第四节 产品生产业务的核算
一、产品生产业务核算的主要内容
生产过程是制造业最具特色的阶段，是企业生产经营过程的中心环节，是从投入材料到产品完工并验收入库的全过程。在这一过程中，一方面劳动者借助于劳动资料对劳动对象进行加工制造，生产出可供销售的产品；另一方面同为生产产品，必然要发生各种耗费。工业企业在一定时期内为生产产品而发生的各种耗费，称为生产费用。生产费用是为生产产品而发生的，应当先进行归集，然后再计入产品制造成本中去。企业为生产一定种类和数量的产品所发生的生产费用的总和就构成了产品的生产成本，即产品的制造成本。因此，产品生产业务核算的主要内容应为：①核算企业材料的领用情况；②核算企业职工工资及福利费的计提情况；③核算固定资产的折旧费和其他制造费用；④计算产品的生产成本并结转产成品生产成本。
二、产品生产业务核算应设置的主要账户
为了记录和反映生产过程中发生的各种费用，计算产品的制造成本，应设置以下账户。
1.“生产成本”账户
“生产成本”账户是用来归集生产过程中所发生的应计入产品制造成本的全部费用，并计算确定产品实际制造成本的账户。该账户属于成本类账户，借方登记产品生产过程中发生的全部生产费用；贷方登记已完工并验收入库产品的实际生产成本；期末余额在借方，表示尚未完工的在产品的实际成本。该账户可按照基本生产成本产品和辅助生产成本产品的种类进行明细核算。“生产成本”账户的结构如图4-13所示。
图4-13 “生产成本”账户的结构
2.“制造费用”账户
“制造费用”账户是用来归集和分配企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用的账户。该账户属于成本类账户，借方登记企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括车间管理人员的工资和福利费、机器设备及车间厂房等固定资产的折旧费和修理费、车间办公费、机器物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失以及其他不能直接计入产品生产成本的生产费用；贷方登记分配转入生产成本账户借方，由各种产品负担的制造费用的数额；该账户期末一般无余额。该账户应按车间、部门和费用项目进行明细核算。“制造费用”账户的结构如图4-14所示。
图4-14 “制造费用”账户的结构
3.“应付职工薪酬”账户
“应付职工薪酬”账户是用来核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬的提取、结算、使用等情况的账户。该账户属于负债类账户，其贷方登记已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬的数额；借方登记企业实际发放职工薪酬的数额。期末贷方余额表示应付未付的职工薪酬。该账户可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。“应付职工薪酬”账户的结构如图4-15所示。
图4-15 “应付职工薪酬”账户的结构
4.“累计折旧”账户
“累计折旧”账户是“固定资产”账户的抵减账户，用来核算固定资产因损耗而减少的价值。固定资产在使用过程中，虽然能够始终保持原有的实物形态，但其价值在逐渐损耗。因此，会计核算中，不仅要设置“固定资产”账户反映固定资产的原始价值，同时还要设置累计折旧账户来反映固定资产价值的耗损。固定资产因损耗而转移到成本费用中的那一部分价值，叫做固定资产折旧。固定资产折旧应按固定资产的原始价值和核定的折旧率按月计算，并计入间接费用或期间费用。该账户属于资产类账户，其贷方登记计提的固定资产的折旧额；借方登记因出售、报废和毁损的固定资产而相应减少的折旧额；期末余额在贷方，表示现有固定资产的累计折旧额。将“累计折旧”账户的贷方余额抵减“固定资产”账户的借方余额，即可求得固定资产的净值。“累计折旧”账户的结构如图4-16所示。
图4-16 “累计折旧”账户的结构
5.“库存商品”账户
“库存商品”账户是用来核算企业生产完工并验收入库的，可供销售的产成品的收入、发出和结存情况。该账户属于资产类账户，其借方登记已完工验收入库的各种产品的实际生产成本；贷方登记发出各种产品的实际生产成本；期末余额在借方，表示期末库存产品的实际生产成本。该账户可按库存商品的种类、品种和规格进行明细核算。“库存商品”账户的结构如图4-17所示。
图4-17 “库存商品”账户的结构
三、产品生产业务的总分类核算
【例4-14】 根据本月领料单汇总表，仓库发出的材料及用途如表4-3所示。
表4-3 材料耗用汇总表
这项经济业务的发生，一方面使企业库存材料减少20500元，另一方面使成本费用增加20500元，其中，直接用于生产甲、乙产品的直接费用为19500元，应记入产品的生产成本；用于车间一般耗用的间接费用为1000元，应记入制造费用。因此，这项经济业务涉及“原材料”、“生产成本”和“制造费用”三个账户。原材料的减少是资产的减少，应记入“原材料”账户的贷方；生产耗用和车间一般耗用的增加，是成本的增加，应分别记入“生产成本”和“制造费用”的借方。此项经济业务应编制如下会计分录：
