主营业务的会计处理

第二节　主营业务的会计处理

一、主营业务会计处理的主要内容

企业主营业务的会计处理，主要包括主营业务收入的确认和计量、主营业务成本的确定与结转、销售过程中涉及相关税费的确认及发生销售退回的会计处理等。为此，企业应设置“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”等科目予以核算与其相关的内容。

二、主营业务的会计处理

（一）商品销售业务的会计处理

企业销售商品在同时符合确认收入的各项条件时，应按销售商品的售价（公允价值）及涉及的增值税和代垫运费等，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”科目、“应交税费——应交增值税”等科目（本章假设均以增值税应税产品销售为例，下同）；通常在月份终了，汇总结转已确认收入商品的实际成本（本章假设商品均按实际成本计价），借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”等科目；对于流转环节涉及按规定应交的相关税费，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目，并按所涉及的税费种类列示相应的明细科目。

【例16－8】甲企业向乙企业销售A产品50件，每件售价600元（不含应向购买方收取的增值税），单位成本400元。甲企业已按合同发货，并以银行存款代垫运杂费500元，款项尚未收到。该产品的增值税税率为17%，消费税税率为10%，假设应交城市维护建设税200元，应交教育费附加80元。甲企业已开出增值税专用发票（甲、乙两企业均为增值税一般纳税人）。甲企业编制会计分录：

（1）确认主营业务收入：

（2）结转主营业务成本：

（3）计算营业税金及附加：

如果企业售出的商品不符合商品销售收入确认的5个条件中的任何一条，均不确认收入。为了单独反映在不同销售方式下，已经发出但尚未确认收入的商品成本，企业应设置“发出商品”、“委托代销商品”等科目进行核算。

“发出商品”科目核算在一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“委托代销商品”科目，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；企业应对于采用不同销售方式下已发出的商品，在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际成本，借记“发出商品”、“委托代销商品”等科目，贷记“库存商品”科目。期末，“发出商品”、“委托代销商品”科目的余额，应在资产负债表的“存货”项目中反映。

【例16－9】甲企业于20×7年2月10日以托收承付方式向乙企业销售一批商品，成本为120000元，开具的增值税发票上注明：商品售价150000元，增值税25500元。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。此时得知乙企业在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难，经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大，决定不确认收入。甲企业编制会计分录：

同时，将增值税发票上注明的增值税税额转入应收账款（假设纳税义务成立）：

假如同年11月8日甲企业得知乙企业经营情况逐渐好转，并承诺近期付款，甲企业可以确认收入：

同时，结转销售成本：

日后收到款项时：

（二）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的会计处理

1．商业折扣

商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，因而不影响销售商品收入的计量。

2．现金折扣

现金折扣是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。采用总价法，现金折扣包括在所确认的应收债权和销售收入中。现金折扣在日后实际发生时，直接计入当期损益。

【例16－10】某企业在20×7年4月2日销售一批商品共100件，增值税发票上注明售价100000元，增值税税额17000元，符合收入确认的条件。企业为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：2/10，1/20，n/30（假定计算现金折扣时不考虑增值税）。该企业编制会计分录：

（1）4月2日确认销售实现时：

（2）如在4月10日买方付清款项：

如4月16日买方付清款项：

如在4月底买方才付清款项：

3．销售折让

销售折让是企业由于售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。通常情况下，销售折让发生在销售收入已经确认之后。因此，销售折让发生时，应冲减当期销售商品收入。即企业在确认商品销售收入时，不考虑日后可能发生的销售折让。销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期增值税的，应同时冲减“应交税费——应交增值税”科目。需要说明的是：①由于已销售产品并未退回，因此不会冲减销售成本。②若销售折让事项属于资产负债表日后事项的，应按《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。

【例16－11】一般纳税企业甲对外销售发出商品一批，增值税发票注明该批商品不含税售价为800000元，增值税税额136000元，符合收入确认的各项条件，款项尚未收到。而后购买方收到该批商品后，发现商品的质量与原合同约定的要求有所不符，但对其使用上并无较大影响，则要求在价格上给予5%的折让。销售方经验核后同意给予购买方5%的销售折让，且发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不再考虑其他相关因素。甲企业编制会计分录：

（1）确认销售收入实现时：

（2）而后同意给予购买方销售折让时：

（3）日后实际收到款项时：

（三）商品销售退回的会计处理

销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合约定要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：

1．未确认收入的售出商品发生退回的

企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，同时计算产品成本差异或商品进销差价。

2．已确认收入的售出商品发生销售退回的

企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。

3．已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的

应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。本课程不涉及资产负债表日后事项的相关会计处理，该部分内容将在《高级财务会计》课程中阐述。

【例16－12】甲公司在20×7年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500000元，增值税税额为85000元。该批商品成本为300000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。购买方乙公司在20×7年12月27日支付上述款项。假设20×8年5月10日，该批商品因质量问题被乙公司退回并入库。假定甲公司于销售退回当日支付全部有关退款（计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素）。甲公司编制会计分录：

（1）20×7年12月18日销售实现时：

（2）在20×7年12月27日收到款项时：

（3）20×8年5月10日发生销售退回时：

同时：

（四）特殊销售商品业务的处理

企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。

1．代销商品

（1）视同买断。

【例16－13】甲企业委托乙企业销售A商品1000件，协议价为100元/件，该商品成本60元/件，增值税税率17%。而后甲企业收到乙企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：商品售价100000元，增值税税额17000元。乙企业实际销售时开具的增值税发票上注明：商品售价120000元，增值税税额为20400元（不考虑其他相关因素）。

