关于会计确认中的应用

一、在会计确认中的应用

所谓会计确认，是指依据一定的标准，辨认哪些会计事项应否进入、何时进入、按什么金额进入会计处理系统的过程。在具体确认中，需要解决哪些项目应该进入会计处理系统，这些项目应该记入什么要素，在什么时间确认，确认的金额是多少等问题。确认的时间基础（何时进入）由确认基础——权责发生制和收付实现制——来解决，而确认金额的多少则由计量来解决。本节将讨论事实重于形式原则在确认标准（回答前两个问题）中的应用。

（一）在资产确认中的应用

《企业会计制度》第12条对资产的定义是：“资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来未来经济利益。”这个定义与《企业会计准则》相比，强调了资产“能够带来未来经济利益”这个本质，比较之下有了很大的改进。实际上，正是由于原来的会计要素定义不够妥当，才导致了企业的会计信息与经济事实相背离。就资产而言，原来的定义使得一些不符合资产定义的项目被确认为资产。一些价值严重减损的资产也没有进行相应的调整，从而导致企业对外提供的财务会计报告虚列资产，形成会计信息失真。坦率地讲，我国会计信息失真跟企业会计制度本身的不够完善有很大的关系。而在实质重于形式原则指导下的资产确认，至少可以认为在以下两处有该原则的充分体现。

1.融资租入固定资产的权属

强调权属是会计主体假设的必然要求。而在融资租入固定资产租期未满之期，从法律形式上讲，所有权没有转移给承租人，但从经济实质上讲，承租人已能行使对该项固定资产的控制，因此承租人可以将其视同自有固定资产计入固定资产总额，并且一并计提折旧。把企业虽不拥有，但行使控制权的资产纳入会计核算的范畴，反映了客观的经济实质，这是典型的实质重于形式原则的体现。

2.资产减值准备的计提

强调未来的经济利益流入是资产新定义的一大改进，也是对资产作为经济资源这一本质属性的突出强调。按照这个规定，企业的一些已经不能带来经济利益流入的项目，例如，陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权等，都不能再作为资产来进行核算和陈报，而应该作为不良资产从资产金额中予以剥离。巨额不良资产（这些形式上的资产实质上已不能给企业带来未来经济利益，因而已经不具备实质性资产特征）的存在，导致会计信息的严重失真，从而容易误导会计信息的各方面使用者。而对存货、应收账款、固定资产、在建工程、无形资产、短期投资、长期投资、委托贷款等资产项目提取减值准备（跌价准备），正是要求挤干资产信息中的水分，促使企业反映真实的资产金额。由此可见，在资产减值准备的计提上遵循实质重于形式原则，体现了对经济实质的尊重，能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。

（二）在负债确认中的应用

负债的确认与计量通常与未来事项有关，但由于某些未来事项具有高度民主的不确定性，从而使负债的确认要比资产更为复杂。

《企业会计准则》第141条规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应当将其作为负债：

（1）该义务是企业承担的现时义务；

（2）该义务的履行很可能会使经济利益流出企业；

（3）该义务的金额能可靠地计量。

“很可能”是指履行因或有事项产生的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50％但尚未达到基本确认的程度。企业因或有事项承担了现时义务，并不说明该现时义务很可能导致经济利益流出企业，但当该义务履行事实上很可能导致经济利益流出企业时，应将其确认为负债。如企业由于担保事项而承担了一项现时义务，这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业，需根据被担保企业的经营情况和财务状况等因素来决定。若被担保企业经营状况恶化，且没有迹象表明可能发生好转，即使被担保企业表面未违约，即使债权人未向担保企业行使求偿权，此时偿还债务的风险实质上已转移到担保企业，依照实质重于形式原则，担保企业应将其确认为一项负债，在资产负债表中予以披露。

