审计证据的鉴定

第三节　审计证据的鉴定

审计证据的证据力是指审计证据本身所具有的可靠性并使之能够成为审计证据的能力。审计证据要具有证据力，必须具备以下三个条件：

(1)审计证据必须是与被审事项存在内在的、一定的逻辑关系，即符合相关性原则；

(2)审计证据必须是客观真实的，必须能够真实反映被审计单位经营财务状况；

(3)审计证据必须是审计人员利用审计方法所取得的。如果证据客观存在，但由于审计人员疏忽或当事人故意掩盖而未被获取，则此证据不具有证据力。

可见，审计证据的证据力是审计证据形式上的价值。但是，证据仅具有证据力并不能成为审计人员最后发表审计意见的依据，证据要作为发表审计意见的依据还必须具有证明力。审计证据的证明力是指审计人员把证据的证据力加以正确评定，形成综合性的价值，使它具有能成为表明正确的审计意见的能力。显然，审计证据的证明力是审计证据实质上的价值。审计证据具备了证据力的三个条件，便已具有了证据力，但这并不意味着证据一定具有证明力，证据具有证据力仅仅是证据具有证明力的前提条件。例如，审计人员在审计应收账款时，对报表中的各个应收账款客户进行函证，所取得的客户回函被认为是真实的，具备了作为证据的证据力。审计人员发现其中一个客户的回函上所列数额与被审计单位明细账上的数额不符，显然，仅这一回函对“企业应收账款有数额差错”这一审计事项具有证明力，它经过了审计人员的比较分析，其他的回函尽管真实正确，但对这一事项却不具有证明力。至于为何会出现数额上的不符，仅凭这一客户的回函仍无法判断，要靠审计人员进一步取证，才能对这个审计事项做出结论。从这个例子还可看出，证据的证明力是相对的。如果在审计中又发现另一客户的回函与被审计单位的明细账数额不符的话，这一回函又具备了证明力。

审计证据在未经审计人员鉴定之前并不能成为真正的审计结论的依据，因为审计证据可能根本与被审事项无关，可能存在虚假现象，甚至可能是证据提供者出于某种原因捏造的。所以审计证据在成为形成审计结论的依据之前，必须经过审计人员的鉴定，使其具备真正的说服力和证明力。而审计人员鉴定审计证据可信与否，主要取决于以下三个因素：可靠性、充分性、相关性。也就是审计证据的特性，包括充分性和恰当性。恰当性包括可靠性和相关性。注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。那么我们如何来评价审计证据的充分性和适当性呢?注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围，以将审计风险降至可接受的低水平。

一、评价审计证据的充分性和适当性

评价审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当运用职业判断，并考虑下列因素的影响：

(1)认定发生潜在错报的重要程度，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对财务报表产生重大影响的可能性；

(2)管理层应对和控制风险的有效性；

(3)在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验；

(4)实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情形；

(5)可获得信息的来源和可靠性；

(6)审计证据的说服力；

(7)对被审计单位及其环境的了解。

如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。如果不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

(一)可靠性

可靠性是指证据是否真的值得信赖，其依据的客观基础是否真实，是否真实反映了财务报表和经济活动的情况。证据的可靠性直接影响着审计人员最后审计结论的正确性。只有证据真实可靠，才能用来证明被审事项。一般来说，判断审计证据可靠性的依据有如下几个(依可靠程度从大至小排列)：

(1)实物证据＞书面证据＞口头证据。

(2)分析推理证据＞外部证据＞内部证据。

(3)审计人员自行获得的证据＞被审计单位提供的证据。

(4)内控较好的内部证据＞内控较差的内部证据。

(5)证据之间的相互印证性越好，其可靠性越高。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：

(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；

(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；

(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；

(4)以文件记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；

(5)从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。

如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。

(二)充分性

充分性是指审计证据的数量是否足以证明被审事项，使审计人员形成审计意见。审计证据的充分性要求审计人员形成的审计结论所依据的证据必须足以让人信服，如果证据的充分性不足而难以让人信服，则由此得出的审计结论将被视为站不住脚而不能被接受。

判断审计证据的充分性，主要有如下因素：

1.审计风险

任何的审计工作都存在审计人员认为被审计单位的财务报表公允表达，而实际上却有重大错误的风险。审计风险决定着审计证据的充分性，审计风险越高，审计人员要收集的证据数量也越多。而影响审计风险的因素很多，如审计项目的性质、被审计单位的财务状况、内控制度的情况等，这些因素又间接地影响到审计证据的充分性。

2.具体审计项目的重要程度

审计项目的重要性越大，所要收集的证据数量也要相应增加。在实际的审计工作中，当审计人员无法对被审计单位的全面财务状况进行审计或当全面审计成本过高时，往往采取抽样审计的方法。在抽取样本时，考虑到项目的重要程度，为保证所取得证据的充分性较好，应注意使样本具备如下特征：(1)样本的金额较大；(2)样本的代表性较好；(3)样本出现错误的可能性较大。

3.审计经验

对于经验丰富的审计人员来说，通过对被审计单位的整体情况进行初步了解，他能敏锐地察觉到该单位的内部控制在哪些环节上存在漏洞，有出现错误的可能，从而注意在搜集证据中多关注这些薄弱环节充分性的情况。审计人员以经验来判断并非出于个人的主观臆断，而是长期审计工作积累的灵活运用，它对于提高审计效率与工作质量有着重要的意义。

4.审计过程中是否发现错弊

审计人员在审计过程中发现各种各样的问题与可疑点，对于错弊发生频率较高的审计环节，审计人员应提高注意力，增加所要搜集证据的数量，以保证其充分性。

5.审计证据的类型与获取途径

审计证据的类型与获取途径直接影响该证据的证明力，从而影响其充分性。

(三)相关性

这里的相关性主要指审计证据与审计事项之间是否存在一定的逻辑联系，其推断的依据、过程，以及最终形成的结论是否符合常理。如果取得的证据与审计事项毫无联系，即使它的说服力很强，也不能用来作为判断真实性的依据，更不能用以形成审计意见，如审计人员在审计过程中为了达到某一目的而使用牵强附会的证据，或利用不正当的手段得出了预先想要得出的结论，则违反了审计准则。现在我们举个例子来说明相关性问题，如审计人员取得了购货单、银行对账单、现金盘点表、验货单、经济合同、付款凭证、材料明细账和应收账款账龄分析表，其中哪些可以作为该企业采购业务审计的证据?显然答案是购货单、验货单、付款凭证、材料明细账。如果审计人员硬将账龄分析表牵扯入内，则明显地违反了相关性原则。

在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：

(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；

(2)针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；

(3)只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

二、审计证据和具体审计目标

表5－4反映了审计证据种类和具体审计目标的决策。为了实现某一具体审计目标，需要收集审计证据，这就需要在审计程序、范围和时间三个方面着手安排。比如，为了实现存货账实相符性这一具体审计目标，在实施的程序上，我们可以采用盘点并与客户的盘点情况比较的方法；审计范围可以运用统计或非统计抽样的方法选取一定的样本量；被取证的时间最好安排接近资产负债表日，越接近越好。

表5－4　鉴证“存货账实相符性”所实施的证据决策