租赁的会计政策

3.6.2　租赁的会计政策

完整意义上的租赁会计涉及很多内容，既包括经营租赁的会计问题，又包括融资租赁的会计问题；既包括以承租人为主体的会计处理，又包括以出租人为主体的会计处理。我们这里讨论的租赁与购买的决策，是针对承租人购买和融资租赁取得既定资产而展开的。承租人融资租赁的会计政策包含许多内容，如租赁资产的入账价值问题、相关负债的入账金额问题、租赁资产的折旧年限和折旧方法等。

（1）资产和负债的入账金额：现值法和终值法

融资租赁取得一项资产，承租人一方面应当确认一项资产，同时确认一笔长期负债。租入资产的入账金额有两种计量方法：一是以租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入固定资产的入账价值，我们称之为现值法；二是按最低租赁付款额作为租入固定资产的入账价值，不妨称为终值法。我国2006年颁布的《企业会计准则第21号——租赁》规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。同时根据会计的重要性原则，当租赁资产的价值相对于企业全部资产价值来说不很重要时，也可以按最低租赁付款额确定（即终值法）租入资产的入账价值。我们来看一个具体的例子。

【例3-5】飞达公司需要添置一大型设备，若采用融资租赁方式取得，每年需支付租金320万元，5年后设备转让给该公司，但需支付转让费和手续费共150万元。预计该设备正常使用年限为7年，设备残值为70万元，假设年折现率^[1]为10%。那么该设备的入账价值有两种结果：

①现值法。最低租赁付款额的现值为

320×年金现值系数（5，10%）＋150×复利现值系数（5，10%）

＝320×3.7908＋150×0.6209＝1306.19万元

②终值法。最低租赁付款额为

320×5＋150＝1750万元

两种方法相差443.81万元。

那么，融资租赁相关的负债按什么金额入账呢？理论上也有类似于现值法和终值法的两种计量方法。这两种方法的含义与前面阐述的基本相同。所不同的是，我国会计准则规定，融资租赁相关的负债一律按照最低租赁付款额入账。例如，前面的例子中负债应当按照1750万元入账。

如果租赁资产按照现值法入账，而相应的负债按照终值法入账，这就构成了一种“不伦不类”的方法，我们不妨称之为“混合法”。采用“混合法”时资产和相关负债的入账金额会产生一个差额，我国会计准则中将其作为“未确认融资费用”单独核算，在租赁期限内摊销。现将上述计量问题用下面的会计分录表示（单位：万元）：

　　　　　　　　　　　现值法　　　　终值法　　　　混合法

借：固定资产　　　　　1306.19　　　　1750　　　　　1306.19

　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　　　443.18

贷：长期应付款　　　　1306.19　　　　1750　　　　　1750

从理论上讲，现值法更显合理，而终值法在实务中更受欢迎。我国会计制度规定的处理方法是混合法和终值法。

聪明的读者一定会想到，按照排列组合原理，上述租赁资产和相关负债的入账金额应当还有一种组合的可能，那就是资产按照终值入账而负债按照现值入账。遗憾的是，这种组合并没有在会计理论和实务中引起人们的注意。

（2）租赁资产的折旧政策

我国会计准则规定，融资租入的资产，承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提折旧。租赁资产的折旧主要包括三个问题：一是计提折旧的基数，二是折旧年限，三是折旧方法。

①关于计提折旧的基数。与其他固定资产一样，融资租赁取得的固定资产应当按照固定资产的原始价值作为计提折旧的基数。但是，固定资产原始价值有两种确认口径：现值和终值。因此，前面讨论的租赁资产和相关负债的入账金额问题会直接影响该资产的折旧基数。

②关于折旧年限。我国会计准则规定了两种情况：一是如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。二是如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。前面的例子属于第一种情况，折旧年限应当选择为7年。

③关于折旧方法。融资租赁取得的固定资产与其他固定资产在折旧方法上没有什么区别。我国现行企业会计核算中最常用的折旧方法是平均年限法，对某些特殊资产采用工作量法，对于某些企业的某些固定资产也可以采用加速折旧法，如年数总和法、双倍余额递减法。