（三）在收入确认中的应用

在《收入》准则出台前，我国企业经营收入的确认和计量由行业会计制度规定。比如，商品流通企业会计制度规定，销售商品确认收入必须同时满足下列条件：①商品已经发出；②已经取得价款或已经获得索取货款的凭证。这个确认标准是一个比较表面化的硬性规定。企业根据这些标准很容易确定何时确认为收入，不需要通过复杂的判断。但随着市场经济的进一步发展，一方面企业的经营方式呈现出多样化和错综复杂的特点，另一方面企业的经营环境出现更多的不确定性，行业制度中那些相对注重经济业务的形式而非实质的收入确认原则，已显出其不适应性。收入确认规范的不合理性，导致了会计实务中企业收入确认的不规范，如虚拟收入、提前或推迟确认收入、在货款不能收回的情况下仍确认收入等。因此，为适应经济形势的发展和企业经营状况变化而制定规范的收入会计准则并进行信息披露，就显得非常必要了。正是在《收入准则——指南》中对收入作了如下定义：收入是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常中形成的经济利益总流入。由此可见，收入概念只包括在销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产等三类交易中形成的收入。本书将以销售商品形成的收入确认为例对实质重于形式原则的运用进行说明。

《收入》准则规定，销售商品的收入，只有在同时符合以下四个条件的情况下才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；③与交易相关的经济利益能够流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。以第一个标准为例，这是销售商品的实质性内容，在判断商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移，需要关注每项交易的实质而不是形式。例如，某电梯生产企业销售电梯，电梯已经发出，发票账单已经交付买方，买方也已支付部分货款，但根据合同规定，卖方负责安装，卖方在安装并检验合格后，买方立即支付余款。在这种情况下，电梯发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给了买方，企业仍需要对电梯进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定因素阻碍该销售的实现，因此这种“主要风险和报酬并未转移”的实质性情况，显然与实质不符，故而是不能确认为收入的；又比如，售后回购的特殊销售业务，在《收入准则——指南》中，规定售后回购有三种情况：①卖方在销售商品以后的一定时间内必须回购；②卖方有回购选择权；③买方有要求卖方回购的选择权。《收入》准则认为，企业应根据不同的回购协议进行具体分析。其中“卖方在销售商品以后的一定时间内必须回购”可能会出现的情况之一是：回购价已经在合同中注明，则表明商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有，与买方无关。但卖方仍对售出的商品实施控制，这种销售回购本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。在这项交易的会计判断中，不作为销售（从而不确认收入）而作为融资业务处理，从中我们可以看到实质重于形式原则的充分运用。

（四）在费用确认中的运用

《企业会计制度》第99条规定：“费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”实质重于形式原则在费用确认中的运用具体表现在如下方面：

1.在产品质量保证中的运用

以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需要返修。也就是说，企业在销售产品时，实质上已承担着一项经济责任。而在确认该项经济责任（负债）的同时也确认了一项费用，即借记产品销售费用（营业费用），贷记预计负债。

2.在借款费用资本化中的运用

首先，体现在对于资本化开始的认定方面。《企业会计制度》第77条规定，当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销汇兑差额应当开始资本化，计入固定资产成本：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状况所必要的购建活动已经开始。而其他的应于发生当期确认为费用。两者的会计处理之所以有差别，是因为同时满足以上三个条件的费用是为购建该项固定资产而发生的，它与所获资产紧密相连，并构成了资产价值的一部分，而当所购固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，是运用借款所购建固定资产价值基本形成后发生的，即计入当期费用。所以，尽管形式上（借款发生的资金使用费用）是一致的，但其会计实质却不同：一个予以资本化，另一个予以费用化。

其次，体现在对于资本化终止的认定方面。《借款费用》准则不仅指出了一般情况下的资本化终止的条件，且指出只要资产的实体建造已经完成，则一般认为该资产的建筑工作已经完成，而不论其日常管理性工作是否完成。另外，对于分部完成并分部使用的相关资产，例如由若干幢建筑物组成的一个商业停车场即为此种情况。若其中的一部分达到预定可使用或可销售状态所必要的准备工作实际上已经完成，借款费用的资本化应停止。这个资本化终止的规定，充分体现了“实质重于形式”的原则。