借：生产成本 19500
制造费用 1000
贷：原材料 20500
【例4-15】 月末，结算本月应付职工的工资15000元。其中甲产品生产人员的工资8000元，乙产品生产人员的工资5000元，车间管理人员工资2000元。
这项经济业务的发生，一方面使企业应付职工薪酬增加15000元，另一方面使成本费用增加15000元，其中，生产工人的工资13000元，应记入产品的生产成本；车间管理人员的工资为2000元，应记入制造费用。因此，这项经济业务涉及“应付职工薪酬”、“生产成本”和“制造费用”三个账户。应付职工薪酬的增加是负债的增加，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方；工资费用的增加是成本的增加，应分别记入“生产成本”和“制造费用”的借方。此项经济业务应编制如下会计分录：
借：生产成本 13000
制造费用 2000
贷：应付职工薪酬 15000
【例4-16】 从银行提取现金15000元，准备发放工资。
这项经济业务的发生，一方面使企业现金增加15000元，另一方面使企业银行存款减少15000元。因此，这项经济业务涉及“库存现金”和“银行存款”两个账户。现金的增加是资产的增加，应记入“库存现金”账户的借方；银行存款的减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。此项经济业务应编制如下会计分录：
借：库存现金 15000
贷：银行存款 15000
【例4-17】 以现金发放职工工资15000元。
这项经济业务的发生，一方面使企业现金减少15000元，另一方面使应付职工薪酬减少15000元。因此，这项经济业务涉及“库存现金”和“应付职工薪酬”两个账户。现金的减少是资产的减少，应记入“库存现金”账户的贷方；应付职工薪酬的减少是负债的减少，应记入“应付职工薪酬”账户的借方。此项经济业务应编制如下会计分录：
借：应付职工薪酬 15000
贷：库存现金 15000
【例4-18】 按工资总额的14%计提职工福利费。
这项经济业务的发生，一方面使企业应付福利费增加2100元，另一方面使企业生产费用增加2100元，其中，按生产工人工资总额计提的职工福利费1820元，应计入产品的生产成本，按车间管理人员的工资总额计提的福利费280元，应计入制造费用。因此，这项经济业务涉及“生产成本”、“制造费用”和“应付职工薪酬”三个账户。应付福利费的增加是负债的增加，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方；生产费用的增加是成本的增加，应分别记入“生产成本”和“制造费用”的借方。此项经济业务应编制如下会计分录：
借：生产成本 1820
制造费用 280
贷：应付职工薪酬2100
【例4-19】 计提本月生产部门使用的固定资产折旧1000元。
这项经济业务的发生，一方面使企业生产费用中的折旧费增加1000元，另一方面使企业生产用固定资产的价值因损耗而减少1000元，也就是累计折旧增加1000元。这项经济业务涉及“制造费用”和“累计折旧”两个账户。累计折旧的增加实际是固定资产价值的减少，应记入“累计折旧”账户的贷方；折旧费用的增加是间接生产费用的增加，应记入“制造费用”账户的借方。此项经济业务应编制如下会计分录：
借：制造费用 1000
贷：累计折旧 1000
【例4-20】 以银行存款支付车间办公费、水电费1360元。
这项经济业务的发生，一方面使企业制造费用增加1360元，另一方面使企业银行存款减少1360元。因此，这项经济业务涉及“制造费用”和“银行存款”两个账户。制造费用的增加是生产费用的增加，应记入“制造费用”账户的借方；银行存款的减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。此项经济业务应编制如下会计分录：
借：制造费用 1360
贷：银行存款 1360
【例4-21】 将本月发生的制造费用5640元全部分配转入甲、乙两种产品的生产成本。
这项经济业务的发生，一方面使企业产品生产成本增加5640元，另一方面使企业制造费用减少5640元。因此，这项经济业务涉及“生产成本”和“制造费用”两个账户。生产成本的增加应记入“生产成本”账户的借方；制造费用的减少应记入“制造费用”账户的贷方。此项经济业务应编制如下会计分录：
借：生产成本 5640
贷：制造费用 5640
【例4-22】 本月甲产品100件全部生产完工，并已验收入库，其实际生产成本共计24890.77元；乙产品尚未完工。结转已完工入库的甲产品实际生产成本。
这项经济业务的发生，一方面使企业产品生产成本减少24890.77元，另一方面使企业库存产成品增加24890.77元。因此，这项经济业务涉及“库存商品”和“生产成本”两个账户。库存产品成本的增加应记入“库存商品”账户的借方；生产成本的减少应记入“生产成本”账户的贷方。此项经济业务应编制如下会计分录：
借：库存商品 24890.77
贷：生产成本 24890.77