1）甲企业（委托方）编制会计分录：

a．将A商品交付乙企业（代销方）时：

b．尔后甲企业收到代销清单：

c．收到乙企业代销的款项：

2）乙企业（受托方）编制会计分录：

a．收到代销的A商品：

b．将受托代销商品对外实现销售：

c．按合同协议价将代销款项支付给甲企业：

若本例甲企业委托乙企业代销商品，但在代销协议中约定，乙企业在取得代销商品后无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。则该视同买断方式甲企业应在商品发出时就可以确认收入（假设其他条件均符合），代销方乙企业则作为物资的购入进行会计处理。

（2）收取手续费。

【例16－14】沿用【例16－13】资料，若代销合同规定，乙企业销售代销商品时，不得改变商品的售价，甲企业可根据已确认收入（售价）的10%支付乙企业手续费。乙企业实际销售时，即向买方开具一张增值税专用发票，发票上注明A商品售价100000元，增值税17000元。甲企业在收到乙企业交来的代销清单时，向乙企业开具一张相同金额的增值税专用发票。

1）甲企业（委托方）编制会计分录：

a．将A商品交付乙企业：

b．收到乙企业代销清单：

c．收到乙企业代销款项：

2）乙企业编制会计分录：

a．收到代销的A商品：

b．对外实现商品销售：

c．归还甲企业款项并计算代销手续费，并确认收入（假设不考虑相关税费）：

2．分期收款销售商品

【例16－15】20×7年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1000000元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为780000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800000元。假定甲公司收取最后一笔款项时开出增值税专用发票，同时收取增值税税额170000元，不考虑其他因素。

本例中，甲公司应当确认的销售商品收入金额为800000元；计算得出现值为800000元、年金为200000元、期数为5年的折现率为7．93%；每期计入财务费用的金额如表16－1所示。

表16－1　财务费用和已收本金计算表　单位：元

根据表16－1的计算结果，甲公司各期编制会计分录：

（1）20×7年1月1日确认销售实现：

（2）20×7年12月31日收取价款，并冲减财务费用（确认收益）：

（3）20×8年至2×10年末的会计分录同20×7年末，金额可依据表16－1（略）。

（4）2×11年12月31日收取价款和增值税税额：

（五）提供劳务收入

提供劳务的收入可能在劳务完成时确认，也可能按完工百分比法确认。劳务收入在确认时，应按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；结转成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”等有关科目。企业在年度终了采用完工百分比法确认收入时，如“劳务成本”科目出现余额的，应在资产负债表“存货”项目中反映。

完工百分比法是在劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能够对该项交易的结果作出可靠估计的条件下，按劳务的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入的金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。采用完工百分比法，收入和相关的费用应按下列公式计算：

本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入

本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完进程度－以前期间已确认的费用

在劳务总收入和总成本能够可靠计量的情况下，关键是确定劳务的完工程度。企业应根据所提供的劳务特点，选择采用适宜的确定劳务完工程度的方法。

【例16－16】丙企业于20×7年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际已发生成本140000元（假定均为安装人员薪酬），估计完成全部劳务还将发生成本60000元。假定该企业按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工程度，不考虑其他因素。丙公司编制会计分录：

资产负债表日，实际发生的成本占估计总成本的比例

＝［140000÷（140000＋60000）］×100%＝70%

20×7年12月31日确认劳务收入＝300000×70%－0＝210000（元）

20×7年12月31日结转劳务成本＝200000×70%－0＝140000（元）

（1）实际发生劳务成本时：

（2）预收账款时：

（3）20×7年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本时：

【例16－17】甲公司于20×7年4月1日与乙公司签订合同，为乙公司定制一项软件，预计工期9个月（假定甲公司按季编制财务报表）。合同总收入4000000元，合同总成本为3000000元，于签订合同当日开始研制，并预收乙公司款项2500000元。经专业测量师测量，至20×7年6月30日，该软件完工进度为30%；至20×7年9月30日，完工进度为80%；至年末12月31日甲公司如期完成定制的软件开发，并收到剩余款项（实际发生劳务成本与合同总成本相同，且合同总收入无调整因素）。截至年度内各资产负债表日（季末）已发生劳务成本累计分别为1000000元、2600000元、3000000元（假定均为开发人员薪酬）。不考虑其他相关因素。甲公司编制会计分录：

20×7年6月30日确认当期（季度，下同）合同收入

＝4000000×30%－0＝1200000（元）

20×7年6月30日确认当期合同成本＝3000000×30%－0＝900000（元）

（1）20×7年4月1日预收劳务款项时：

（2）截至6月30日实际发生劳务成本时：

（3）20×7年6月30日确认合同收入并结转劳务成本时：

（4）20×7年9月30日确认当期合同收入

＝4000000×80%－1200000＝2000000（元）

20×7年6月30日确认提供劳务成本

＝3000000×80%－900000＝1500000（元）

（5）第三季度实际发生劳务成本时：

（6）20×7年9月30日确认合同收入并结转合同成本时：

（7）20×7年末完成该软件定制，确认当期合同收入

＝4000000－（1200000＋2000000）＝800000（元）

确认当期合同成本＝3000000－（900000＋1500000）＝600000（元）

（8）第四季度发生实际劳务成本时：

（9）20×7年12月31日确认合同收入并结转合同成本时：

（10）收到乙公司补付剩余款项：