3.在固定资产后续支出资本化确认问题中的运用

《固定资产》准则第24条规定：“与固定资产有关的后续支出，如果是可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增记金额不应超过该固定资产的可收回金额。”这便是关于固定资产后续支出的资本化问题的规定。它对会计职业判断提出了新的思考：后续支出是否应计入固定资产账面价值，增记数额为多少。这些都需要进行细致深入的判断。若判断失误会导致费用资本化，当期利润上升，形成企业调节利润的渠道。准则中用了“如果”这一假设前提的字眼，使得后续支出“可能带来经济利益的流入”和“原先的估计”具有很大的随意性和不确定性，职业判断的重要性凸现出来。针对我国目前企业后续支出过多资本化的问题，如何根据经验，用敏锐的眼光，进行准确的判断成为会计人员面临的难题。如：某上市公司截至上年底其资产负债表上长期待摊费用余额高达几亿元，该笔资产全部由店铺更新改造支出构成，摊销期为20年。这项支出看起来是针对固定资产的资本性支出，而不是费用性支出。受准则指引，该公司似乎可以将上述能够改善其资产状况的支出计入其固定资产并采取折旧的方式加以分摊。但遗憾的是，被更新改造的固定资产在所有权上并不属于该公司，店铺是协议租用的，这决定了该支出不能增加固定资产价值，只能以费用形式反映。面对如此复杂的经济现象，会计人员不能只就业务表面特征进行处理，而要根据隐藏于其后的实质交易，做到准确判断。

二、在会计计量中的运用

计量，是指在财务会计中，对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算并予以确认，使其转换为可以用货币表现的信息的过程。会计计量主要解决会计的计量单位和计量属性两个方面的问题。

（一）在会计计量单位选择中的运用

根据“货币计量”假设，我们知道货币单位是会计的主要计量单位。从理论上说，财务会计至少可以采用两种形式的货币单位：名义货币单位和不变货币单位（一般购买力单位）。现实中的购买力是经常变动的，而按名义货币单位进行计量，则对购买力随着时间的推移而发生的变动不予调整。这在购买力变动不大时是可行的，但在购买力变动较大时，以此来提供的会计信息就缺乏可比性和有用性。这时，后一种计量单位（一般购买力单位）就显示出其优势。所以，在物价变动条件下，会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，就体现了“实质重于形式”原则。另外一个类似的例子是股票投资中成本法和权益法的选择。例如，企业拥有另一个公司的股权不足20％，但实际上可以控制公司（如根据协议掌握该公司的人事权），这时股权计量采用成本法还是权益法呢？在会计操作上采用权益法，这是在投资实务中遵循实质重于形式原则的结果。因为权益法强调投资（控股）公司和被投资公司间的财务事实和经济实质关系，即它们在会计上已构成一个独立的经济实体或有重要联系。因此，投资企业的“股权投资”账户，应正确反映其在被投资公司中所占有的股东权益份额。被投资企业的盈亏及发放的股利必然影响投资企业在被投资企业的资产净额，要根据被投资企业资产净额的增加而增加，减少而减少。即被投资企业的收益，增加了投资企业在被投资企业的资产净额；而被投资企业的亏损和分派股利，则减少了投资企业份额内的资产净额。

（二）在会计计量属性选择中的运用

所谓计量属性，是指被计量客体的特性或外在表现形式。而会计计量属性是指会计对象的可计量的某一方面的特性。一般而言，交易事项可从多方面予以货币化从而形成不同的计量属性。FASB在《企业财务报表的确认和计量》中认为，现行实务中有五种不同的计量属性，即原始成本（历史成本）、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流入量现值。其中，历史成本是一种最基本的计量属性，在会计计量领域起支配作用。但是，随着20世纪80年代衍生金融工具的产生，“公允价值”概念得到了广泛认可，这是会计计量史上的一座里程碑。它标志着会计计量观念的一次重大变革，并预示着未来会计计量的发展趋势。

什么是公允价值？IASC认为：“公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易基础上进行资产交换或债务结算的金额。”作为一种新的计量观，它与传统的历史成本观在本质上有明显差异。美国会计学家利特尔顿认为，两者的冲突源于经济学理论与会计学理论的某些相互矛盾的观点。在经济学中，当前的数据（现行价格）以及与未来的预期相关的价格对决策才有意义，而过去的数据（前期价格）是不重要的。而在会计学中，未来的价格因其不确定性而不适宜于会计记录，顾全的价格（成本）代表企业管理当局过去决策的结果，这些历史数据对管理当局当前甚至将来的决策至关重要。

应该指出，公允价值并不特指某一种计量属性，它只是一种观念的代表。不同的资产，在不同的情况下，其公允价值可以表现为重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值，甚至是评估价值。也就是说，公允价值是一个抽象的概念，一种潜在的价值，它需要通过某一具体的计量属性得以体现。

