售后租回会计

时间：2022-11-28 百科知识版权反馈

【摘要】：由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的，因此，资产的出售和租回应视为一项交易。对于出租人来讲，无论是售后租回形成的融资租赁还是售后租回形成的经营租赁，其会计核算方法同一般租赁业务的会计处理都没有什么重大区别;而对于承租人来讲，会计核算方法则有所不同。因此，本节将重点阐述售后租回交易中承租人的会计核算方法。

第四节　售后租回会计

一、售后租回的含义

售后租回是一种特殊形式的租赁业务，指卖主（即承租人）将一项自制的或外购的资产出售后，又从买主（即出租人）那里将该资产租赁回来的业务，亦称租回或回租业务。通过售后租回交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资本转化为货币资本，在出售时取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金;而资产的新所有者（即出租人）通过售后租回交易，找到了一个风险小，回报有保障的投资机会。20世纪90年代以来，售后租回交易在我国也得到了充分的发展，大部分租赁公司尤其是中外合资租赁公司最近几年的租赁业务以售后租回交易为主。

由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的，因此，资产的出售和租回应视为一项交易。在会计核算上，不能比照单纯的商品买卖方法来处理。对于售后租回交易来讲，卖方在出售租赁资产时获得的损益，应视具体情况而论，不能一律将其确认为当期损益。对于某些售后租回业务来讲，该损益应在日后回租的租赁期内进行分摊，并调整租回业务中发生的租赁成本或费用。

从会计核算方法看，售后租回业务受租赁分类的影响较大。由于租赁会计将租赁业务分为融资租赁和经营租赁，因此，售后租回业务也相应地分为两种类型:（1）售后租回交易形成融资租赁的业务;（2）售后租回交易形成经营租赁的业务。对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照《企业会计准则第21号——租赁》规定的分类标准，首先认定该交易是属于售后租回交易形成的融资租赁业务还是售后租回交易形成的经营租赁业务，然后分别进行会计处理。对于出租人来讲，无论是售后租回形成的融资租赁还是售后租回形成的经营租赁，其会计核算方法同一般租赁业务的会计处理都没有什么重大区别;而对于承租人来讲，会计核算方法则有所不同。因此，本节将重点阐述售后租回交易中承租人的会计核算方法。

二、售后租回形成融资租赁的会计核算

如果售后租回协议满足我国《企业会计准则第21号——租赁》关于融资租赁五条判断标准中的任何一条，就应将其认定为售后租回形成的融资租赁业务，那么，这种交易实质上转移了买主（即出租人）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）在会计上均未实现，其实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。

其会计处理分录为:在销售时，按资产卖价，借记“银行存款”科目，按固定资产清理净值，贷记“固定资产清理”科目，按售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值），借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益”科目。同时，借记“固定资产——融资租入固定资产”，借记“未确认融资费用”，贷记“长期应付款”;在计提折旧时，借记“制造费用”等科目，贷记“累计折旧”科目，同时，按未实现售后租回损益的摊销数，借记（或贷记）“递延收益——未实现售后租回损益”科目，贷记（或借记）“制造费用”等科目。下面举例说明承租人售后租回形成融资租赁的会计核算方法。

【例4－12】假定A公司于2006年1月1日将一台账面价值为280000元、累计折旧为120000元、公允价值为200000元的机器，以200000元的价格出售给B公司，并立即将其租回，租期4年，每年年末应付租金63094元，出租人的租赁内含利率为10％，该机器预计剩余使用寿命为4年，无残值，A公司按直线法计提折旧。

分析:最低租赁付款额=63094×4=252376（元）

最低租赁付款额现值=63094×（P/A，10％，4）=63094×3.16987=200000（元）

由于最低租赁付款额的现值大于租赁开始日租赁资产的公允价值的90％，即180000元（200000×90％），所以认定为融资租赁，且租赁开始日租赁资产的入账价值为200000元。

未确认融资费用=252376－200000=52376（元）

由于A公司以出租人的租赁内含利率10％为折现率，将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值，所以，应当将租赁内含利率10％作为未确认融资费用的分摊率。未确认融资费用分摊表如表4－7:

表4－7　未确认融资费用分摊表（实际利率法）

注:*为尾数调整5735=63094－57359。

A公司有关会计处理如下:

（1）2006年1月1日，出售机器时，会计分录为:

（2）2006年1月1日，租赁期开始日，会计分录为:

（3）2006年12月31日，支付第一期租金时，会计分录为:

（4）2006年12月31日，计提折旧费用时，会计分录为:

200000÷4=50000（元/年）

40000÷4=10000（元/年）

2007年、2008年和2009年的会计分录略。

三、售后租回形成经营租赁的会计核算

售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理:

1.如果售后租回交易是按照公允价值达成的。在这种情况下，资产的销售业务通常被认定为一项正常的交易，应按正常处置固定资产的会计方法来处理，因此资产售价与账面价值之间的差额应当接计入当期损益。

2.如果售后租回交易不是按照公允价值达成的。在这种情况下，交易业务通常不被认定为一项正常的交易，因此其会计处理方法比较复杂，核算要点如下:

（1）当售价高于公允价值时。在这种情况下，需要对资产售价与账面价值的差额中属于售价超过公允价值的那部分予以递延，记入“递延收益——未实现售后租回损益”科目，并在预计的租赁期内进行摊销，调整租金成本;而将属于公允价值超过账面价值差额的部分直接计入当期损益。

（2）当售价低于公允价值时。在这种情况下，如果在处置销售资产中发生了损失，且有确凿证据表明该损失将由未来低于市场价的租金予以弥补，则应将资产售价与账面价值的差额予以递延，并在随后的租赁期内分期摊销，计入租赁费用。否则，资产售价与账面价值的差额，一律计入当期损益。

【例4－13】假设2007年1月1日，A公司拥有一套全新办公用房，账面价值2860000元，公允价值为2900000元，预计使用年限为25年。2007年1月1日，A公司将其出售给B公司，同时与B公司签订了一份租赁该办公用房的协议，租赁期3年。租赁合同规定，第一年末支付租金50000元，第二年末支付租金60000元，第三年末支付租金70000元，共180000元。租赁期满后，B公司收回办公用房，对于经营租赁的租金，A公司与B公司均按照直线法确认为当期损益，其他有关资料如下:

1.假设A公司以2900000元出售了该办公用房。

2.假设A公司以3020000元出售了该办公用房。

3.假设A公司以2890000元出售了该办公用房。

4.假设A公司以2800000元出售了该办公用房，而且已知市场上条件完全相同的办公用房的房租是80000元。

要求:分别就以上几种情况，编制A公司的会计分录。

分析:根据上述资料，可以看出，甲乙双方签订的租赁协议没有满足我国《企业会计准则第21号——租赁》关于融资租赁判断标准中的任何一条，因此，本例属于售后租回形成的经营租赁业务。据此，甲公司应做如下会计处理:

1.当A公司以2900000元出售办公用房时:

此种情况应按正常处置固定资产的方法来处理，会计分录如下:

（1）2007年1月1日，出售办公用房时: