款，其中，成华公司为甲材料款，锦江公司为乙材料款；确定作重分类处理。其余明细账户均为借方余额。各明细账户核算内容正确。截至2012年月25日已收到货物并已冲销了预付账款项目的户数，经计算，其比例为80%；鉴于截至2012年1月25日80%已收到货物并已冲销了预付账款项目，故确定不进行函证；经抽查未发询证函的预付账款原始凭证，未发现异常。
3.对截至2011年1月15日尚未收到货物的预付账款原始凭证抽查35%，并对25%的入库记录作了抽查、核对。经查对，其原始凭证内容完整、有授权批准、无重复付款、账务处理正确、入库手续完备，未发现异常业务。
4.经查公司上年度已审会计报表（索引号Z15），预付账款项目余额700 000元。
5.为编制审计工作底稿，将上述审查过程所获取的部分审计证据列示如下：
（1）预付账款明细账中，武侯公司年初借方余额90 000元，年末借方余额110 000元，系预付乙、丙材料款，2012年1月21日收到材料并已冲销余额；成华公司年初借方余额20 000元；锦江公司年初借方余额40 000元。其余从略。除下列要求完成的事项外，假定其他内容均已在相应的审计工作底稿中填列完毕（下同）。全部明细账户余额的账龄均在1年以内。
（2）抽查的原始凭证中有：1月19日第7号银付凭证，预付清江公司甲材料款150 000元；3月30日第31号转账凭证，验收金牛公司丁材料50 000元，进项税额8 500元。其余从略。
索引号： A5
华正会计师事务所预付账款审计程序表
单位名称：____查验人员：____日期：____
截止日：____复核人员：____日期：____
一、审计目标
1.确定预付账款是否存在；2.确定预付账款是否归被审计单位所有；3.确定预付账款增减变动的记录是否完整；4.确定预付账款是否可收回；5.确定预付账款年末余额是否正确；6.确定预付账款在会计报表中的披露是否恰当。
二、审计程序
索引号： A5-1
华正会计师事务所预付账款审定表
索引号： A5-2
华正会计师事务所预付账款余额明细表
审核人员：____日期：____复核人员：____ 日期：____审计日已收到货物并冲销预付账款。
索引号： A5-3
华正会计师事务所预付账款检查情况表
查验人员：____日期：____复查人员：____日期：____
学习情景引导案例6
美国巨人零售公司审计案
巨人零售公司是一家上市的美国大型零售折扣商店，1972年，巨人零售公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，将250万美元的损失纂改为150万美元的收益。其中102.6万美元是通过减少应付账款来实现的，具体途径有以下三种：1.通过虚构大约1 100名广告商名单，虚构预付广告费30万美元；2.伪造64张假贷项通知单（红字发票）合计54.9万美元；3.虚构几百个事项，伪造差价退款约17.7万美元。作为审计该公司的罗丝会计师事务所，由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序，致使审计人员收集到的审计证据无效，最终导致审计失败。
其实，对于巨人零售公司通过篡改会计记录的方法减少应付账款102.6万美元的事实，审计人员完全可以通过实施相应的审计函证程序，获取审计证据来发现这一重大错误与舞弊，但为什么没有发现？分析其主要原因在于：审计人员没有严格控制函证程序，没有严格地实施审计取证方法，致使通过函证程序取得的证据并不可信。
最后，巨人零售公司倒闭了，罗丝会计师事务所也难辞其咎，受到美国证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业5个月。
【分析思考】
销售与收款业务具有什么特点？销售与收款循环审计中有哪些主要审计项目？该如何组织这些项目的审计呢？
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