1984年12月，FASB在其第五号财务会计概念公告中指出：“现在实务的特点是几重计量属性同时并用”，“几种计量属性同时并用的做法将会进行下去。”这种观点应该说比较公允和全面，葛家澍教授也撰文对这种观点表示赞同。（葛家澍，2000）

应该说，历史成本计量模式缺乏相关性的问题在金融工具尤其是衍生金融工具的确认和计量中得到了充分反映。历史成本的优势在于其可靠性是其他计量属性所不及的。但是它反映的是取得资产当时的成本（价值某一时点的表现形式），而非资产的实际内在价值（价值的实质）。按照资产的定义，考虑到实质重于形式原则，比较理想的计量模式应能从实质上反映该项资产给企业带来的价值或未来经济利益。这样，运用公允价值的呼声就日益强烈，特别是对于金融机构而言，在美国已制定了一系列准则，从我国已颁布的具体会计准则来看，有许多也运用了公允价值概念。但公允价值的致命弱点在于，在缺乏公开标价的情况下，主观估计性过高，难以实现计量价值的“公允”！（葛家澍，2000）如果说，会计界能够解决公允价值会计的可靠性和公允价值会计方法的可操作性这两个关键性问题，则公允价值取代历史成本将是不可阻挡的趋势。会计界重形式而轻实质的局面也将大为改观！

（三）计量属性选择中运用的实例——短期投资的计量

我国企业会计准则规定：资产计量应遵循历史成本原则。在《企业会计制度》中则提出了资产减值的处理，其中短期投资按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当提取短期投资跌价准备。按照国际惯例，短期证券投资可分为三类：一是准备持有至到期的债券；二是投机用的证券；三是随时可抛售的证券。对不同的类别可采用不同的方法计价。由于短期投资变动频繁，其价值与市场价值密切相关。因此，因根据市价反映其真实价值，一味墨守历史成本原则使其账实偏离的成规，或一味遵循谨慎原则，都会误导信息使用者。这正是实质重于形式原则的又一体现。

三、在会计记录中的应用

会计记录是指对价值运动过程中，经过确认而能进入会计处理系统的数据，通过一定的账户，按复式簿记的要求，在账簿上进行登记，它是会计核算中的一个重要环节。下面以“短期投资持有时间超过一年”的会计记录与“长期借款利息处理”的会计记录为例，说明实质重于形式原则在会计记录中的应用。

（一）短期投资持有时间超过一年

若企业为了充分利用闲置资金而购入一批有价证券，原来并不准备长期持有（属短期投资），后来因某种原因（如预期该证券市价上扬），使实际持有的时间超过了12个月，会计记录应否由短期投资账户调整为长期投资账户？从形式上看，这一事项符合长期投资区别与短期投资的时间界定：持有时间在一年以上。但从经济实质来看，它仍保持原来的短期投资的目的：为了获取现实的经济收益。这里，投资目的标准与投资时间标准有矛盾，实质与形式不一致。按照实质重于形式原则，企业没有必要对此账户进行调整。

（二）长期借款利息处理

在我国会计实务中，长期借款的利息按实际发生数计提分别计入“财务费用”或“在建工程”等相关科目的借方，同时贷记“长期借款”科目，而不论借款利息要在多长时间内支付。这里存在一些问题，举例说明：某企业××年8月向银行借入资金1000万元，借款利率为年率6％，借款期限为5年，每半年付息一次。假设借款为一工程使用。会计处理上每月计提利息，××年8月：借记在建工程5万元，贷记长期借款5万元。××年12月31日资产负债表日：企业的长期借款余额为1000万元＋5万元×5＝1025万元。其中长期借款本金为1000万元，应付未付利息为25万元。由于利息是半年付一次，那么此利息应归属于流动负债，××年末资产负债表日的长期借款余额1025万元显然夸大了长期负债，减少了流动负债。针对这种情况，按照实质重于形式原则，尽管在会计实务中将此借款计入了“长期借款”科目，我们仍要把其从流动负债的实质中体现出来，因此可将25万元利息列入长期负债下的“一年内到期的长期负债”项目。