另外，由于乙产品尚未生产完工，因此月末“生产成本”账户的借方余额15069.23元为乙产品的在产品生产成本。
上述有关产品生产业务的会计分录登记总账的结果如图4-18所示。
图4-18 产品生产业务流程
四、产品生产成本的计算
产品生产成本的计算，就是将生产过程中发生的各种生产费用，按照产品的品种（即成本计算对象）和成本项目进行归集和分配，计算各种产品的总成本和单位成本。
计算产品的生产成本，一般按如下程序进行。
1.确定成本计算对象
进行成本计算，首先要确定成本计算对象。所谓成本计算对象，就是指生产费用的归属对象。成本计算对象的确定，是设置产品成本明细账、归集生产费用、正确计算产品成本的前提。
成本计算对象的确定要适应企业生产组织的特点和管理的要求，生产特点不同和管理要求不同，成本计算对象也不一样。
工业企业的生产，按照生产组织可以划分为大量生产、成批生产和单件生产三种类型。
按照工艺技术过程可以划分为单步骤生产和多步骤生产，多步骤生产又分为装配式生产和连续式生产两种类型。单步骤生产一般为大量生产，要以产品品种为成本计算对象。多步骤装配式生产有大量生产、大批生产和单件生产，属于大量大批的生产，以产品及其所经过的步骤为成本计算对象；属于单件小批的生产，以产品批别为成本计算对象。多步骤连续式生产一般为大量生产，应以产品的品种和生产步骤为成本计算对象。
根据成本计算对象不同，产品成本计算的基本方法可分为品种法、分批法和分步法三种。不同的成本计算对象又决定了不同成本计算方法的特点。但是，不论采用哪种计算方法，最终都要按照产品品种计算出产品成本，因而，品种法是产品成本计算的最基本方法。
2.按成本项目归集和分配生产费用
企业在生产过程中发生的各项费用，按其用途和产品成本的构成进行分类的项目，称为成本项目。工业企业一般应设立以下三个成本项目：
（1）直接材料，是指企业在生产产品和提供劳务过程中所消耗的直接用于产品生产并构成产品实体的原料、主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料。
（2）直接人工，是指企业在生产产品和提供劳务的过程中，直接参加产品生产的工人工资以及其他各种形式的职工薪酬。
（3）制造费用，是指基本生产车间为组织和管理生产活动而发生的各项间接费用。如生产车间管理人员的工资等职工薪酬、折旧费和修理费、办公费、水电费、机器物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。
产品成本明细账就是按照上述成本项目设置专栏或专行来归集应计入各种产品的生产费用的。在只生产一种产品的企业或车间中，成本计算对象只有一个，所发生的全部生产费用都是直接计入费用，可以直接计入产品成本明细账，不存在在各种成本计算对象之间分配生产费用的问题。但在生产多种产品的企业或车间里，由于成本计算对象有多个，需要按产品的品种分别设置明细账，所发生的生产费用，凡是能够分清是为哪种产品的生产而发生的，属于直接计入费用，应直接计入该种产品成本明细账，如直接材料、直接人工；凡是为生产多种产品而共同发生的费用，属于间接计入费用，应按一定标准在这几种产品之间分配，然后计入各种产品成本明细账，如制造费用。
间接计入费用的分配方法有多种，但通常采用按照生产工人工资比例和生产工时比例进行分配。分配时，可先计算分配率，然后据以计算每种产品应分配的间接计入费用。计算公式如下：
分配率＝间接计入费用总额÷生产工人工资总额（或生产工人工时总额）
某种产品应分配的间接计入费用＝该种产品工人工资（或生产工人工时）×分配率现以上述举例来说明制造费用的分配方法：
①计算制造费用分配率，即计算每元工资应负担的制造费用。
分配率＝5640/（8000＋5000）＝0.4338
②确定各种产品应分配的制造费用，编制制造费用分配表，如表4-4所示。
表4-4 制造费用分配表
根据上述举例资料，将有关甲、乙两种产品的直接费用和间接费用，记入甲、乙两种产品生产成本明细账，如表4-5和表4-6所示。
表4-5 甲产品生产成本明细账
表4-6 乙产品生产成本明细账
3.计算产品生产成本
产品生产总成本和单位成本的计算，是根据“生产成本”明细账户的借方记录，通过编制“产品成本计算表”来完成的。
如果月末某种产品全部完工，该种产品成本明细账所归集的生产费用总额，就是该种完工产品的总成本除以该种产品总产量，即为单位成本；如果月末某种产品全部未完工，则该种产品成本明细账上所归集的生产费用，就是该种产品在产品的总成本；如果月末某种产品既有完工产品又有在产品，那么，该种产品成本明细账上所归集的生产费用总额，还应采用适当的方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能计算出完工产品的总成本和单位成本。生产费用在完工产品和在产品之间进行分配的方法，将在成本会计中详细论述。
根据甲产品生产成本明细账户的资料，编制产品生产成本计算表，如表4-7所示。
表4-7 产品成本计算表单位：元
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