此外，“长期投资——一年内到期的长期投资”账户核算情况与此相类似，所以不再赘述。

四、在会计报告中的应用

财务报告就是按照一定的方法，将业已确认、计量、记录的会计对象进行汇总和向外传递的过程。实质重于形式原则从会计确认、计量、记录等多方面深刻地影响着现行会计理论和会计实务领域的变革，自然，财务报告亦深受其影响。尤其是在母公司编制合并会计报表中，充分体现了实质重于形式原则。

（一）在确定合并范围时的运用

编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在共同控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等情况，满足报表使用者对集团这一特定经济实体的财务信息的需求。合并会计报表目前已经形成了所有者论、主体论和母公司论三大理论体系。任何理论的建立，必须有一定的概念依据，合并理论的建立必须体现“控制”这一经济实质。按FASB的定义，“控制”是指某一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失；IASC则将“控制”定义为“统驭一家公司的财务和经营决策，并以此从该公司的经营活动中获益的权利”。可以看出，两种定义均包含两层涵义：第一，控制方能够决定被控制方的财务和经营活动；第二，控制方的决策目的是要从被控制方的经济活动重获取利益，很明显，我国对控制的定义“能统驭一个企业的财务和经营决策，并能以此取得收益的权利”与IASC的定义是相吻合的。

由于对控制的理解和定义不同，所以对合并范围的规定也就有所不同，如FASB按照“实质重于形式”的原则，在对控制的显著特征进行分析的基础上，将控制分为有效控制和暂时控制，并给出四个确定存在有效控制的推定，进而确定合并范围。IASC确定存在控制并应归入合并范围时，则提出了以下两个判断标准：①母公司直接或间接拥有子公司半数以上表决权。②母公司不拥有半数以上表决权，但满足以下四个条件之一：a.通过与其他投资者协议，拥有子公司半数以上表决权；b.根据章程或协议，有权统驭子公司的财务和经营决策；c.有权任免董事会或类似机构的多数成员；d.在子公司董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。我国的《合并会计报表暂行规定》确定合并范围时完全采纳了IASC的规定。可以看出，尽管FASB和IASC对控制的推定和合并范围的规范存在一定差异，但总的来看，在确定合并范围时都采用了“实质重于形式”原则。

（二）在具体的合并处理方法选择时的运用

在以母公司为核心的企业集团内，从形式上说，母子公司各自为独立的法律实体，但从实质上说，母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下，经济控制超越了法律实体，各独立报表不能全面反映同一管理控制下经济实体的经济活动。根据会计实质重于形式原则，需要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流量等总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。换言之，判断某个企业是否是某集团的成员，其间是否构成母子公司关系，一个最明显的标志就是它们之间是否存在控制关系，一旦控制关系存在，就应列入合并范围，所以母公司所能控制的资产不仅限于其在子公司中所占的份额，正是因为控股权的存在，才使母公司能够运用的资产远远大于其自有资产，并能运用这些资产来为股东服务。因此，可将集团公司的资产、负债、所有者权益等与母公司实际拥有的资产、负债、所有者权益等相区别。这就是为什么要编制合并会计报表的理由：合并强调的是经济意义上的控制权（实质），而非法律意义上的所有权（形式）。基于此，三大合并理论中的所有者论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源，显然违背了“控制”的实质，而母公司尽管摒弃了所有者论狭隘的“拥有论”，继承了主体论所主张的控制论，但在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上依旧按母公司的持股比例合并，还是没有完全遵循“控制”这一实质，正因为只有主体论表现出了对“控制”这一经济实质的充分尊重，美国FASB在1995年颁布的《合并财务报表——政策和程序》征求意见稿以主体观取代了母公司观。与此相对应，1999年4月21日，FASB发布了一个令人震惊的消息：全体委员一致投票表决取消权益结合法（也称为联营法），而符合实质重于形式原则的购买法理所当然地成为了合并处理方法的首选。

五、在其他若干会计问题中的应用

如前所述，实质重于形式原则广泛应用于会计确认、会计计量、会计记录和会计报告等各个会计环节。与此同时，它还在其他许多会计理论和会计实务领域发挥着影响和作用。

（一）会计主体界定中的运用

会计主体与法律主体并非同一概念。法律主体是指在政府部门注册登记、有独立的财产、能够承担民事责任的法律实体。它强调企业与其他各方的经济法律关系；而会计主体则是按照正确处理投资者与企业的关系以及正确处理企业内部关系的要求而设置的。从性质上看，会计主体既可以是法律实体（如公司），也可以是非法律实体（如独资企业）；从范围上看，会计主体的范围既可能超越法律主体的界限，亦可以涵括于某一法律主体之中。换言之，一方面，一个会计主体可以是具有密切经济联系的多个法律主体之集合体，譬如在控制经营情况下，母子公司均为独立的法律主体，它们均可视为是一独立的会计主体，但与此同时，在编制合并企业报表时，又可抛开其法律形式上的独立性，依据母子公司在经济实质上的一体化经营而将整个集团公司视为一个会计主体；另一方面，一个法律主题也可依据企业经营管理的需要而分割为多个会计主体，譬如在企业规模庞大的情况下，有时为了强化企业内部的经营管理，掌握各分支机构的生产经营活动和收支情况，亦可将整个不具有法人资格的分支机构视为不同会计主体，开展独立核算。可见，在确定会计主体时，遵循实质（经济）重于形式（法律）的原则。

（二）在关联方关系的界定中的运用

在《关联方关系及其交易的披露》准则中，对关联方关系给出了判断标准，即在企业财务和经营环境中，如果一方有能力直接或间接地控制另一方或对另一方产生重大影响，则本准则本条视为关联方。在这一判断标准中，充分体现了实质重于形式原则。

关联方的类型是复杂多样的，这为关联方关系的界定增加了难度。在判断某一方是否是报告主体的关联方时，很关键地应关注双方关系的实质，而不应仅仅看到关系的外在形式。例如，某公司董事辞职后，从形式上看，与公司不再是关联方，但实质上，该前董事在以后一段时间内仍对公司有重大影响，仍能对相互间的交易发挥作用。因此，应视为关联方。又如，《关联方关系及其交易的披露》并不将仅存在经济依存性的双方视为关联方，这同样是遵循实质重于形式的结果，报告主体很可能和那些与其发生大量商业往来的主要客户、供应商、借款者、资金提供者、专销商或代理商之间存在着经济上的依存性。由于存在这种依存性，交易时其中一方可能利用其所具有的优势地位而获得有利于己方的交易条件从而使得另一方不能全力维护其自身的独立利益。从表面上看，这有点类似于关联方交易的后果，但实质上，其中一方无权参与对方的财务和经营政策的制定，因而双方的关系并不构成关联方关系。

总之，判断某一方是否是报告主题的关联方或双方之间是否是关联关系，应遵循实质重于形式的原则。

（三）在关联方交易的界定中的运用

判断某项交易是否是关联方交易，同样应该关注交易的内在经济实质而不能受交易的外在形式所迷惑。关联方交易的实质是在交易双方中的一方具有对另一方实施控制或产生重大影响的能力，因而前者能促成某项交易的发生，并能决定双方的交易条件（如交易价格、付款期限等）这一前提下的双方之间的交易。因此，在界定关联方交易时，第一，根据准则定义，“关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取款项”。即判断是否属于关联方交易应以交易是否发生（资源或义务是否转移）为依据，而不以是否收取价款为前提。例如，甲公司为乙公司的母公司，乙公司的某项专有技术无偿提供给甲公司使用。甲公司由于使用了乙公司的专有技术而打开了产品销路。在这项交易中，虽然乙公司没有就甲公司使用其专有技术而收取价款，但是交易已经存在，而且甲公司由于使用了乙公司的专有技术而提高了盈利水平，这对甲公司的财务状况和经营成果产生了较大影响，应当将其作为关联方交易。第二，看似非关联方的双方之间的交易，很可能是关联方交易。例如，某上市公司X为一家无关联关系的企业Z提供1亿元贷款担保，而Y公司也随即公告，为X公司提供金额、期限完全与X公司对大股东Z相同的贷款担保。在这一交易中，通过引入无关联关系的一方Y，使X公司实现了对大股东Z的贷款担保。分则看似两笔毫无关联关系的交易，合则实质上是一宗关联方交易。

因此，关联方交易的界定亦应遵循实质重于形式原则。